Bundessozialgericht, Urteil vom 09.12.2020, Az. B 5 RS 1/20 R

Die Beteiligten streiten im Rahmen eines Überprüfungsverfahrens noch darüber, ob [X.], das der Kläger während seiner Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem der Angehörigen der [X.] ([X.] der [X.] zum [X.]) erhalten hat, als Arbeitsentgelt festzustellen ist.

Der 1939 geborene Kläger stand ab [X.] bis 30.9.1990 in einem Dienstverhältnis zur [X.] ([X.]). Der Beklagte stellte für diese [X.] die Zugehörigkeit zum Sonderversorgungssystem [X.] der [X.] zum [X.] sowie die in diesem [X.]raum erzielten [X.] fest (Bescheid vom 15.10.1998). Dabei berücksichtigte er das erhaltene Verpflegungs- und [X.] nicht. In den Jahren 1982 bis 1990 überschritten die festgestellten Entgelte bereits die [X.] nach [X.] zum [X.].

Mit Schreiben vom 18.1.2009 stellte der Kläger unter Verweis auf die Entscheidung des [X.] zur Berücksichtigung von Jahresendprämien einen Überprüfungsantrag, mit dem er die Einbeziehung gezahlter "Zuschläge und Abgeltungen" als Arbeitsentgelt begehrte. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit der Begründung ab, die Entscheidung des [X.] sei speziell für die Jahresendprämie ergangen. Für den Bereich der Sonderversorgungssysteme sei nur der Verdienst zu berücksichtigen, der für eine Rentenberechnung von Bedeutung sei (Ablehnungsbescheid vom 5.10.2009). Dies sei bei Verpflegungs- und [X.] nicht der Fall. Nach Untätigkeitsklage erging der Widerspruchsbescheid vom 18.11.2010, in dem der Beklagte den Widerspruch zurückwies. Das [X.] sei kein Arbeitsentgelt iS von § 14 [X.] gewesen. Es habe keinen Lohn-, sondern Aufwendungsersatzcharakter gehabt.

Mit seiner Klage hat der Kläger beantragt, die Verwaltungsentscheidung des Beklagten aufzuheben und diesen zu verpflichten, den Bescheid vom 15.10.1998 zu ändern und gezahltes Verpflegungs- und [X.] als weitere Arbeitsentgelte festzustellen. Das [X.] hat die Klage abgewiesen. Das an den Kläger gezahlte Verpflegungs- und [X.] sei kein Arbeitsentgelt iS von § 14 [X.]. Es sei nicht Sinn und Zweck des [X.], vorhandene Privilegien weiter zu manifestieren und Ungleichbehandlungen zugunsten von [X.] fortzuschreiben. Auch bestimme § 3 [X.] c EStG, dass spezielle Einkünfte von Polizeibeamten steuerfrei sein sollten (Urteil vom 17.10.2013).

Auf die Berufung des [X.] hat das L[X.] das Urteil des [X.] teilweise aufgehoben und den Beklagten verpflichtet, das im [X.]raum von 1961 bis 1981 gezahlte [X.] als Arbeitsentgelt iS von § 6 Abs 1 Satz 1 [X.] iVm § 14 Abs 1 Satz 1 [X.] festzustellen. Wenn bei Erlass der Vorschriften zum [X.] angeführt worden sei, dass dessen Zahlung notwendig sei, um im Zuge lohnpolitischer Maßnahmen zumindest eine Angleichung der Einkommen der [X.]-Angehörigen zu denjenigen der Angehörigen anderer bewaffneter Organe herbeizuführen, gehe dies weit über einen betriebsfunktionalen Zusammenhang hinaus. Auch spreche die Höhe des [X.]s - gerade im Verhältnis zum Gesamteinkommen - für dessen Einstufung als Arbeitsentgelt. Die Beschäftigten hätten das [X.] tatsächlich in nicht überprüfbarem Rahmen und Maße einsetzen können. Auch sei es auf der Grundlage des am [X.] geltenden Steuerrechts lohnsteuerpflichtig nach § 19 Abs 1 Satz 1 Nr 1 und Satz 2 EStG gewesen. Hinsichtlich des [X.]s hat das L[X.] die Berufung zurückgewiesen (Urteil vom 15.5.2019).

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt der Beklagte eine Verletzung von §§ 6, 8 [X.] und von § 14 [X.]. Würde das [X.] als Arbeitsentgelt berücksichtigt, würden [X.] erworben, die im Versorgungsrecht der [X.] nicht begründet worden seien. Bei der Subsumtion unter den Begriff des Arbeitsentgelts müssten Sinn und Zweck einer Leistung nach dem Verständnis der [X.] zugrunde gelegt werden. Das L[X.] habe den Verpflegungsordnungen eine fehlerhafte Zweckbestimmung entnommen. Die Gesamtwürdigung ergebe, dass der mit dem [X.] verfolgte betriebliche Zweck im Vordergrund gestanden habe. Eine Erhöhung der [X.] habe durch die vorrangig kostenfreie Verpflegung nicht erreicht werden sollen. Das [X.] sei das Surrogat für die im Übrigen kostenlose Gemeinschaftsverpflegung gewesen. Gegen eine Einkommenserhöhung spreche auch, dass zeitgleich mit der Einführung des [X.]s die Nichtkaserniertenzulage an Wachtmeister sowie die Lohnzuschläge für Offiziere und Wachtmeister abgeschafft worden seien. Die Höhe des [X.]s habe den Lebenshaltungskosten für eine gesunde und abwechslungsreiche Ernährung entsprochen, wie sie auch für die Vollverpflegung festgelegt worden sei.

Die angefochtene Entscheidung sei in der Sache zutreffend. Tatsächlich sei die Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung die große Ausnahme gewesen. Bei Einführung des [X.]s seien nur 2,8 % der Angehörigen der [X.], in der [X.] von 1960 bis 1990 nur weniger als 5 % kaserniert untergebracht gewesen. In der Regel hätten die Mitarbeiter der [X.] [X.] erhalten. Das [X.] sei als Nettobetrag ohne Hinweise auf eine zweckgebundene Verwendung ausgezahlt worden und habe zu einer erheblichen Einkommensverbesserung geführt. Die Entscheidung des Senats vom [X.] ([X.] RS 2/18 R) zum [X.] in der Zollverwaltung könne nicht auf die andersartigen Strukturen der [X.] übertragen werden.

Die zulässige Revision des Beklagten ist auch in der Sache erfolgreich (§ 170 [X.] 2 SGG). Entgegen der Ansicht des Berufungsgerichts ist das [X.] nicht als Bestandteil des nach § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] festzustellenden Arbeitsentgelts zu berücksichtigen.

A. Die Revision ist zulässig.

Mit der Rüge, das [X.] habe §§ 6, 8 [X.] iVm § 14 SGB [X.]V verletzt, indem es den maßgeblichen Vorschriften der vormaligen [X.] zum [X.] eine fehlerhafte Zweckbestimmung entnommen habe, stützt der Beklagte seine Revision entsprechend der Vorgabe des § 162 SGG auf die Verletzung von Vorschriften des Bundesrechts. Dass die Regelwerke der [X.] selbst kein Bundesrecht darstellen, ist insoweit unerheblich (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]0 - in Abgrenzung zu [X.] vom 30.6.1998 - [X.] RA 11/98 R - juris Rd[X.]2).

Die nach Bundesrecht vorzunehmende Einordnung des [X.]s ist auf der Grundlage der Zweckbestimmungen vorzunehmen, die mit diesen Zahlungen nach den einschlägigen Regelungen der ehemaligen [X.] verfolgt worden sind (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6). Die Ermittlung dieser Zweckbestimmungen ist Gegenstand der Tatsachenfeststellung des Berufungsgerichts (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]3); hiergegen gerichtete Angriffe sind im Rahmen der hier erhobenen Sachrüge grundsätzlich unzulässig (vgl § 163 SGG). Diese Beschränkung gilt aber ausnahmsweise dann nicht, wenn die [X.]eststellungen des [X.] sog generelle Tatsachen betreffen (vgl [X.] vom 13.12.2005 - B 1 KR 21/04 R - [X.]-2500 § 18 [X.] Rd[X.]8 mwN). Der [X.] hat vor diesem Hintergrund und unter Aufgabe früherer Rechtsprechung entschieden, dass die Besoldungs- und Verpflegungsordnungen der [X.]-Zollverwaltung solche generellen Tatsachen darstellen ([X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.]4 ff). Nichts anderes gilt für die hier maßgeblichen Regelungen zum [X.] im Bereich der [X.]. Das Revisionsgericht ist daher nicht gehindert, darauf bezogene allgemeine [X.]eststellungen, die der Anwendung des bundesrechtlichen Tatbestandsmerkmals "Arbeitsentgelt" dienen, auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit zu überprüfen (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.]8). Ob die Regelungen nach dem Vorbringen des Beklagten in seiner Revisionsbegründung "legitim zustande kamen", ist in diesem Kontext ohne Belang.

B. Die Revision ist begründet. Das [X.] hat zu Unrecht den im Überprüfungsverfahren geltend gemachten Anspruch des [X.] auf [X.]eststellung von [X.] als weiteres Arbeitsentgelt bejaht.

[X.]. Der Kläger begehrt im Wege der Kombination (§ 56 SGG) einer Anfechtungsklage und zweier Verpflichtungsklagen (§ 54 [X.] 1 Satz 1 Alt 1 und 3 SGG), die Ablehnungsentscheidung im Bescheid vom 5.10.2009 und den Widerspruchsbescheid vom 18.11.2010 (§ 95 SGG) aufzuheben sowie den Beklagten zu verpflichten, den bindend gewordenen (§ 77 SGG) Verwaltungsakt zur [X.]eststellung der Höchstbeträge seiner Arbeitsentgelte im Bescheid vom 15.10.1998 teilweise zurückzunehmen und anstelle der alten [X.] neue Höchstbeträge unter Einbeziehung des [X.]s festzusetzen.

1. Die erstrebte Rücknahme richtet sich nach § 44 [X.], der auch im Rahmen des [X.] anwendbar ist (§ 8 [X.] 3 Satz 2 [X.]; s auch [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]6 und ausführlich [X.] vom [X.] - [X.], 253, 257 = [X.] 3-8570 § 13 [X.]). Da sich § 44 [X.] 1 [X.] nur auf solche bindenden Verwaltungsakte bezieht, die - anders als die feststellenden Verwaltungsakte im Bescheid vom 15.10.1998 - unmittelbar Ansprüche auf nachträglich erbringbare "Sozialleistungen" (§ 11 Satz 1 SGB [X.]) betreffen ([X.] vom 29.5.1991 - 9a/9 RVs 11/89 - [X.], 14, 16 = [X.] 3-1300 § 44 [X.] f), kommt als Grundlage für den vom Kläger geltend gemachten Rücknahmeanspruch nur [X.] 2 aaO in Betracht. Nach dieser Vorschrift ist ein rechtswidriger nicht begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft zurückzunehmen (Satz 1). Er kann auch für die Vergangenheit zurückgenommen werden (Satz 2). Der bestandskräftige Bescheid vom 15.10.1998, der in Bezug auf die geltend gemachten [X.]er keinen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat und noch nicht erledigt ist, ist im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe nicht rechtswidrig gewesen. Das [X.] ist nicht als Arbeitsentgelt festzustellen.

2. Als Anspruchsgrundlage für die [X.]eststellung zusätzlichen Arbeitsentgelts kommt allein § 8 [X.] 2, [X.] 3 Satz 1 und [X.] 4 [X.] [X.] in Betracht. Nach § 8 [X.] 3 Satz 1 [X.] hat der Beklagte als Versorgungsträger für das Sonderversorgungssystem der [X.] 2 [X.] (§ 8 [X.] 4 [X.] [X.] iVm Art 13 [X.] 1 Einigungsvertrag <[X.]> und § 22 Ländereinführungsgesetz vom 22.7.1990, GBl [X.] [X.] 955) den Berechtigten durch Bescheid den [X.]nhalt der Mitteilung nach [X.] 2 aaO bekannt zu geben. Diese Mittteilung hat [X.] "das tatsächlich erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen" (= Arbeitsverdienste) zu enthalten.

a) Maßstabsnorm, nach der sich bestimmt, welche Arbeitsverdienste den Zugehörigkeitszeiten zu einem (Sonder-)Versorgungssystem der [X.] zuzuordnen sind, ist § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.]. Danach ist den Pflichtbeitragszeiten nach diesem Gesetz (vgl § 5 [X.]) für jedes Kalenderjahr "als Verdienst (§ 256a [X.]. 2 [X.])" das erzielte Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen zugrunde zu legen.

aa) § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] stellt unabhängig von einer Beitragszahlung nur auf das "erzielte Arbeitsentgelt" ab. Das beruht darauf, dass manche Versorgungssysteme der [X.] keine Beitragspflicht und insbesondere keine Beitragslasten der Arbeitnehmer vorsahen (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]3; s auch Gesetzentwurf der [X.]raktionen der [X.] und [X.] zum [X.], BT-Drucks 12/405 S 113 - [X.] Buchst b). Zwar werden dadurch die Angehörigen der Zusatz- und Sonderversorgungssysteme der [X.] gegenüber den Mitgliedern der Sozialpflichtversicherung und ggf der [X.]reiwilligen Zusatzrentenversicherung ([X.]) bei der Rentenberechnung nach dem [X.] bessergestellt (vgl [X.] aaO Rd[X.]1 ff). Bei Letztgenannten werden nur Arbeitsverdienste und Einkünfte berücksichtigt, für die jeweils Pflichtbeiträge zur Sozialpflichtversicherung der [X.] und ggf freiwillige Beiträge zur [X.] gezahlt worden sind (§ 256a [X.] 2 [X.], mit Ergänzung in [X.] 3 hinsichtlich weiterer "beitragspflichtigen Arbeitsverdienste und Einkünfte" - sog Überentgelte). Diese Privilegierung der Zusatz- oder Sonderversorgten ist jedoch untrennbar mit dem Sinn und Zweck des [X.] verknüpft, den im [X.] ausdrücklich angeordneten Schutz der in den Zusatz- und Sonderversorgungssystemen der [X.] erworbenen Rechtspositionen (vgl Art 9 [X.] 2 iVm [X.] [X.][X.] Kap V[X.][X.][X.] Sachgebiet H [X.]chn [X.] b [X.]) zu gewährleisten (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - aaO Rd[X.]2; zum Eigentumsschutz der Anwartschaften und Ansprüche aus den Zusatz- und Sonderversorgungssystemen trotz fehlender Beitragszahlung s auch [X.] Urteil vom [X.] - 1 BvL 32/95 [X.] - [X.]E 100, 1, 35 = [X.] 3-8570 § 10 [X.] f).

bb) Entgegen dem Vortrag des Beklagten in seiner Revisionsbegründung kommt es für die Q[X.]lifizierung als Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] auch nicht entscheidend darauf an, ob die Entgelte nach den Regelungen der [X.] bei der Berechnung der Versorgungsleistungen einzubeziehen und insofern "versorgungswirksam" waren (zur fehlenden Versorgungswirksamkeit des [X.]s s [X.] § 24 [X.] 1 Satz 2 der Versorgungsordnung vom [X.], § 23 [X.] 2 der Versorgungsordnung vom [X.] und zur Rentenberechnung auf der Grundlage der Bruttodurchschnittsvergütung, dh der Vergütung, für die Beiträge gemäß der Versorgungsordnung abgeführt wurden, § 23 [X.], § 24 [X.] der Versorgungsordnung id[X.] ab [X.] bzw [X.] 36 [X.] 1 und 2 der Versorgungsordnung id[X.] vom 1.12.1966 sowie [X.]chn [X.] Ziff [X.][X.][X.] [X.] der Versorgungsordnung id[X.] vom 1.12.1985). Hierfür könnte zwar angeführt werden, dass nach § 1 [X.] 1 Satz 1 [X.] nur solche Ansprüche und Anwartschaften in die gesetzliche Rentenversicherung zu überführen waren, die aufgrund der Zugehörigkeit zu einem Zusatz- oder Sonderversorgungssystem im Beitrittsgebiet "erworben worden sind" (auf die Überführung der "erworbenen Ansprüche und Anwartschaften" stellt auch [X.] [X.][X.] Kap V[X.][X.][X.] Sachgebiet H [X.]chn [X.] b und c zum [X.] ab, vorbehaltlich einer [X.]chaffung ungerechtfertigter und des Abbaus überhöhter Leistungen; zu diesem Überführungsprogramm s bereits [X.] vom 27.1.1993 - 4 RA 40/92 - [X.]E 72, 50, 65 = [X.] 3-8570 § 10 [X.] S 17 f).

Der Gesetzgeber hat jedoch eine im Entwurf der Bundesregierung zum 2. [X.]-Änderungsgesetz vorgesehene Klarstellung in § 6 [X.] 10 [X.] in dem Sinne, dass nur diejenigen Entgelte, die nach den im Beitrittsgebiet maßgebenden leistungsrechtlichen Regelungen des jeweiligen Versorgungssystems berücksichtigungsfähig waren, auch in die Rentenberechnung nach dem [X.] einbezogen werden, ausdrücklich nicht in die endgültige Gesetzesfassung übernommen. Die Bundesregierung hatte ihren Vorschlag [X.] damit begründet, dass eine Besserstellung der Zusatz- oder Sonderversorgten gegenüber den Sozial- oder [X.]-Versicherten verhindert werden solle. Die Einschränkung auf das im jeweiligen Versorgungssystem rentenwirksame Entgelt führe zu einer einheitlichen Verfahrensweise bei allen Sicherungssystemen des [X.] und berücksichtige deren jeweilige Besonderheiten (vgl BT-Drucks 14/5640 [X.] zu [X.] <§ 6>, zu Buchst b und ebenso [X.], 21 f; [X.], [X.]/SGB 2013, 255 [X.] bzw 86, schreibt dieses Vorhaben fälschlich einer [X.]nitiative des [X.] zu, dessen Stellungnahme sich aber mit einem gänzlich anderen Gegenstand befasst, vgl BT-Drucks 14/5640 [X.]). Die Mehrheit des [X.] hat zwar den auf eine Streichung des § 6 [X.] 10 [X.] zielenden Antrag der [X.]raktion der [X.] abgelehnt (vgl BT-Drucks 14/6063 [X.] linke Spalte unten), gleichwohl aber beschlossen, den von der Bundesregierung vorgeschlagenen § 6 [X.] 10 [X.] wegfallen zu lassen (BT-Drucks 14/6063 [X.] - zu Art 1 [X.] Buchst b). Die Klarstellung sei "entbehrlich, da die Rechtsprechung die bisherige bewährte Verwaltungspraxis, Besonderheiten nach den im Beitrittsgebiet maßgebenden Regelungen bei der Bestimmung von Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen zu beachten, berücksichtigt" (BT-Drucks 14/6063 [X.] zu Art 1).

[X.]nsbesondere gestützt auf diese Gesetzgebungsgeschichte hat der [X.] bereits entschieden, dass der [X.] iS des § 6 [X.] nicht nur losgelöst von früherer Beitragszahlung oder Beitragserstattung, sondern ebenso unabhängig von einer Versorgungswirksamkeit der Entgelte nach den Regelungen der [X.] ist ([X.] vom 29.10.2015 - [X.] RS 8/14 R - juris Rd[X.]4 - dort unter Bezugnahme auf die in BT-Drucks 14/6063 [X.] wiedergegebene Begründung; s dazu auch [X.], [X.]/SGB 2013, 255, 261 f). Es besteht keine Veranlassung, diese Entscheidung infrage zu stellen, zumal die unterschiedlichen Auffassungen hier zu demselben Ergebnis führen. Auch bei Zugrundelegung der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ergibt sich, dass das an Angehörige der [X.] gezahlte [X.] kein Arbeitsentgelt im Sinne dieser Vorschrift ist.

b) Welche Entgelte iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] als Arbeitsentgelt anzusehen sind, richtet sich nach § 14 SGB [X.]V und den diese Norm ergänzenden Vorschriften des Bundesrechts. Das hat der vormals für die Rentenüberleitung zuständige 4. [X.] des [X.] in ständiger Rechtsprechung entschieden (vgl Urteil vom 23.6.1998 - [X.] RA 61/97 R - [X.] 3-8570 § 5 [X.] S 18 = juris Rd[X.]0; Urteil vom [X.] - [X.] RA 6/99 R - [X.] 3-8570 § 8 [X.] 3 S 16 = juris Rd[X.]7; Urteil vom [X.] - [X.] RA 41/99 R - juris Rd[X.]8; Urteil vom 29.1.2004 - [X.] RA 19/03 R - [X.]-8570 § 8 [X.] Rd[X.]1; Urteil vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]8 ff, 24). Der erkennende [X.] hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (vgl etwa Urteil vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]5; Urteil vom 23.7.2015 - [X.] R[X.]/14 R - NZS 2016, 77, 78 f = juris Rd[X.]4; Urteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]9).

Nach § 14 [X.] 1 Satz 1 SGB [X.]V sind Arbeitsentgelt alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer Beschäftigung, gleichgültig ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht, unter welcher Bezeichnung oder in welcher [X.]orm sie geleistet werden und ob sie unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden. Dabei muss zwischen der Beschäftigung und der Leistung ein "ursächlicher Zusammenhang" bestehen, um Arbeitsentgelt annehmen zu können (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.] 30 mwN). Liegt Arbeitsentgelt in diesem Sinne vor, ist weiter zu prüfen, ob sich ausnahmsweise ein Ausschluss ergibt. Dies kommt in Betracht, wenn "Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen" zu [X.] oder Gehältern "zusätzlich" gewährt werden und lohnsteuerfrei sind (§ 17 [X.] 1 Satz 1 [X.] SGB [X.]V iVm § 1 Arbeitsentgeltverordnung <[X.]>). Soweit es im letztgenannten Zusammenhang auf Vorschriften des Steuerrechts ankommt, ist das am [X.] - dem Tag des [X.]nkrafttretens des [X.] - geltende Steuerrecht maßgeblich (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 35 ff).

Die Anwendung dieser bundesrechtlichen Maßstabsnormen unter Berücksichtigung der genannten [X.] erfordert die vollumfängliche Ermittlung und [X.]eststellung des einschlägigen Sachverhalts durch die Tatsachengerichte. Hierzu gehört neben der [X.]eststellung der Zahlungsmodalitäten im Einzelnen (zB Zahlungsbeginn, -unterbrechung und -ende, schwankende oder konstante Höhe, Entgeltfortzahlung an [X.] Tagen, einsatz[un]abhängige Gewährung) auch die [X.]eststellung und exakte zeitliche Zuordnung derjenigen Regelungen der [X.], aus denen sich der Sinn der infrage stehenden Zahlungen ergibt (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]9; [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6 f). Grundsätzlich erfolgt die Prüfung anhand der einschlägigen abstrakt-generellen Vorgaben der zuständigen Stellen der früheren [X.] (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6). Nur wenn für den streitbefangenen Zeitraum keine abstrakt-generellen Vorgaben der zuständigen Stellen verfügbar sind, können auch weitere Verlautbarungen herangezogen werden (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]8). Die Bedeutung dieser Texte ist dabei ausschließlich nach objektiven Auslegungskriterien und insbesondere unter Beachtung ihres Wortlauts zu bestimmen ([X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - aaO Rd[X.] 32). Auf das Verständnis bzw die Verwaltungspraxis der Staatsorgane der früheren [X.] oder die praktische Durchführung im Einzelfall kommt es nicht an.

[X.][X.]. Nach diesen Grundsätzen ist das [X.], das der Kläger als Angehöriger der [X.] in den Jahren 1961 bis 1981 erhalten hat, nicht als Arbeitsentgelt iS von § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] festzustellen. Dabei braucht der [X.] nicht zu entscheiden, ob das [X.] zu den in § 14 SGB [X.]V genannten Einnahmen zählt (vgl dazu [X.] vom [X.] KR 5/04 R - [X.]-2400 § 14 [X.] 3 Rd[X.] = juris Rd[X.]6). Jedenfalls ist es nach § 17 [X.] 1 Satz 1 [X.] SGB [X.]V iVm dem zum Stichtag geltenden § 1 [X.] (vom 18.12.1984, [X.] 1642, id[X.] von Art 1 [X.] der [X.] vom 12.12.1989, [X.] 2177) nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, weil es als laufende Einnahme zusätzlich zu [X.] oder Gehältern gewährt wurde und nach dem am [X.] geltenden Steuerrecht lohnsteuerfrei war.

1. Das [X.] gehörte zu den laufenden Einnahmen, die zusätzlich zu [X.] oder Gehältern gezahlt wurden. Es war nicht Bestandteil der Besoldung, sondern von Anfang an als nur unter besonderen Voraussetzungen neben den eigentlichen Bezügen gesondert zu gewährende Leistung konzipiert.

Das [X.] wurde mit "Befehl des Ministers des [X.]nnern der Regierung der [X.] [X.]. 12" vom 5.9.1952 zur "Einführung einer einheitlichen Regelung der Vergütung für Angehörige des [X.], der [X.], der [X.] und [X.] im [X.]" mit Wirkung ab dem [X.] zunächst ausschließlich für [X.]-Offiziere eingeführt, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen. Es belief sich auf 2,20 DM pro Tag und war "in bar" auszuzahlen ([X.] des Befehls [X.]2). Die Vergütungen für die einzelnen Dienstgrade und Dienststellungen sowie Zuschläge auf diese Bezüge je nach Dauer der Dienstzeit waren davon getrennt geregelt ([X.] bis 4 aaO). Zum [X.] trat eine neue Besoldungsregelung in [X.] (Befehl [X.]6/54 des [X.]hefs der [X.] vom [X.]). Diese enthielt neben den Vorgaben zur Besoldung der Wachtmeister ([X.] iVm [X.] 1 aaO) und der nach Dienstgrad und Dienststellung differenzierten Vergütung der Offiziere ([X.] iVm [X.] 2, 3 aaO) keine Regelungen zum [X.].

Mit Wirkung ab [X.] bestimmte der Befehl des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 zur Einführung von Wohnungs- und [X.] vom [X.], dass [X.] nunmehr an alle nach den Bestimmungen des Befehls [X.]6/54 vergüteten [X.]-Angehörigen zu zahlen war, die nicht an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung - unabhängig davon, ob innerhalb der bewaffneten Organe oder in anderen staatlichen bzw gesellschaftlichen Einrichtungen - teilnahmen (Ziff [X.] und [X.][X.][X.] [X.] und 3 des Befehls [X.]4/60). Die taggenau abzurechnende Zahlung des [X.]s (Ziff [X.][X.][X.] [X.] Buchst a aaO) hatte am [X.] für den laufenden Monat zu erfolgen (Ziff V [X.] aaO). Die Ausgaben waren nicht bei den Konten für die Vergütung (Sachkonten 200 bzw 201 gemäß [X.] 7 der [X.]nstruktion [X.] zur Dienstanweisung [X.] zum Befehl [X.]6/54), sondern bei einem eigenständigen "[X.] - [X.]" zu buchen (Ziff V [X.] 3 des Befehls [X.]4/60). Die Ausweitung des Anspruchs auf [X.] änderte somit nichts an dessen Zahlung zusätzlich und gesondert zur Besoldung.

Dabei blieb es, als zum [X.] die "Ordnung über die Besoldung der Angehörigen der [X.] sowie der Organe [X.]euerwehr, Strafvollzug und Luftschutz des [X.]" vom [X.] ([X.] 1965) in [X.] trat. Nach deren [X.] [X.] 3 gliederte sich die Besoldung in (a) Dienstbezüge, (b) Zuschläge, (c) Stipendien sowie (d) Übergangszahlungen. Die Zuschläge umfassten nach [X.]6 (aaO) lediglich Zuschläge für Gesundheitsgefährdung oder Gefahr, für erschwerte Bedingungen, für Taucherarbeiten sowie weitere Zuschläge wie zB den staatlichen Kinderzuschlag. Das [X.] war nicht als solcher Zuschlag im Sinne der Besoldung erfasst. Das war auch nach den später erlassenen [X.]en so. Die am 1.7.1972 in [X.] getretene Ordnung [X.]7/72 vom [X.] ergänzte in [X.]chn A Ziff [X.] [X.] die Aufzählung der [X.] lediglich noch um "Zulagen" (Buchst b aaO), die nach näherer Bestimmung in [X.]chn [X.] gezahlt wurden (von der Zulage für schutzpolizeilichen Streifendienst über die Zulage für Titel bis zur Zulage für die Erziehungstätigkeit im Strafvollzug). Das [X.] war dort nicht aufgeführt. Es blieb vielmehr weiterhin außerhalb der [X.] in gesonderten Vorschriften geregelt (zur Zahlung weiterer persönlicher Vergütungen auf der Grundlage von Rechtsvorschriften und dienstlichen Weisungen bei Vorliegen der Voraussetzungen "mit den Dienstbezügen" vgl [X.]chn A Ziff [X.] [X.] sowie [X.]chn E der Ordnung [X.]7/72).

Die einschlägigen Bestimmungen zum [X.] waren ab dem [X.] in Ziff [X.]V der Ordnung über die [X.] [X.]8/68 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] vom [X.] enthalten. Danach erfolgte die Verpflegung der Angehörigen der Dienststellen entweder in [X.]orm der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung oder durch Zahlung des [X.]s (Ziff [X.]V [X.] aaO), wobei das [X.] weiterhin rückwirkend für den vergangenen Monat auszuzahlen war (Ziff [X.]V [X.] [X.] 3 aaO). Mit der ab dem [X.] geltenden Ordnung [X.]1/73 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] "über die Zahlung von persönlichen Vergütungen und Entschädigungen sowie die Erstattung von Kosten für zusätzliche materielle und finanzielle Aufwendungen" vom 10.1.1973 sollte ausweislich der [X.] ihrer [X.] eine Zusammenfassung der Bestimmungen zur Zahlung [X.] von persönlichen Vergütungen erfolgen, die "nicht durch die [X.] erfaßt werden". Das [X.] stellte nach [X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 1 Buchst b der Ordnung [X.]1/73 "neben dem Anspruch auf Besoldung bzw. persönliche Vergütungen gemäß [X.]" eine "weitere persönliche Vergütung" dar. Es war tageweise zu berechnen, falls die Voraussetzungen für die Zahlung nicht für den vollen Monat gegeben waren ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] [X.] 3 aaO). Als persönliche Vergütung war das [X.] ausdrücklich "kein Bestandteil der Besoldung" und auch nicht in die Berechnungsbasis für Übergangszahlungen gemäß [X.] bzw für "Renten gemäß Versorgungsordnung" einzubeziehen (vgl [X.]chn A Ziff [X.] [X.] aaO). Daran änderte sich auch mit der am [X.] in [X.] getretenen Verpflegungsordnung [X.]8/74 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] vom 20.12.1973 nichts (vgl dort Ziff [X.]V - Anwendung der Grundnorm - mit näheren Regelungen in [X.] [X.] 3 zur Auszahlung des [X.]s rückwirkend für den vergangenen Monat).

Zum 1.7.1977 wurde das [X.] erstmals als Regelungsgegenstand in die neu gefasste [X.] [X.]7/77 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] aufgenommen. Es verblieb aber bei einer "neben dem Anspruch auf Besoldung" bei Vorliegen der Voraussetzungen separat geregelten "persönlichen Vergütung" ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] aaO). Allerdings wurde für das [X.] nunmehr ein monatlich konstanter [X.] bestimmt und mit der Besoldung für den laufenden Monat ausgezahlt; im Übrigen waren weiterhin die [X.]estlegungen in der Verpflegungsordnung des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] verbindlich ([X.]chn [X.] Ziff [X.] [X.] [X.] 2 und 3 aaO). Die Verpflegungsordnung wurde ebenfalls zum 1.7.1977 neu gefasst (Ordnung [X.]8/77 vom 16.5.1977 - mit näheren Regelungen zur Anwendung der Grundnorm und Zahlung des [X.]s in Ziff V). Mit der in den vorgenannten Bestimmungen ab 1.7.1977 enthaltenen Pauschalierung des [X.]s auf einen monatlich konstanten [X.] und dessen Auszahlung (technisch) zusammen mit der Besoldung änderten sich lediglich die Zahlungsmodalitäten. Das [X.] wurde dadurch aber nicht zum Bestandteil der Besoldung (vgl zum [X.] für Angehörige der Zollverwaltung [X.]surteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.] 37).

2. Das [X.] war nach dem am [X.] geltenden Steuerrecht lohnsteuerfrei.

a) Es kann dahingestellt bleiben, ob die Steuerfreiheit des [X.]s bereits aus § 3 [X.] Buchst c EStG in der am [X.] geltenden [X.]assung (nachfolgend: a[X.]) folgt. Nach dieser Vorschrift waren bei Angehörigen der [X.], des Bundesgrenzschutzes, der Bereitschaftspolizei der Länder, der [X.] sowie der Berufsfeuerwehr der Länder und Gemeinden und bei Vollzugsbeamten der [X.], der Länder und Gemeinden "Verpflegungs- und Beköstigungszuschüsse sowie der Geldwert der im Einsatz unentgeltlich abgegebenen Verpflegung" steuerfrei. Würden von dieser Regelung alle [X.]er erfasst, die Angehörige der Bereitschafts-, Vollzugs- oder Kriminalpolizei erhalten, wäre [X.], das den entsprechenden Mitarbeitern der [X.] gezahlt wurde, schon deshalb auch nicht als Arbeitsentgelt iS von § 1 [X.] und § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] einzuordnen.

Ob die Steuerfreiheit nach § 3 [X.] Buchst c EStG a[X.] generell für Verpflegungs- und Beköstigungszuschüsse oder ausschließlich für "im Einsatz" gewährtes [X.] galt, muss hier nicht entschieden werden (zur Beschränkung der Steuerfreiheit auf [X.], das abhängig von einer besonderen [X.]orm der Dienstverrichtung, zB bei besonderen polizeilichen Einsätzen oder im Rahmen der Katastrophenbekämpfung, nicht aber im üblichen Dienst gewährt wurde, vgl [X.] Verfügung vom [X.], [X.] 1990, 1112, unter Berufung auf [X.] [X.] 2 der [X.] zum Steuerabzug vom Arbeitslohn - LStR 1990 - vom 3.10.1989, BStBl [X.] Sondernummer 3/1989). Der Gesetzgeber änderte die Vorschrift im Steueränderungsgesetz 1992 ([X.] 1992, 297) mit Wirkung ab dem [X.] dahingehend, dass er die Steuerfreiheit nunmehr für "im Einsatz gewährte Verpflegung oder [X.]" anordnete. Ob damit nur eine Klarstellung vorgenommen (vgl Gesetzentwurf der Bundesregierung, [X.] zu [X.] Buchst c <§ 3 [X.] EStG> zu [X.] aa: "Die Regelung entspricht der bisherigen Auslegung. Mit der Neufassung wird klargestellt …") oder nicht vielmehr eine inhaltliche Neuregelung getroffen wurde, bedarf keiner abschließenden Klärung. Selbst wenn der Ansicht einer bloßen Klarstellung des schon bisher geltenden Rechts gefolgt und deshalb die Steuerfreiheit nach § 3 [X.] Buchst c EStG a[X.] hier nicht als einschlägig erachtet würde, ergibt sich die Lohnsteuerfreiheit des den Angehörigen der [X.] in der [X.] gezahlten [X.]s auf der Grundlage des am [X.] geltenden bundesdeutschen Steuerrechts jedenfalls aus § 2 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 19 [X.] 1 Satz 1 EStG a[X.] (s unten Rd[X.] 39 ff).

Das Schreiben des Bundesministers der [X.]inanzen (BM[X.]) vom 21.3.1991 an die obersten [X.]inanzbehörden der Länder (BStBl [X.] 474) führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Nach Satz 2 [X.] dieses Schreibens unterlagen Bezüge für ein gegenwärtiges Dienstverhältnis nach der [X.] der Zollverwaltung der ehemaligen [X.] "dem Lohnsteuerabzug in Höhe der [X.] (ggf. einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.])". Dies war nach Satz 3 des Schreibens auch anzuwenden "auf Bezüge für ein gegenwärtiges Dienstverhältnis, die nach der [X.] des ehemaligen [X.]/Volkspolizei" gezahlt wurden (zur vorläufigen Weitergeltung der bisherigen Arbeitsbedingungen der Angehörigen der [X.] über den 2.10.1990 hinaus vgl Art 20 [X.] 1 iVm [X.] [X.] Kap X[X.]X Sachgebiet A [X.]chn [X.][X.][X.] [X.] [X.]).

Es muss offenbleiben, aus welchen Gründen der Zusatz "ggf. einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.]" in das Schreiben des BM[X.] vom 21.3.1991 aufgenommen wurde. Das Schreiben nimmt Bezug auf eine "Besprechung mit den obersten [X.]inanzbehörden der Länder vom 8. bis 10. Jan[X.]r 1991 ([X.]/91 [X.] 21)". [X.]n der Niederschrift zu dieser Besprechung wird die Auffassung der [X.] wiedergegeben, dass die auch nach dem 31.12.1990 noch nach der [X.] der Zollverwaltung der [X.] weitergewährten aktiven Bezüge und ebenso die aktiven Dienstbezüge der Angehörigen der ehemaligen [X.] "in Höhe der [X.] dem Lohnsteuerabzug unterliegen". Erwägungen speziell zum Verpflegungs- und [X.] finden sich in dieser Niederschrift nicht (Niederschrift vom 5.4.1991 - [X.]V B 6 - [X.] - 4/91 - zu [X.] 21).

Jedenfalls war Ausgangspunkt dieser Einordnung § 19 [X.] 1 Satz 1 [X.] EStG a[X.], wonach zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit neben den Gehältern und [X.] auch "andere Bezüge und Vorteile" gehörten, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wurden. Erst in einem zweiten Schritt war zu untersuchen, ob es sich bei objektiver Würdigung aller Umstände - ausnahmsweise - nicht um eine Entlohnung, sondern lediglich um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung handelt (s dazu zB auch Schreiben der Oberfinanzdirektion [X.] vom 1.12.1991 "Unentgeltliche Benutzung von öffentlichen Nahverkehrsmitteln durch Polizeibeamte" - juris). Den nach diesem zweiten [X.] möglichen Ausnahmen trägt der in Klammern gesetzte Zusatz im Schreiben des BM[X.] vom 21.3.1991 ("ggf." einschließlich Wohnungs-, Verpflegungs- und [X.]) ohne abschließende [X.]estlegung Rechnung. [X.]m Übrigen kommt den in Schreiben des BM[X.] geäußerten [X.] kein die Gerichte bindender [X.]harakter zu (zur Vergleichbarkeit mit Verwaltungsvorschriften vgl BT-Drucks 14/6716 S 1 sowie [X.] in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl 2018, § 5 Rd[X.]8 ff, 33).

b) § 2 EStG a[X.] regelte den Umfang der Besteuerung und bestimmte in [X.] 1 Satz 1 [X.], dass der Einkommensteuer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit unterliegen. Nach § 19 [X.] 1 Satz 1 [X.] EStG a[X.] gehörten hierzu [X.] Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Dem Tatbestandsmerkmal "für" entnimmt der B[X.]H in ständiger Rechtsprechung, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Dagegen sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, weil sie im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen [X.]nteresse des Arbeitgebers gewährt werden (zB B[X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - B[X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]3; B[X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - B[X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.] 9; B[X.]H Urteil vom 13.5.2020 - V[X.] R 13/18 - B[X.]HE 269, 80 = juris Rd[X.]0).

Nach der Rechtsprechung des B[X.]H besteht ein überwiegendes eigenbetriebliches [X.]nteresse des Arbeitgebers, wenn aus den Begleitumständen des zugewendeten Vorteils zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. [X.]n diesem [X.]all kann ein damit einhergehendes [X.]nteresse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei sind insbesondere [X.]ass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, [X.]reiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und die besondere Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck zu berücksichtigen. Es ist eine Gesamtabwägung unter Berücksichtigung aller Umstände vorzunehmen (vgl B[X.]H Urteil vom 5.5.1994 - V[X.] R 55/92 [X.] - B[X.]HE 174, 425 = juris Rd[X.]3 mwN; B[X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - B[X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.]0; s auch [X.]e vom [X.] KR 5/04 R - [X.]-2400 § 14 [X.] 3 Rd[X.] 9 = juris Rd[X.]7 und vom 1.12.2009 - B 12 R 8/08 R - [X.]E 105, 66 = [X.]-2400 § 14 [X.]1, Rd[X.]5). Hierbei besteht eine Wechselwirkung zwischen der [X.]ntensität des eigenbetrieblichen [X.]nteresses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers (stRspr, vgl B[X.]H Urteil vom 22.6.2006 - V[X.] R 21/05 - B[X.]HE 214, 252 = juris Rd[X.]7; B[X.]H Urteil vom 22.7.2008 - V[X.] R 47/06 - B[X.]HE 222, 448 = juris Rd[X.]7; B[X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - B[X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]4; B[X.]H Urteil vom 14.11.2013 - V[X.] R 36/12 - B[X.]HE 243, 520 = juris Rd[X.]0).

[X.]n Anwendung dieser Grundsätze ist der B[X.]H davon ausgegangen, dass das unentgeltliche Zurverfügungstellen vollständiger Mahlzeiten durch den Arbeitgeber in der Regel als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen ist (vgl B[X.]H Urteil vom 5.5.1994 - V[X.] R 55/92 [X.] - B[X.]HE 174, 425 = juris Rd[X.]2, 14; B[X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - B[X.]HE 228, 85 = juris Rd[X.]6; B[X.]H Urteil vom 3.7.2019 - V[X.] R 36/17 - B[X.]HE 265, 239 = juris Rd[X.]1). Gleichzeitig hat der B[X.]H hervorgehoben, dass auch insoweit zu prüfen ist, ob ausnahmsweise kein Arbeitslohn vorliegt, weil sich die zugewendeten Vorteile bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (vgl B[X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - aaO Rd[X.]4; B[X.]H Urteil vom 3.7.2019 - V[X.] R 36/17 - aaO Rd[X.]5). Damit spielt es für eine Ausnahme von der [X.] keine Rolle, ob die Mahlzeiten als Naturalleistung (Sachbezug) zur Verfügung gestellt werden oder ob alternativ dazu [X.] gezahlt wird (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7). Bei der Gewichtung der gegenseitigen Vorteile ist insbesondere zu berücksichtigen, ob durch den mit der Unentgeltlichkeit verbundenen Vorteil die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers zusätzlich entgolten werden soll oder ob es sich um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers handelt (B[X.]H Urteil vom [X.] - V[X.] R 51/08 - aaO Rd[X.]6).

c) [X.]ür die hier zu beurteilende [X.]rage, ob [X.]zahlungen in der vormaligen [X.] nach den Maßstäben des am [X.] geltenden bundesdeutschen Steuerrechts als steuerpflichtige Einkünfte zu q[X.]lifizieren sind oder eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen darstellen, sind die jeweils einschlägigen Regelungen der [X.] heranzuziehen. Es ist stets wertend zu prüfen, ob ein "[X.]-Sachverhalt" in seinem wirtschaftlichen und [X.] Sinn und rechtlichen Gehalt der in einer Norm des Bundesrechts ausgeprägten (normativ gedachten) Wirklichkeit entspricht (vgl [X.] vom 24.7.2003 - [X.] RA 40/02 R - [X.]-8570 § 5 [X.] Rd[X.] 39). Nur unter Berücksichtigung der maßgeblichen Regelungen im Lichte der besonderen Gegebenheiten des Staatswesens der [X.] können Schlussfolgerungen zur Beurteilung von Zuflüssen nach Bundesrecht gezogen werden (vgl [X.] vom 30.10.2014 - [X.] RS 1/13 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.]6 f). Es ist zu fragen, ob es sich speziell vor diesem Hintergrund bei der Zuwendung eines Vorteils um eine "[X.]orm der Verteilung nach Arbeitsleistung" (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 30 unter Bezugnahme auf: Arbeitsrecht - Lehrbuch, herausgegeben von einem Autorenkollektiv, Staatsverlag der [X.], [X.] 1983 S 193) oder um eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme handelt. Auf dieser Grundlage hat der 4. [X.] des [X.] die Jahresendprämien insbesondere deshalb als Arbeitsentgelt angesehen, weil sie als Anreiz zur Erfüllung und Übererfüllung der Planaufgaben dienten, vom Betriebsergebnis abhängig und damit letztlich eine Gegenleistung für die von den Werktätigen im jeweiligen Planjahr erbrachte Arbeitsleistung waren (vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 4/06 R - [X.]-8570 § 6 [X.] Rd[X.] 31 f).

d) Zu dem an die Angehörigen der Zollverwaltung der [X.] gezahlten [X.] hat der hier erkennende [X.] bereits entschieden, dass es sich nicht um Arbeitsentgelt in dem genannten Sinne handelte (Urteil vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]2 ff). Bei dem an Angehörige der [X.] gezahlten [X.] ergibt sich nach erneuter Prüfung und unter Gesamtwürdigung aller Umstände ebenfalls, dass es - entgegen der Rechtsauffassung des [X.] - vorrangig eine von der Arbeitsleistung losgelöste betriebliche Maßnahme des Arbeitgebers darstellte und somit nicht als Arbeitsentgelt zu berücksichtigen ist.

aa) Das [X.] diente einer im Vordergrund stehenden betriebsfunktionalen Zweckbestimmung. Das folgt aus einer Zusammenschau der im hier streitbefangenen Zeitraum 1961 bis 1981 maßgeblichen Vorgaben und wird durch die bereits zuvor geltenden Regelungen bestätigt.

(1) Eine erste Regelung zum [X.] findet sich im Befehl [X.]2 des Ministers des [X.]nnern vom 5.9.1952. Dort heißt es in [X.]: "Alle [X.]-Offiziere, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnehmen, erhalten das [X.] in Höhe von DM 2,20 pro Tag in bar ausgezahlt". Die nachfolgende Anordnung des Ministers des [X.]nnern [X.]0/54 vom 21.6.1954 zu den "Normen für Gemeinschaftsverpflegung" legte ab dem [X.] für alle Zweige des [X.] einheitliche Verpflegungsnormen fest ([X.] aaO). Die Norm [X.] bezeichnete die "Grundnorm für Gemeinschaftsverpflegung" und blieb auch in der [X.]olgezeit Maßstab für die Verpflegung bei der [X.], und zwar sowohl für die Naturalleistung als auch für das [X.]. Die weiteren Verpflegungsnormen [X.][X.], [X.][X.][X.] und [X.]V bezogen sich auf besondere Sit[X.]tionen (Marschverpflegung, Zusatzverpflegung bei Sondereinsätzen bzw [X.] in [X.]). Der Stellvertreter des Ministers hatte den Personenkreis festzulegen, der nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahm und daher "mit [X.] entsprechend der Grundnorm" zu versorgen war ([X.] aaO). Vorangestellt war der Anordnung [X.]0/54 die Aussage: "Die ausreichende, zweckmäßige und q[X.]litätsmäßig gute Ernährung ist eine der Voraussetzungen für die Erreichung einer hohen Leistungsfähigkeit aller [X.]". Bereits diese Bestimmungen lassen erkennen, dass entsprechend dem ideologischen Anspruch der [X.] "zur Entwicklung des [X.] Bewusstseins und der [X.] Gemeinschaftsarbeit" (vgl § 39 [X.] 1 Satz 2 des Gesetzbuchs der Arbeit vom 12.4.1961, GBl [X.] [X.] 27) die Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung (Naturalleistung) vorrangig war (s auch Lexikon der Wirtschaft - Arbeit, Bildung, Soziales -, [X.] 1982, Stichwort "Gemeinschaftsverpflegung": [X.]stück der Arbeiterversorgung mit großer Bedeutung für die Erhaltung der Gesundheit der Werktätigen sowie für die Einsparung an Hausarbeit und die Gewinnung von [X.]reizeit).

[X.]m Befehl [X.] 38/55 des [X.]hefs der [X.] vom 20.7.1955 wurde die [X.] aus dem Befehl [X.]0/54 noch um die Worte "und damit auch eine Erhöhung der Einsatzbereitschaft der [X.]" ergänzt. Mithilfe einer organisierten und verantwortungsbewusst gelenkten [X.] sollte "die [X.] der Mannschaften, Unterführer und Offiziere" erhöht werden (Satz 2 der [X.] des Befehls [X.] 38/55). [X.]n Ziff [X.] dieses Befehls waren nunmehr für die Norm [X.] (Grundnorm für die Gemeinschaftsverpflegung) detailliert alle Produkte nach [X.] ([X.]leisch, [X.]ett, Kartoffeln, Gemüse einschließlich Obst etc) und Menge (in Gramm) aufgeführt, die für die Zubereitung guter und nahrhafter Gerichte als erforderlich angesehen wurden; zudem wurde der maßgebliche [X.]inanzsatz festgelegt (für Grundnorm [X.] weiterhin 2,20 DM). Entsprechendes galt für die weiteren (nunmehr elf unterschiedlichen) Normen für besondere Sit[X.]tionen. Nach Ziff [X.][X.] [X.] des Befehls [X.] 38/55 erhielt jeder Angehörige der [X.] Verpflegung nach der Norm [X.], und zwar [X.] in [X.]orm von [X.] und [X.]-Angehörige der kasernierten Einheiten "in natura und kostenfrei". Kasernierte [X.]-Angehörige, die verheiratet waren und ihren Wohnsitz am Dienstort oder in unmittelbarer Nähe hatten, konnten ebenfalls [X.] erhalten. Der davon betroffene Personenkreis war eng zu begrenzen und vom Dienststellenleiter zu bestätigen (Ziff [X.][X.] [X.] Buchst a aaO). Die begünstigten Personen erhielten zusätzlich zu den [X.] "zur Selbstbeschaffung der Lebensmittel pro Tag DM 2,20 aus dem Haushalt" (Ziff [X.][X.] [X.] 3 aaO), mussten aber am Mittagessen der Dienststelle teilnehmen und dafür sowohl die entsprechenden Lebensmittelmarken für [X.]leisch, [X.]ett und Zucker abgeben sowie 1 DM pro Tag bezahlen. Diese Regelung zeigt, dass das ausgezahlte [X.] zweckgebunden zu verwenden, insbesondere zur Bezahlung der in bestimmtem Umfang weiterhin verpflichtenden Gemeinschaftsverpflegung einzusetzen war.

Nach [X.]chaffung der Lebensmittelkarten durch Gesetz vom [X.] (GBl [X.] [X.] 413) wurde zunächst der finanzielle Satz für die Verpflegungsnorm [X.] (Grundnorm) ab [X.] auf täglich 3,35 DM angehoben ([X.] der Dienstanweisung [X.]4/58 des Ministers des [X.]nnern vom [X.]). Weitere Anpassungen erfolgten durch den Befehl des Ministers des [X.]nnern [X.]3/58 vom [X.] mit Wirkung ab 1.8.1958. Die Durchführungs-Anweisung [X.] zu diesem Befehl sah nunmehr vor, dass alle Angehörigen der kasernierten Einheiten an der Gemeinschaftsverpflegung teilzunehmen hatten, wobei die Verpflegung nach der Grundnorm [X.] "kostenlos zu verausgaben" war ([X.]chn A, [X.] [X.] [X.] Buchst a aaO). Der Kommandeur einer Einheit konnte bestimmte Personengruppen (zB Offiziere und Mannschaften, die verheiratet sind, am Ort der Dienststelle wohnen und bei denen "die Gewähr einer regelmäßigen Esseneinnahme besteht, sofern die Durchführung des Dienstes nicht beeinträchtigt wird") von der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung befreien. An die von der Teilnahme Befreiten war [X.] zu zahlen. Jedoch hatten diese bei Anwesenheit in der Dienststelle am Mittagessen teilzunehmen; dafür war je Mittagessen ein Betrag von 1,30 DM "bei der Auszahlung des [X.]es einzubehalten" ([X.]chn A, [X.] [X.] [X.] Buchst b Satz 2 ff aaO). Die nichtkasernierten [X.]-Angehörigen und [X.] hatten Anspruch auf ein Werkküchenessen, dessen Ausgabe "nur an Arbeitstagen in zubereiteter [X.]orm zum sofortigen Verzehr gegen Bezahlung" erfolgte ([X.]chn A, [X.] X[X.][X.][X.] Satz 1 und 2 aaO).

Der nach diesen Regelungen prinzipiell bestehende Vorrang der Gemeinschaftsverpflegung kommt auch in der zur Durchführung des Gesetzes über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten erlassenen Verordnung über die Gemeinschaftsverpflegung vom [X.] (GBl [X.] [X.] 425) zum Ausdruck. Darin wurde die Gemeinschaftsverpflegung als eine "wichtige [X.]orm der Versorgung der Bevölkerung" bezeichnet, die weiterhin zu sichern war (§ 1 [X.] 1 aaO). Die Leiter der Organe der staatlichen Verwaltung und Einrichtungen hatten Maßnahmen zur weiteren Verbesserung der Q[X.]lität der Gemeinschaftsverpflegung durchzuführen und zu gewährleisten, dass diese "den ernährungswissenschaftlichen Erkenntnissen und [X.]orderungen entspricht und zur weiteren Hebung der Gesundheit und zur Steigerung der Leistungsfähigkeit der Werktätigen beiträgt" (§ 1 [X.] 2 aaO). Eine volle oder teilweise Abgeltung gewährter Verpflegung - [X.] des [X.] - in Geldform war unzulässig (§ 3 [X.] 1 Buchst a iVm [X.] 5 aaO).

(2) Ab dem [X.] hatten alle Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.] (mit Ausnahme der [X.]) einen Anspruch auf [X.] in Höhe von täglich 2,20 DM für Offiziere und von 3,35 DM für Anwärter bis [X.] (Ziff [X.] und [X.][X.][X.] [X.] des Befehls des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 vom [X.]). Daher erhielt auch der Kläger ab diesem Zeitpunkt [X.]. Dessen Zahlung setzte weiterhin die Nichtteilnahme an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung voraus (Ziff [X.][X.][X.] [X.] aaO). Dementsprechend bestand kein Anspruch für den [X.]all der Teilnahme an einer kostenlosen Gemeinschaftsverpflegung, und zwar unabhängig davon, ob diese innerhalb der bewaffneten Organe oder in anderen staatlichen oder gesellschaftlichen Einrichtungen in Anspruch genommen wurde (Ziff [X.][X.][X.] [X.] 3 aaO). [X.] war auch bei Urlaub und Krankheit sowie bei Gewährung kostenfreier [X.]erienplätze zu zahlen, aber nicht bei einem stationären Aufenthalt in Krankenhäusern, Heilanstalten, Kur- und Genesungsheimen (Ziff [X.][X.][X.] [X.] Buchst b und [X.]). Es war taggenau entsprechend dem Vorliegen der genannten Voraussetzungen auszuzahlen (Ziff [X.][X.][X.] [X.] Buchst a aaO). Gleichzeitig führte der Befehl [X.]4/60 ab dem [X.] ein [X.] für alle Angehörigen der [X.] ein (Ziff [X.][X.] aaO). Die bisherige [X.]nzulage für Wachtmeister und die Lohnzuschläge aufgrund der [X.]sverordnung wurden abgeschafft (Ziff [X.]V und V[X.][X.] Buchst a und b des Befehls [X.]4/60).

Der Umstand, dass bei Einführung des [X.]s für alle [X.]-Angehörigen sowohl die [X.]nzulage für Wachtmeister als auch die Zahlungen aufgrund der [X.]sverordnung eingestellt wurden, lässt für sich gesehen keine tragfähigen Rückschlüsse auf die Einordnung des [X.]s zu. Der Beklagte hat darin einen Beleg dafür gesehen, dass die Einführung des [X.]s nicht den "[X.]harakter einer reinen Einkommensverbesserung" hatte. Demgegenüber hält der Kläger dieses Argument für nicht nachvollziehbar, weil die [X.]chaffung der genannten Zahlungen lediglich die Privilegierung einer kleinen Personengruppe der Angehörigen kasernierter Einheiten verhindert habe; ansonsten sei es im Ergebnis zu einer spürbaren Erhöhung des Einkommens gekommen.

Die [X.]nzulage beruhte auf [X.] 7 des Befehls [X.]6/54 des [X.]hefs der [X.] zur Einführung einer neuen Besoldungsregelung, die selbst keine Bestimmungen zum [X.] enthielt (s oben Rd[X.]8). [X.]n [X.] 7 iVm [X.] 4 (aaO) war angeordnet, dass Wachtmeister, die nicht kaserniert waren bzw keine Gemeinschaftsunterkunft in Anspruch nahmen, als Zulage ein monatliches "[X.]" von 25 bzw 30 DM (je nach Dienstgrad) bekamen. Nach Ziff [X.] [X.] 7 der Durchführungsbestimmung zu diesem Befehl (Dienstanweisung [X.]/7 zum Befehl [X.]6/54 vom [X.]) entfiel diese Zulage (dort missverständlich als "Zulage für kasernierte Wachtmeister" bezeichnet), wenn [X.]-Angehörige in Gemeinschaftsunterkunft untergebracht waren "und freie Verpflegung erhalten bzw. [X.] ausgezahlt wird". Damit knüpfte diese Zulage ausschließlich an die Nichtinanspruchnahme von Gemeinschaftsunterkunft an; ob die Verpflegung in [X.]orm von Gemeinschaftsverpflegung oder als [X.] gewährt wurde, spielte für ihre Zahlung keine Rolle. Die [X.]chaffung der [X.]nzulage durch den Befehl [X.]4/60 zum [X.] kann daher allenfalls mit der gleichzeitigen Einführung des - hier nicht streitbefangenen - Wohngelds für alle [X.]-Angehörige (für Wachtmeister nunmehr einheitlich in Höhe von monatlich 25 DM) in Verbindung gebracht werden; für das [X.] ist sie ohne Relevanz.

Demgegenüber hatten die zum [X.] eingestellten Zahlungen aufgrund der [X.]sverordnung ihre Grundlage in [X.] 3 der Dienstanweisung des Ministers des [X.]nnern [X.]4/58 vom [X.] "zur Durchführung des Gesetzes über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten vom [X.] und den dazu ergangenen Verordnungen". Hintergrund jener Zahlungen war, dass mit dem Wegfall der Lebensmittelkarten zugleich die Preise der bislang auf Karten erhältlichen Lebensmittel erhöht, aber die Preise für die Gemeinschaftsverpflegung beibehalten wurden ([X.] 2 der [X.] zum Gesetz über die [X.]chaffung der Lebensmittelkarten vom [X.], GBl [X.] [X.] 413). § 3 des genannten Gesetzes sah als Ausgleich für die Preissteigerungen bei Lebensmitteln ab dem [X.] [X.] die Zahlung eines [X.]s vor; entsprechende Zuschläge erhielten auch Studierende, Rentner und Kinder bis zur Vollendung des 15. Lebensjahrs (§ 3 [X.] 6, §§ 5 und 6 aaO). Die zu dem Gesetz erlassene [X.]sverordnung vom [X.] (GBl [X.] [X.] 417) ordnete in § 2 [X.] 1 für Arbeiter und Angestellte in der [X.] und privaten Wirtschaft die Zahlung eines je nach Bruttoverdienst zwischen 5 und 37 DM gestaffelten monatlichen [X.] an. Der [X.] war ausdrücklich kein Bestandteil des Arbeitslohns und unterlag weder der Lohnsteuer noch der Beitragspflicht zur Sozialversicherung (§ 6 [X.] 3 aaO). Er war bei der Lohnzahlung getrennt vom Lohn oder Gehalt auszuweisen (§ 16 [X.] 1 aaO) und sollte nach dem Regelungsauftrag in § 2 [X.] 2 (aaO) zu einem späteren Zeitpunkt in die Lohn- und [X.] eingearbeitet werden. Die Umsetzung für die Mitarbeiter der [X.] erfolgte in der Dienstanweisung [X.]4/58 des Ministers des [X.]nnern dergestalt, dass [X.] einen monatlichen Zuschlag von 34,50 DM ([X.]-Anwärter bis [X.]-[X.], also Wachtmeister) bzw 10, 17 oder 24 DM (Offiziere - je nach Bruttoeinkommen) erhielten ([X.] 3 Buchst a aaO). Den Angehörigen der kasernierten Einheiten in Objekten, Schulen usw, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen und bislang [X.] in Höhe von täglich 2,20 DM erhielten, war ein Ausgleichsbetrag zum [X.] "analog der Regelung für [X.]" zu zahlen ([X.] 3 Buchst b aaO). Aufgrund dieser Regelung erhielten zB kasernierte Wachtmeister, die nicht an der Gemeinschaftsverpflegung teilnahmen, einen Ausgleichsbetrag von monatlich 34,50 DM bzw 1,15 DM pro Tag (in Monaten mit 30 Tagen). Zusammen mit dem bisherigen [X.] von 2,20 DM pro Tag ergab sich damit ein Tagessatz von nunmehr 3,35 DM, was dem neu festgelegten [X.]inanzsatz für die Grundnorm [X.] in der Gemeinschaftsverpflegung entsprach ([X.] aaO).

[X.]m Ergebnis brachte die Einführung des [X.]s für alle [X.]-Angehörigen (in Höhe von täglich 3,35 DM für Wachtmeister und 2,20 DM für Offiziere) bei gleichzeitigem Wegfall der Zahlungen entsprechend der [X.]sverordnung zum [X.] jedenfalls für die Gruppe der kasernierten Wachtmeister keine Veränderung mit sich. Die nicht kasernierten Wachtmeister hatten nun erstmals Anspruch auf [X.] von täglich 3,35 DM (monatlich ca 100,50 DM), verloren aber zugleich den [X.] in Höhe von 34,50 DM und verbesserten sich mithin per Saldo um monatlich ca 66 DM. [X.]ür die Offiziere der [X.] mit einem Bruttoeinkommen bis zu 800 DM monatlich bedeutete der Wegfall des [X.]s bei gleichzeitiger [X.]estschreibung des [X.]s auf täglich 2,20 DM sogar eine Verschlechterung. Letztlich hat der Befehl [X.]4/60 mit Wirkung ab [X.] alle Leistungen an [X.]-Angehörige im Zusammenhang mit der Verpflegung auf eine neue Grundlage gestellt. Wenn dabei bislang an spezielle Personengruppen gewährte Leistungen in Wegfall geraten sind und sich die Umstrukturierung von Leistungen auf einzelne Gruppen unterschiedlich auswirkte, ist dies für die Bewertung der nunmehr für alle [X.]-Angehörigen vorgesehenen Leistungen nicht aussagekräftig.

Zum Zweck des [X.]s heißt es im Beschluss des Präsidiums des Ministerrats vom [X.] (Geheime Regierungssache [X.]4/60 bzw [X.]48/60), der dem Befehl [X.]4/60 vom [X.] vorausging, einleitend: "Zur Verbesserung des Einkommens der Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.] sowie zur Einschränkung der starken [X.]lukt[X.]tion und zur weiteren [X.]estigung und Q[X.]lifikation des [X.] wird beschlossen:" (hieran anknüpfend etwa [X.] Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.10.2016 - [X.] - juris Rd[X.] 33; [X.] Mecklenburg-Vorpommern Urteil vom [X.] - L 7 R 158/12 - juris Rd[X.] 35 f). [X.]n der Begründung zu dem genannten Beschluss ist ausgeführt, der Umstand, dass bislang nur Angehörige der Grenz- und Bereitschaftspolizei Wohnungs- und [X.] erhielten, wirke sich hemmend auf die [X.]estigung und Q[X.]lifizierung des [X.] aus. Die Besoldung der Angehörigen der bewaffneten Organe des [X.], die kein Wohnungs- und [X.] erhielten, habe mit der Entwicklung der [X.] in der [X.] nicht Schritt gehalten. Mit der Einführung von Wohnungs- und [X.] ergebe sich nicht nur eine Verbesserung des Einkommens für diese Angehörigen, sie trage auch wesentlich zur Einschränkung der starken [X.]lukt[X.]tion bei und führe zu einer weiteren [X.]estigung und Q[X.]lifizierung des [X.].

Bereits diese [X.]ormulierungen zeigen, dass bei Einführung des [X.]s für alle Angehörigen der bewaffneten Einheiten die Einkommenssit[X.]tion der [X.]-Angehörigen im Vergleich zu anderen Bereichen zwar gewürdigt wurde, der entscheidende Beweggrund für diese Maßnahme aber die Verringerung der [X.]lukt[X.]tion und die [X.]estigung des [X.] war. Auch wenn nach [X.] des Beschlusses des Präsidiums des Ministerrats vom [X.] zur [X.]inanzierung des neuen Wohnungs- und [X.]s die Bereitstellung von Haushaltsmitteln aus dem "[X.]onds für lohnpolitische Maßnahmen 1960" vorgesehen war, wurde gerade nicht die Besoldung erhöht, sondern lediglich mittelbar die Gesamtsit[X.]tion der Mitarbeiter der [X.] hinsichtlich der Befriedigung ihrer Grundbedürfnisse verbessert. Wirkte sich danach das [X.] möglicherweise wie eine Erhöhung des Arbeitseinkommens aus, bedeutet dies nicht, dass es rechtlich auch dazu zählte (vgl bereits zum [X.] für Angehörige der Zollverwaltung [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]3). Dementsprechend ist in der [X.] zum hier maßgeblichen Befehl des Ministers des [X.]nnern [X.]4/60 vom [X.] nur noch die Rede davon, dass dieser der "weiteren Verbesserung der Lebenslage der Angehörigen der [X.]" diene (zum sehr weiten Verständnis des Begriffs der "Lebenslage" im Sprachgebrauch der [X.] vgl Lexikon der Wirtschaft - Arbeit, Bildung, Soziales -, [X.] 1982, [X.]: "umfassende sozioökonomische Kategorie zur [X.]harakterisierung der Lage einer Klasse bzw. des Daseins der Werktätigen"; die Arbeitsbedingungen waren lediglich ein Teilaspekt unter zahlreichen weiteren die Lebenslage prägenden Umständen).

(3) Nichts grundlegend anderes ergibt sich aus den nachfolgenden Regelungen zum [X.] für die Angehörigen der [X.]. Die "Dienstvorschrift [X.]/29 über die [X.] in den bewaffneten Organen des Md[X.]" des Ministers des [X.]nnern vom 20.5.1963 regelte in 169 Ziffern und sechs [X.]agen äußerst detailreich alle mit der Verpflegung der Volkspolizisten zusammenhängenden Aspekte und verdeutlichte damit, welch zentrale Bedeutung der Verpflegung für die Aufgabenerfüllung zugemessen wurde. [X.]n [X.]chn A [X.] (aaO) wurde die Zielsetzung der [X.] wie folgt umschrieben: "Die ordnungsgemäße [X.] der bewaffneten Organe des [X.] ist eine wichtige Voraussetzung zur ständigen Einsatzbereitschaft der Einheiten und Dienststellen". Hierzu wurde in [X.]chn A [X.] 3 (aaO) angeordnet: "Um die Einsatzbereitschaft zu gewährleisten, sind die Angehörigen der bewaffneten Organe des Md[X.] mit ausreichender, hygienisch einwandfreier und vollwertiger Verpflegung zu versorgen (…), die neuesten ernährungswissenschaftlichen und medizinischen Erkenntnisse anzuwenden und eine abwechslungsreiche Verpflegung zu sichern (…)". Dazu war unter Hinzuziehung der medizinischen Dienste die [X.]ung mit den dienstlichen Aufgaben abzustimmen, wobei die Abwechslung in der Speisenfolge sowie eine ausreichende kalorische und nährwertmäßige Zusammensetzung der Verpflegung entsprechend den dienstlichen Belastungen der [X.] zu berücksichtigen war ([X.]chn [X.] [X.]18 aaO). Der erstellte [X.] war vom Kommandeur zu bestätigen ([X.]chn [X.] [X.]21 aaO).

Entsprechendes galt nach der Ordnung [X.]8/68 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] über die [X.] vom [X.], die am [X.] in [X.] trat. Nach deren [X.] war es Aufgabe aller Dienststellenleiter bzw Kommandeure, "die zur Verfügung stehenden finanziellen und materiellen Mittel zweckentsprechend und abgestimmt auf die dienstlichen Erfordernisse zu nutzen". Hierzu wurden für die unterschiedlichen Verpflegungsnormen sowohl der jeweilige "finanzielle [X.]" als auch die korrespondierenden Lebensmittelmengen sowie die [X.] festgelegt (Ziff [X.][X.][X.] aaO). Grundsätze der [X.] wurden ausdrücklich "zur Gewährleistung der Einsatzbereitschaft" formuliert (Ziff [X.] [X.]). [X.]n einer [X.] 9 zu dieser Ordnung (eingefügt am [X.]) wird als Ziel der beabsichtigten Verbesserung der [X.] ebenfalls angeführt, dass damit "günstigere Möglichkeiten für die operativen Kräfte zur Erfüllung ihrer dienstlichen Aufgaben" geschaffen werden sollten. All dies verdeutlicht ebenso wie Umfang und Dichte der getroffenen Regelungen das vorrangige betriebliche Eigeninteresse des Dienstherrn an sämtlichen Maßnahmen zur Verpflegung der Angehörigen der [X.].

Der Vorrang der betrieblichen [X.]nteressen kam auch in den (im [X.] bereits im Befehl [X.]4/60 enthaltenen und in den späteren Regularien nur geringfügig modifizierten) Voraussetzungen für die Zahlung von [X.] zum Ausdruck. So bestimmte Ziff [X.]V [X.] der Ordnung [X.]8/68 über die [X.], dass die Verpflegung der Angehörigen der [X.] entweder in [X.]orm der Teilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung oder durch Auszahlung des [X.]s erfolgte. [X.] war nur bei Nichtteilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung und bei Urlaub zu zahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 1 aaO). Die Auszahlung erfolgte rückwirkend für den vergangenen Monat (Ziff [X.]V [X.] [X.] 3 aaO). Die grundsätzliche Nachrangigkeit des [X.]s gegenüber der Naturalleistung spiegelte sich ebenso in der Ordnung [X.]1/73 des Ministers des [X.]nnern und [X.]hefs der [X.] über die Zahlung von persönlichen Vergütungen und Entschädigungen vom 10.1.1973 wider. Dort hieß es in [X.]chn A Ziff [X.][X.] [X.] Buchst b, dass die Angehörigen der [X.] für nicht in Anspruch genommene Gemeinschaftsverpflegung [X.] erhalten. Sofern in anderen Einrichtungen innerhalb oder außerhalb der bewaffneten Organe der [X.] Gemeinschaftsverpflegung gewährt wurde, entfiel das [X.] ([X.]chn A Ziff [X.][X.] [X.] [X.] 3 aaO).

Ähnliche Regelungen finden sich auch in der Verpflegungsordnung [X.]8/74 vom 20.12.1973. Auch nach dieser Verpflegungsordnung war [X.] nur bei Nichtteilnahme an der Vollverpflegung und bei Urlaub zu zahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 1 aaO). Angehörige einer Dienststelle mit Vollverpflegung benötigten ausdrücklich eine Genehmigung zur Selbstverpflegung, die vom Dienststellenleiter nur erteilt werden durfte, wenn "ohne Beeinträchtigung der Dienstdurchführung die Gewähr für eine regelmäßige Esseneinnahme" bestand (Ziff [X.]V [X.] [X.] 2 aaO). Die von der Teilnahme an der Vollverpflegung befreiten Angehörigen mussten bei Anwesenheit in den Dienststellen am Mittagessen teilnehmen und hatten dabei den Preis für das Gästeessen zu bezahlen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 4 und 5 aaO). Bei zeitweiliger [X.] oder bei Einsätzen und Übungen war Vollverpflegung auszugeben und das [X.] entfiel (Ziff [X.]V [X.] [X.] 6 aaO). [X.]-Angehörige, die an zivile Hoch- und [X.]achschulen oder an [X.] delegiert wurden, erhielten [X.] nur, sofern sie dort nicht an einer Vollverpflegung ohne Bezahlung teilnahmen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 7 aaO). Kein Anspruch auf [X.] bestand, soweit Angehörige in staatlichen bzw gesellschaftlichen Einrichtungen die kostenlose Vollverpflegung in Anspruch nahmen (Ziff [X.]V [X.] [X.] 8 aaO).

Vergleichbare Bestimmungen enthielt ebenfalls die nachfolgende Verpflegungsordnung [X.]8/77 vom 16.5.1977 (Ziff V [X.] bis 5). Dort war zudem geregelt, dass Angehörigen, denen [X.] gezahlt wurde, die Einnahme einer warmen Mahlzeit gegen Bezahlung zu sichern war (Ziff V [X.] [X.] 2 aaO). Bei zeitweiliger [X.] im Verlauf von Einsätzen, Übungen, Lehrgängen [X.] war Vollverpflegung auszugeben. Das [X.] war nunmehr für bis zu vier Monate gleichwohl weiterzuzahlen, doch hatten die betreffenden Angehörigen die Verpflegungskosten in Höhe des Tagessatzes der Grundnorm [X.] zu bezahlen (Ziff V [X.] [X.] 5 aaO).

Soweit der Beklagte in seiner Revisionsbegründung auch die ab [X.] geltende Verpflegungsordnung [X.]8/87 vom [X.] anführt, betrifft diese zwar nicht mehr den hier streitgegenständlichen Zeitraum. Es geht aus ihr aber ebenfalls die Zielsetzung einer "q[X.]litativ hochwertigen, schmackhaften, ausreichenden, hygienisch einwandfreien und gesundheitsfördernden Verpflegung" hervor und es war zu gewährleisten, dass alle Angehörigen in jeder Schicht eine warme Hauptmahlzeit erhielten ([X.]chn A Ziff [X.] [X.] und 2 aaO). [X.] war bei Nichtteilnahme an der Vollverpflegung zu zahlen ([X.]chn B Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 1 aaO). Erstmals bestand für bestimmte Personengruppen in Dienststellen mit Vollverpflegung eine Berechtigung zur ständigen Selbstverpflegung ([X.]chn B Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 2 aaO). Weiteren Angehörigen konnte die Selbstverpflegung nur genehmigt werden, sofern keine Beeinträchtigungen der Dienstdurchführung zu besorgen waren und Möglichkeiten einer regelmäßigen Speiseneinnahme bestanden ([X.]chn B Ziff [X.] [X.] 3 [X.] 3 aaO). Bei Einsätzen, Übungen, Lehrgängen [X.] wurde das [X.] für drei Monate weitergezahlt, doch war an die davon betroffenen [X.]-Angehörigen in solchen [X.]ällen weiterhin Vollverpflegung gegen Bezahlung auszugeben ([X.]chn B Ziff [X.] [X.] [X.] 1 aaO). [X.]ür nicht in Anspruch genommene Mahlzeiten der Vollverpflegung bestand kein Anspruch auf materiellen oder finanziellen Ausgleich ([X.]chn B Ziff [X.] [X.]1 aaO). [X.]n der Verpflegungsordnung [X.]8/87 kommt auch deutlich die Zweckgebundenheit des [X.]s zum Ausdruck. Nachdem es bereits in der Verpflegungsordnung [X.]8/74 hieß, die Verpflegung erfolge durch Teilnahme an der Vollverpflegung bzw Auszahlung des [X.]s (Ziff [X.]V [X.] aaO), bestimmte die Verpflegungsordnung [X.]8/87 unter [X.]chn B Ziff [X.] [X.]: "Die Verpflegung der Angehörigen erfolgt nach den festgelegten Verpflegungsnormen a) durch Teilnahme an der Vollverpflegung, b) durch Selbstverpflegung (Auszahlung des [X.]es)". Damit wurde nicht nur die Gleichstellung von Vollverpflegung und Selbstverpflegung nach einer einheitlichen Grundnorm betont, sondern auch herausgestellt, dass das [X.] für die "Selbstverpflegung" einzusetzen war. Eines ausdrücklichen Hinweises auf diese Zusammenhänge bei der Auszahlung des [X.]s bedurfte es angesichts dieser Bestimmungen nicht.

bb) Das Vorbringen des [X.] in seiner Revisionserwiderung, es seien in den Jahren 1960 bis 1990 weniger als 5 % - im Jahr seiner Einführung 1960 sogar nur 2,8 % - der Angehörigen der [X.] kaserniert untergebracht gewesen, spricht nicht gegen die Annahme einer ganz überwiegend betriebsfunktionalen Zweckbestimmung des [X.]s. Der Kläger begründet eine zusätzliche Entlohnung der Arbeitsleistung durch das [X.] damit, dass das [X.] "die Regel und die Vollverpflegung die große Ausnahme" gewesen sei. Das entspricht bereits nicht der Konzeption der soeben dargestellten Regelungen, die stets als Voraussetzung für einen Anspruch auf [X.] forderten, dass keine Gemeinschaftsverpflegung in Anspruch genommen wurde (vgl bereits Ziff [X.][X.][X.] [X.] und 3 des Befehls [X.]4/60). Bis zur Verpflegungsordnung [X.]8/87 wurde dementsprechend die Teilnahme an der Vollverpflegung an erster Stelle genannt ([X.]chn B Ziff [X.] [X.] aaO).

[X.]m Ausgangspunkt geht der Kläger zu Recht davon aus, dass sich die [X.]rage, ob das den Angehörigen der [X.] gezahlte [X.] Arbeitsentgelt iS des § 6 [X.] 1 Satz 1 [X.] iVm § 14 SGB [X.]V ist, nur unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten in der [X.] beantworten lässt. Als faktischer Bestandteil der damaligen "Normalität" indizieren die hier einschlägigen Besoldungs- und Verpflegungsordnungen jedoch bereits eine ihren Regeln entsprechende gleichartige Verwaltungs- und Lebenspraxis (zum [X.] an Angehörige der Zollverwaltung vgl [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7 mwN). Die Bedeutung dieser Texte ist ausschließlich nach objektiven Auslegungskriterien zu bestimmen. Es kommt weder auf das Verständnis der Staatsorgane der früheren [X.] noch auf deren Verwaltungspraxis bzw die praktische Durchführung im Einzelfall an (vgl [X.] aaO Rd[X.] 32 mwN).

Schließlich könnte selbst dann, wenn das vom Kläger behauptete umgekehrte [X.] zuträfe, aus diesem Umstand nicht hergeleitet werden, dass das [X.] als Gegenleistung für die Arbeitsleistung gezahlt wurde und betriebsfunktionale Zwecke nicht im Vordergrund standen. Die Prüfung, ob Vorteile deshalb kein steuerpflichtiger Arbeitslohn sind, weil sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, erfolgt für die Gewährung von Verpflegung als Naturalleistung und die alternativ dazu vorgenommene Zahlung von [X.] in gleicher Weise (s oben Rd[X.]1). [X.]n welcher Häufigkeit [X.] gezahlt oder Verpflegung als Sachbezug zur Verfügung gestellt wurde, ist somit für die hier zu treffende Einordnung ohne Bedeutung. Weitere Ermittlungen hierzu sind daher nicht veranlasst.

cc) Nach allen dargelegten Regelungen war die Gewährleistung einer hochwertigen [X.] ein wichtiges [X.]nstrument zur Sicherstellung der Einsatzbereitschaft der Angehörigen der [X.]. Die entsprechenden - teilweise äußerst detaillierten - Bestimmungen setzten für den Bereich der [X.] um, was im [X.] (vom 12.4.1961, GBl [X.] [X.] 27) als "neben dem Lohn" zur Verfügung zu stellende "[X.] Betreuung" beschrieben wurde (§ 39 [X.] 3 aaO). Hierzu gehörte insbesondere die Versorgung der Werktätigen im Betrieb mit hochwertigen Speisen (§ 119 [X.] 2 Buchst a aaO). Ab 1.1.1978 wurde in § 228 [X.] 2 des [X.] (vom [X.], GBl [X.] [X.] 185) die Verpflichtung der Betriebe zur [X.] Betreuung der Werktätigen (Arbeiterversorgung) dahingehend konkretisiert, dass "die Versorgung der Werktätigen im Betrieb nach ernährungswissenschaftlichen Grundsätzen mit einer vollwertigen warmen Hauptmahlzeit" zu sichern war. Dieser Verpflichtung stand für die Angehörigen der [X.] nur bei Nichtteilnahme an der Gemeinschaftsverpflegung als Vorteil die Zahlung von [X.] gegenüber.

Die "zur Selbstverpflegung" zweckgebundene Zuwendung des [X.]s ist dabei auch unter Berücksichtigung seiner Höhe in Relation zur Besoldung - insbesondere bei den unteren Dienstgraden und in den ersten Jahren seiner Einführung - als für die Angehörigen der [X.] durchaus wirtschaftlich interessante Zuwendung zu werten. Beispielsweise erhielt der Kläger im Jahr 1961 [X.] in Höhe von [X.] gezahlt, im Jahr 1981 in Höhe von [X.]. Das waren im Vergleich zu der vom Beklagten bereits nach dem [X.] berücksichtigten Besoldung zunächst 18,5 % und zuletzt 8,6 %. Das veranschaulicht die Bedeutung der Grundversorgung in den Jahren nach [X.]chaffung der Lebensmittelkarten (1958) und die stetig sinkende Relevanz in der [X.]olgezeit. Letzteres spricht ebenfalls gegen den [X.]harakter des [X.]s als Bestandteil der Entlohnung für die Arbeitsleistung. Bei der hier zu klärenden [X.]rage, ob das [X.] nach der Rechtslage am [X.] steuerpflichtiger Arbeitslohn gewesen ist, tritt im Rahmen der gebotenen Gesamtabwägung die Höhe des wirtschaftlichen Vorteils des [X.]s zurück gegenüber dem ganz im Vordergrund stehenden "eigenbetrieblichen [X.]nteresse" der [X.], wie es in den oben wiedergegebenen Regelungen der [X.] deutlich zum Ausdruck kommt (ebenso zum [X.] an Angehörige der [X.]-Zollverwaltung [X.] vom [X.] - [X.] RS 2/18 R - [X.], 219 = [X.]-8570 § 6 [X.], Rd[X.]7).

[X.]. Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 [X.] 1 und 4 SGG.