Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.09.2011, Az. I R 53/10

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Kirchensteuerfestsetzung im Hinblick auf die nach § 4 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von [X.] im [X.] in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 --[X.] [X.] (Gesetz- und Verordnungsblatt für das [X.] --GVBl [X.] 1975, 438), geändert durch Gesetz vom 6. März 2001 ([X.] 2001, 103), [X.]. § 51a Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.[X.] der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21. Dezember 2000 ([X.], 1978, [X.], 38) --EStG 1997-- angeordnete Hinzurechnung von einkommensteuerlich freigestellten Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997 zur Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer.

Der in [X.] wohnende Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Mitglied der [X.]. Er war im Streitjahr (2001) an der [X.] beteiligt.

Nach den Feststellungen einer bei der [X.] durchgeführten Außenprüfung sollen dem Kläger im Streitjahr aufgrund eines Forderungsverzichts der GmbH verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von insgesamt ca. … DM zuzurechnen sein; dies ist sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach streitig. Das Wohnsitzfinanzamt ([X.]) berücksichtigte in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 13. Juli und 3. August 2007 die vGA als Einkünfte aus Kapitalvermögen, stellte sie aber für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung aufgrund des seit 2001 geltenden sog. Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997 zur Hälfte steuerfrei. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug … DM. Nach Berücksichtigung eines [X.] (Verlustvortrags aus vorangegangenen [X.]) errechnete das [X.] ein zu versteuerndes Einkommen von 0 DM und setzte die Einkommensteuer auf 0 DM fest. Zugleich setzte das [X.] unter Hinweis auf § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 Kirchensteuer in Höhe von … DM (… €) fest.

Der Kläger erhob sowohl gegen die Einkommensteuerfestsetzung --beim [X.]-- als auch gegen die Kirchensteuerfestsetzung --beim [X.] (Beklagter und Revisionsbeklagter --Beklagter--) als der gemäß § 14 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 [X.] NW in Verbindung mit der einschlägigen Kirchensteuerordnung der [X.] zuständigen [X.] Einspruch. Die Kirchensteuerfestsetzung sei zum einen deshalb rechtswidrig, weil die Hinzurechnung der steuerfrei belassenen Kapitaleinkünfte nach § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 aufgrund hoher Verlustvorträge mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht in Einklang stehe. Zum anderen sei die Annahme von vGA dem Grunde und der Höhe nach unzutreffend. Der Einspruch blieb mit Ausnahme einer sog. Kappung der Kirchensteuer auf nunmehr … € erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte u.a. an, ihm sei die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheids im Hinblick auf die vGA verwehrt; diese sei nach § 14 Abs. 6 Satz 1 [X.] NW dem [X.] vorbehalten. Den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung verwarf das [X.] mangels Beschwer ("Null-Festsetzung") als unzulässig. Die hiergegen erhobene Klage wird beim Finanzgericht (FG) Münster unter dem Aktenzeichen 12 K 3141/09 E geführt. Die Klage gegen die Kirchensteuerfestsetzung blieb erfolglos ([X.], Urteil vom 7. Juni 2010  4 K 3856/08 Ki, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1479).

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt, das angefochtene [X.] aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Nach dem Ergehen eines Gerichtsbescheids, durch den die Revision zurückgewiesen wurde, hat der Kläger rechtzeitig einen Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt, inzwischen jedoch erklärt, diesen Antrag zurückzunehmen, soweit sich aus dem Gerichtsbescheid ergebe, dass er Rechtsschutz gegen die Höhe der vGA im Rechtsstreit über die Einkommensteuer-Festsetzung erlangen kann. Im Übrigen beantragte er nunmehr, das Verfahren auszusetzen, bis in jenem Rechtsstreit zur Einkommensteuer über die Höhe der vGA entschieden ist.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. 1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

2. Dass der Kläger seinen Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung nach Ergehen des [X.] teilweise zurückgenommen hat, steht dem nicht entgegen. Diese Teilrücknahme ist nicht wirksam. Es ist zwar anerkannt, dass ein Antrag auf mündliche Verhandlung auch teilweise zurückgenommen werden kann (Urteil des [X.] --BFH-- vom 17. Juli 1979 VI[X.]7/74, [X.], 173, [X.] 1979, 652). Es muss sich insoweit aber um einen abtrennbaren Streitpunkt handeln, der auch selbständig zum Gegenstand einer gerichtlichen Verhandlung gemacht werden könnte. Daran fehlt es hier; es bleibt die gesamte Kirchensteuerfestsetzung streitig, auch wenn es aus der Sicht des [X.] auf die verfahrensrechtliche Frage (Rechtsschutzverfahren für seine Einwendungen gegen die Höhe der vGA) nicht mehr ankommen sollte. Die Rechtswirkungen des § 90a Abs. 3 Halbsatz 2 [X.]O sind daher vollen Umfangs [X.] nicht durch spätere Teilrücknahme nur eingeschränkt-- eingetreten.

3. Der [X.] sieht davon ab, den Rechtsstreit unter Hinweis auf den zur Einkommensteuerfestsetzung als Grundlagenbescheid (s.a. § 51a Abs. 5 EStG 1997) anhängigen Rechtsstreit gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 [X.]O auszusetzen. Denn es kommt im hier anhängigen Verfahren nicht ausschließlich auf die vorgreifliche Frage der Höhe der Einkünfte aus [X.]italvermögen an (s. insoweit [X.]sbeschluss vom 28. Februar 2001 [X.], [X.], 317, [X.] 2001, 416). Der Kläger macht unabhängig von der konkreten Höhe der Einkünfte aus [X.]italvermögen geltend, die Berechnung der Kirchensteuer bei noch nicht vollständig ausgenutztem einkommensteuerrechtlichen Verlustvortrag sei nicht verfassungskonform.

Die Revision ist zulässig. Die landesrechtlichen Bestimmungen des Kirchensteuergesetzes sind, was unter den Beteiligten nicht im Streit ist, gemäß § 118 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 33 Abs. 1 Nr. 4 [X.]O revisibles Landesrecht, weil § 14 Abs. 4 Satz 1 [X.] NW den [X.] eröffnet und § 14 Abs. 4 Satz 2 [X.] NW die Vorschriften der Finanzgerichtsordnung insgesamt für anwendbar erklärt (vgl. auch [X.]sbeschluss vom 28. November 2007 [X.], [X.], 288, [X.] 2011, 40, m.w.[X.]).

In der Sache ist die Revision unbegründet. Das [X.] hat die materiell-rechtlichen Einwendungen des [X.] zu Grund und Höhe der vGA [X.] damit der [X.]italeinkünfte [X.] des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997--, die im Streitfall die alleinige Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer bilden, ohne Rechtsverstoß ungeprüft gelassen, weil sie Gegenstand des Klageverfahrens zur Festsetzung der Einkommensteuer sind. Die Festsetzung der Kirchensteuer ist im Streitfall auch nicht verfassungswidrig.

1. Dass die angefochtene Festsetzung --ungeachtet der weiteren Einwendungen des [X.]-- dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 Satz 1 [X.] NW i.V.m. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 entspricht, ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Nach § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 ist Bemessungsgrundlage für die [X.] die Einkommensteuer unter Berücksichtigung bestimmter, im Streitfall nicht relevanter Freibeträge. Gemäß Satz 2 der Vorschrift ist für Zwecke der Ermittlung der Einkommensteuer im Sinne des Satzes 1 das zu versteuernde Einkommen um die nach § 3 Nr. 40 EStG 1997 steuerfreien Beträge (z.B. die streitgegenständlichen [X.]italerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997) zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG 1997 nicht abziehbaren Beträge zu mindern. Dazu ist für Einzelheiten zur Vermeidung von Wiederholungen auf das [X.]surteil vom 1. Juli 2009 [X.]/08 ([X.], 566, [X.] 2010, 1061) zu verweisen.

Der Umstand, dass dem Kläger für das Streitjahr noch nicht durch Verrechnung verbrauchte Verlustvorträge zur Verfügung gestanden haben, führt danach nicht zu einer Reduzierung der Kirchensteuer. Verlustvorträge gemäß § 10d EStG 1997 verringern die Bemessungsgrundlage der [X.] nur insoweit, als sie mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden und damit das nach § 2 Abs. 5 EStG 1997 zu versteuernde Einkommen als Ausgangsgröße der Berechnung der [X.] gemäß § 51a Abs. 2 EStG 1997 mindern. Eine weiter gehende Verwendung von Verlustvorträgen für Zwecke der [X.] sieht das Gesetz nicht vor. Eine planwidrige gesetzliche Regelungslücke, die --z.B. im Wege einer Analogie zu § 10d EStG 1997-- eine Berücksichtigung der für die Zwecke der Einkommensteuer nicht "verbrauchten" Verlustvorträge im Rahmen der Bemessung der Kirchensteuer ermöglichen würde, besteht nicht.

2. Das [X.] hat sich zu Recht aus verfahrensrechtlichen Gründen gehindert gesehen, darüber zu entscheiden, ob die im Einkommensteuerbescheid angesetzten [X.] in der hier streitigen Festsetzung eine Steuer auslösenden-- vGA dem Grund und/oder der Höhe nach zutreffend ermittelt worden sind. Denn eine entsprechende Ermittlung und Feststellung ist dem [X.] vorbehalten.

a) Nach § 51a Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 kann mit einem Rechtsbehelf gegen die Zuschlagsteuer (Kirchensteuer) weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Vergleichbar hierzu besagt § 14 Abs. 6 Satz 1 [X.] NW, dass im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Kirchensteuerfestsetzung Einwendungen gegen die zugrunde liegende [X.] unzulässig sind. Dies entspricht dem grundsätzlichen Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung jenes Bescheids und nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können (§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung --[X.]--). Auch die Kirchensteuer ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 [X.] NW i.V.m. § 51a EStG 1997 Folgesteuer zu der als [X.] dienenden Einkommensteuer. Einkommensteuerbescheid und Kirchensteuerbescheid stehen insoweit im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid zueinander (z.B. [X.]sbeschluss in [X.], 288, [X.] 2011, 40, m.w.[X.]).

Allerdings besteht nach der [X.]srechtsprechung das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid in den Fällen des § 51a EStG 1997 nur hinsichtlich solcher Besteuerungsgrundlagen, die für die Festsetzung der Einkommensteuer als [X.] relevant sind und sich infolgedessen auf die Einkommensteuerfestsetzung auswirken können. Hingegen kann der Einkommensteuerbescheid nicht als Grundlagenbescheid für die in § 51a Abs. 2 EStG 1997 geregelten Modifikationen der [X.] angesehen werden, die ausschließlich der Bemessung der Kirchensteuer als Zuschlagsteuer dienen, die aber für die Festsetzung der Einkommensteuer keinerlei Bedeutung haben. Diese sind nicht Bestandteil der Festsetzung der Einkommensteuer, sondern kommen unabhängig von dieser originär und ausschließlich im Verfahren über die Festsetzung der Kirchensteuer zur Anwendung; dagegen erhobene Einwendungen sind folglich nur im Rahmen dieses Verfahrens geltend zu machen ([X.]sbeschluss in [X.], 288, [X.] 2011, 40, m.w.[X.]; s.a. [X.]sbeschlüsse vom 28. November 2007 [X.], [X.], 986, und [X.], 3/07, juris [die Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung angenommen, s. Beschluss des [X.] vom 12. Juni 2008  1 BvR 1190/08, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. [X.] in [X.], EStG, 10. Aufl., § 51a [X.] 10; Treiber in [X.], EStG/[X.]/[X.], § 51a EStG [X.] 112; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], EStG, § 51a [X.] [X.], 4; [X.]., Kirchensteuer kompakt, 2010, [X.]. 10 [X.] 27; [X.], Entscheidungen des [X.] für die Praxis der Steuerberatung --BFH/PR-- 2008, 260; [X.], [X.] --DStR-- 2009, 2179, 2180 f.; [X.], E[X.] 2008, 1910 f.; [X.] in Tipke/[X.], [X.], § 351 [X.] [X.] 48). Daran ist festzuhalten.

b) Nach dieser Maßgabe ist zwar ein Rechtsstreit um die in § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 angeordnete Modifikation bei der Ermittlung der Einkommensteuer --im Streitfall die Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG 1997 steuerfreien Beträge bei der Berechnung des zu versteuernden [X.] dem Verfahren zur Kirchensteuerfestsetzung zuzuweisen (so die Situation im [X.]sbeschluss in [X.], 288, [X.] 2011, 40). Die Grundlage der Hinzurechnung ist jedoch Besteuerungsgrundlage [X.] des § 157 Abs. 2 [X.] im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer. Die sachliche Steuerbefreiung des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG 1997 setzt dem Grunde nach das Erzielen von steuerpflichtigen Einnahmen aus [X.]italvermögen voraus: "Steuerfrei sind ... die Hälfte der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 ..." Damit ist die Höhe der erzielten Einnahmen als sachnotwendige Grundlage der Hinzurechnung gerade nicht originärer und ausschließlicher Bestandteil der Kirchensteuerfestsetzung. Vielmehr wird entsprechend dem erklärten Gesetzeszweck, die Folgen des [X.]verfahrens zu neutralisieren (s. [X.]surteil in [X.], 566, [X.] 2010, 1061, m.w.[X.]), "nur" dasjenige korrigiert, was zuvor als Folge der Steuerfreistellung aus der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997) ausgeschieden wurde. Der Regelung des § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 fehlt sonach insoweit die "kirchensteuerrechtliche Selbständigkeit", als sie an die Höhe der tatsächlich erfolgten Steuerfreistellung bei der Einkommensteuerfestsetzung anschließt. Daher ist die Gesamthöhe der erzielten Einnahmen aus [X.]italvermögen kein möglicher Anfechtungsgegenstand bei der Kirchensteuerfestsetzung. Für dieses Ergebnis spricht auch die zutreffende Erwägung des [X.], dass anderenfalls bei einem Streit über die Gesamthöhe der Einnahmen aufgrund unterschiedlicher Behördenzuständigkeiten im Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzungsverfahren divergierende Besteuerungsergebnisse jedenfalls nicht ausgeschlossen werden können; das aber wi[X.]präche dem Regelungszweck.

c) Das [X.] hat ebenfalls ohne Rechtsfehler entschieden, dass der Kläger mit seinen materiell-rechtlichen Einwendungen gegen Grund und Höhe der festgestellten vGA im [X.] (bzw. den entsprechenden Rechtsbehelfs-/Klageverfahren) rechtliches Gehör finden kann. Dem steht die Einkommensteuerfestsetzung für 2001 in Höhe von 0 DM nicht entgegen. Auch wenn eine Null-Festsetzung den Steuerpflichtigen regelmäßig nicht belastet, so dass es grundsätzlich an einer nach § 40 Abs. 2 [X.]O erforderlichen Beschwer durch diese Festsetzung fehlt (s. allgemein BFH-Urteil vom 15. Februar 2001 [X.]/99, [X.], 1125; [X.]surteil vom 22. August 2006 [X.]4/05, [X.] 2007, 63; [X.] vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, [X.] 2007, 699; BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 [X.], [X.], 53, [X.] 2010, 72), so löst doch im Streitfall ein Streit über die Höhe der erzielten Gesamteinnahmen aus [X.]italvermögen gerade wegen der Folgewirkungen auf die Höhe der Kirchensteuer ([X.] für die Höhe der Steuerfreistellung) eine Beschwer aus (s. allgemein von [X.] in Gräber, [X.]O, 7. Aufl., § 40 [X.] 88; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 40 [X.]O [X.] 58 f.; von [X.] in Beermann/[X.], [X.], § 40 [X.]O [X.] 197). Damit wird dem erörterten Zweck des § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 --auch unter Berücksichtigung der verwaltungsökonomischen Gesichtspunkte, in die größere fachliche Kompetenz und Sachnähe der Finanzbehörde in [X.] im Rahmen der gesetzlich vorgegebenen Verwaltungszuständigkeiten in geeigneter Weise Rechnung getragen.

Aus dem [X.]surteil in [X.] 2007, 63 ergibt sich nichts Gegenteiliges. Auch wenn danach der Ansatz steuerpflichtiger Einnahmen auf die Höhe des (zu [X.]) Verlustvortrags keine Beschwer bei einer Null-Festsetzung im Steuerbescheid auslöst, kann der Kläger im Streitfall nicht auf das Verfahren zur Feststellung des verbleibenden [X.] verwiesen werden. Denn ihm wäre mit dem Ausweis eines höheren Verlusts in einem geänderten Feststellungsbescheid gemäß § 10d EStG 1997 nicht geholfen, weil dieser Bescheid keine Bindungswirkung für die Kirchensteuerfestsetzung entfaltet.

3. Der erkennende [X.] hat die Rechtsfrage, ob die Hinzurechnung der steuerfreien [X.] nach § 4 Abs. 2 Satz 1 [X.] NW i.V.m. § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG 1997 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt, bereits ablehnend beantwortet. Daran ist festzuhalten.

a) Durch sein Urteil in [X.], 566, [X.] 2010, 1061 hat der [X.] unter Hinweis auf die Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 20. August 2008  9 C 9/07, [X.], 193) zur vergleichbaren Regelungslage nach § 5 Abs. 2 [X.] Baden-Württemberg entschieden, dass die Steuerpflichtigen mit Einkünften, die dem [X.]verfahren unterliegen, durch die Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG 1997 steuerbefreiten [X.] zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer nicht unangemessen benachteiligt werden. Die Hinzurechnung ist als folgerichtige Reaktion auf die Einführung des [X.]verfahrens anzusehen. Da die empfangenen Dividenden auf [X.] der ausschüttenden [X.]italgesellschaften nicht mit Kirchensteuern "vorbelastet" sind, besteht kein sachlicher Grund dafür, diese Einkünfte auf [X.] des Empfängers zur Hälfte von der Kirchensteuer freizustellen. Auch wenn der Ausschluss einer Verlustverrechnung im Hinblick auf die hinzuzurechnenden [X.] dazu führt, dass Einkünfte [X.] von § 3 Nr. 40 EStG 1997 unabhängig von der Höhe eines zur Verfügung stehenden Verlustvortrags nach § 10d EStG 1997 in jedem Fall zur Hälfte der Kirchensteuer zu unterwerfen sind, wohingegen ein Steuerpflichtiger, der gleich hohe Einkünfte erzielt hat, zu denen aber nicht solche [X.] des § 3 Nr. 40 EStG 1997 gehören, und die gemäß § 10d EStG 1997 vollständig mit Verlustabzügen verrechnet werden können, im gleichen Veranlagungszeitraum keine Kirchensteuern entrichten muss, verstößt diese Ungleichbehandlung nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Dem ist die Literatur weitaus überwiegend gefolgt ([X.], [X.], 414; [X.], [X.], 2179, 2181; [X.] in [X.]/Söhn/[X.], a.a.[X.], § 51a [X.] [X.], 24; [X.] in [X.], EStG, 30. Aufl., § 51a [X.] 1; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 51a [X.] 6; Treiber in [X.], a.a.[X.], § 51a EStG [X.] 56; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 51a EStG [X.] 24; s. auch [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], § 51a [X.] 62, 101, 105; [X.], [X.] 2008, 153, 157; ablehnend aber [X.], Betriebs-Berater 2009, 2014, 2015 f.; wohl auch [X.] in Tipke/[X.], Steuerrecht, 20. Aufl., § 10 [X.] 14 mit [X.]. 15).

b) Der [X.] hält an dieser Rechtsauffassung, die auch von der Vorinstanz geteilt wurde, fest. Die Einwendungen des [X.], die auf eine verfassungskonforme Auslegung zu seinen Gunsten aus Gründen der Billigkeit bzw. Einzelfallgerechtigkeit gerichtet sind, sind ihrem Inhalt nach im Wesentlichen schon im [X.]surteil in [X.], 566, [X.] 2010, 1061 abgehandelt worden. Um Wiederholungen zu vermeiden, kann daher für Einzelheiten der Begründung auf dieses Urteil verwiesen werden.

Allerdings hat der Kläger vorgetragen, dass abweichend von jener Entscheidung der Streitfall im Hinblick auf die finanziellen Auswirkungen "eklatant gravierender" sei. Eine Überbesteuerung sei geradezu greifbar und könne sich --vor dem Hintergrund einer fehlenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit aufgrund der [X.] gegebenenfalls existenzbedrohend auswirken. Der Umfang der steuerlichen Auswirkung im Einzelfall ist allein aber kein hinreichender Sachgrund, dem Gesetzgeber die Berechtigung abzusprechen, bei entsprechendem Regelungsbedürfnis typisierende und pauschalierende Regelungen zu erlassen (s. auch die im [X.]surteil in [X.], 566, [X.] 2010, 1061 nachgewiesene Rechtsprechung des [X.]; ferner [X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.], 2393). Auf diese Weise wird vom Kläger allenfalls dargelegt, dass der konkrete Fall Anlass für eine Billigkeitsmaßnahme zu seinen Gunsten sein könne (s. allgemein in diesem Sinne auch Treiber in [X.], a.a.[X.], § 51a EStG [X.] 55; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 51a EStG [X.] 24). Eine solche Maßnahme ist aber nicht Gegenstand des hier anhängigen Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit der Festsetzung.