Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 21.06.2018, Az. V R 20/17

Beim Kläger und [X.] (Kläger) handelt es sich um einen eingetragenen Verein, der im Streitjahr 2011 nicht als gemeinnützig im Sinne (i.S.) der §§ 51 fortfolgende (ff.) der Abgabenordnung ([X.]) anerkannt war.

Zweck des Vereins ist nach seiner Satzung die Pflege und Förderung des Golfsports. Dieser Zweck wird durch den Betrieb eines Golfplatzes und der dazugehörigen Anlagen in [X.] auf den Grundstücken, Gebäuden und Anlagen verwirklicht, die von der Golfplatz-Y-Betriebs-GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung --GmbH--) gepachtet wurden. Nach § 2 Abs. 3 der Vereinssatzung durften die Mittel des Vereins nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Mitglieder erhielten keine Zuwendungen aus Mitteln des Vereins. Es durfte keine Person durch Ausgaben, die dem Zweck des Vereins fremd sind oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden. Nach § 13 Abs. 3 der im Streitjahr geltenden Satzung sollte das Vermögen des Vereins bei dessen Auflösung oder Aufhebung an eine von der Mitgliederversammlung bestimmte Person oder Institution fallen.

Im Streitjahr 2011 hatte der Kläger 320 Mitglieder. Ordentliche Mitglieder zahlten einen Jahresbeitrag von 950 € zuzüglich [X.] (pauschale Gebühr für Spielberechtigung für einen bestimmten Zeitraum) und einen einmaligen [X.] von 199 €.

Am 25. Januar 2011 erwarb der Kläger zum Kaufpreis von 380.000 € alle Geschäftsanteile an der GmbH. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH war bis zur Veräußerung der Geschäftsanteile Frau A. Diese war auch Mitglied des Vereins. Zum Zeitpunkt der [X.] bestanden offene Forderungen von Mitgliedern gegenüber der GmbH aus langfristigen Darlehen (so genannte Altdarlehen) in Höhe von 316.796,49 €. Diese Darlehen beruhten gemäß § 5 Abs. 2 der Satzung auf der gegenüber neu eintretenden Mitgliedern festgesetzten Verpflichtung zur Hingabe von zinslosen Darlehen. Die Darlehen durften von der GmbH ausschließlich für Investitionen in den Golfplatz und die Verwaltung des Golfplatzes einschließlich der Bestreitung der Personal- und sonstigen Kosten und Nebenkosten nebst Steuern verwendet werden. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der Verein bei seinen Mitgliedern Darlehen (sogenannte Neudarlehen) auf, die mit 4 % pro anno (p.a.) verzinst wurden und mit 5 % p.a. getilgt werden sollten.

Im Streitjahr vereinnahmte der Kläger Mitgliedsbeiträge in Höhe von ... €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah die Mitgliedsbeiträge als Vergütung für eine Leistung an, die außerhalb des Anwendungsbereichs der Mehrwertsteuer i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; zuvor: Art. 2 Nr. 1 der [X.]/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage [X.] 77/388/EWG--) liege, so dass hierfür unabhängig von der Frage einer Steuerfreiheit --aus Sicht des [X.]-- keine Umsatzsteuer entstand.

Darüber hinaus erbrachte der Kläger eine Reihe von Leistungen, --die auch aus Sicht des [X.]-- in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer i.S. von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fallen und bei denen streitig ist, ob sie nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein können. Bei diesen Leistungen handelte es sich um die Berechtigung zur Nutzung des Golfspielplatzes (Greenfee), die leihweise Überlassung von Golfbällen für das Abschlagstraining mittels eines [X.]en ([X.]), die Durchführung von Golfturnieren und Veranstaltungen, bei denen der Kläger Startgelder für die Teilnahme vereinnahmte (Startgelder), die mietweise Überlassung von Caddys (Caddys) und um den Verkauf eines Golfschlägers (Verkauf). Der Kläger vereinnahmte Vergütungen in folgender Höhe: Greenfee: ... €, [X.]: ... €, Startgelder: ... €, Caddys: ... € und Verkauf: ... €.

Unter Berücksichtigung der gesamten Einnahmen ergab sich im Streitjahr ein Gewinn von ... €, der nicht "ausgeschüttet" wurde.

Die streitigen Umsätze aus den Bereichen Greenfee, [X.], Startgelder, Caddys und Verkauf hielt das [X.] für umsatzsteuerpflichtig. Für den Bereich der Startgelder für Veranstaltungen ergab sich dies daraus, dass das [X.] die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) mangels Gemeinnützigkeit des [X.] nach §§ 51 ff. [X.] als nicht gegeben ansah. Die Gemeinnützigkeit verneinte das [X.], da die Satzung des [X.] keine hinreichenden Regelungen zur Vermögensbindung aufwies. Es begründete dies auch mit dem Erwerb der Geschäftsanteile an der GmbH. Für die anderen Leistungen besteht im nationalen Recht kein Befreiungstatbestand.

Das [X.] erließ entsprechend seiner Rechtsauffassung einen später geänderten Umsatzsteuerbescheid. Nach dem maßgeblichen Änderungsbescheid waren die Leistungen des [X.] in den Bereichen Greenfee, [X.], Startgelder, Caddys und Verkauf umsatzsteuerpflichtig. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos.

Demgegenüber gab das Finanzgericht ([X.]) der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2017, 1030 veröffentlichten Urteil statt. Dabei ging das [X.] davon aus, dass es sich beim Kläger um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben handele, die sich für die Steuerfreiheit der streitigen Umsätze auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL berufen könne.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

b) Nationales Recht

Zu den Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, enthält die Abgabenordnung im Streitjahr Regelungen in den §§ 51 ff. [X.]. Dabei handelt es sich um folgende Vorschriften:

2. Vorbemerkungen zu den sich im vorliegenden Fall stellenden Streitfragen

a) Im Streitfall sind Besonderheiten in Bezug auf die Art der Leistungen zu beachten, die dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen.

aa) Nach Auffassung der [X.] Finanzverwaltung fallen die Leistungen, die Sportvereine an ihre Mitglieder gegen Mitgliedsbeiträge erbringen, nicht in den Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Dies steht zwar nach der Überzeugung des erkennenden Senats (vergleiche --vgl.-- zum Beispiel --z.[X.] Urteil des [X.] --[X.]-- vom 20. März 2014 V R 4/13, Sammlung der Entscheidung des [X.] --[X.]E-- 245, 397, unter [X.]) im Widerspruch zum Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- [X.] vom 21. März 2002 [X.]/00 ([X.]:[X.], [X.], 320, Randziffer --Rz-- 42), ist aber für den vorliegenden Rechtsstreit unbeachtlich. Denn in der Annahme einer nicht steuerbaren Leistung hat das [X.] insoweit für diese Leistungen keine Steuer festgesetzt, so dass sich die Folgefrage einer Steuerbefreiung nicht stellt.

bb) Demgegenüber sind die hier streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder, Caddys und Verkauf unstreitig als im Anwendungsbereich der Steuer liegend anzusehen. Hier stellt sich somit die Frage nach einer Steuerfreiheit dieser Leistungen, die das [X.] für alle der vorstehend genannten Bereiche verneint.

b) Nach nationalem Recht kann nur der Bereich Startgelder nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei sein. Die anderen Leistungen werden von dieser Vorschrift von vornherein nicht erfasst. Im Streitfall versagt das [X.] allerdings nicht nur für die anderen Leistungen, sondern auch für den Bereich Startgelder bei Veranstaltungen die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst b UStG, da es sich beim Kläger wegen des Erwerbs der Anteile an der GmbH wie auch im Hinblick auf das Fehlen einer hinreichenden Satzungsreglung für den Fall der Auflösung nicht um eine gemeinnützige Einrichtung nach den §§ 51 ff. [X.] handele.

c) [X.] können die streitigen Leistungen in den Bereichen Greenfee, Ballautomat, Startgelder und Caddys nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL steuerfrei sein. Für die Greenfee hat der [X.] dies bereits entschieden (vgl. [X.]-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club vom 19. Dezember 2013 C-495/12, [X.]:[X.], Rz 30 und 32). Für diese Leistungen stellen sich daher die im Streitfall entscheidungserheblichen Fragen, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung hat (erste Rechtsfrage) sowie welche Bedeutung dem Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben als unternehmerbezogener Voraussetzung zukommt (zweite und dritte Rechtsfrage).

Zu beachten ist auch, dass eine Steuerfreiheit nach der Richtlinie für den Bereich Verkauf als Lieferung eines Gegenstandes nicht in Betracht kommt.

d) Art. 133 Buchst. a und Art. 134 MwStSystRL stehen dem nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen.

aa) Zu Art. 133 Buchst. a MwStSystRL (zuvor Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. a erster Gedankenstrich der [X.]/[X.]) hat der [X.] entschieden, dass das Verbot systematischer Gewinnerzielung in der gleichen Weise wie der Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL (Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.]) auszulegen ist ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2002, 320, Rz 35).

bb) Zu Art. 134 MwStSystRL hat der [X.] entschieden, dass diese Bestimmung Dienstleistungen, die darin bestehen, dass eine ohne Gewinnstreben tätige Einrichtung, die einen Golfplatz betreibt und mitgliedschaftlich verfasst ist, Nichtmitgliedern als Gast der Einrichtung das Recht gewährt, diesen Platz zu benutzen, nicht von der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL ausschließt ([X.]-Urteil Bridport and West Dorset Golf Club, [X.]:[X.], Rz 32).

e) Zur Reihenfolge der Vorlagefragen geht der erkennende Senat davon aus, dass vorrangig die erste Vorlagefrage zu beantworten ist, da sich ohne unmittelbare Wirkung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL die zweite und dritte Frage zur Bedeutung der unternehmerbezogenen Voraussetzung nicht stellt.

3. Zur ersten Rechtsfrage

a) Mit der ersten Rechtsfrage soll geklärt werden, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen ohne Gewinnstreben bei fehlender Umsetzung unmittelbar auf diese Bestimmung berufen können.

b) Der [X.] hat diese unmittelbare Wirkung in der Vergangenheit bejaht ([X.]-Urteile vom 3. April 2008 V R 74/07, [X.]E 221, 451, Leitsatz 1; vom 2. März 2011 XI R 21/09, [X.]E 233, 269, unter [X.]; vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, [X.]E 243, 435, unter [X.], und in [X.]E 245, 397, unter [X.]).

c) Ob diese unmittelbare Wirkung tatsächlich besteht, ist aber im Hinblick auf das [X.]-Urteil [X.] vom 15. Februar 2017 [X.]/15 ([X.]:[X.]) zweifelhaft geworden.

Der [X.] hat hier entschieden, dass Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. n der [X.]/[X.], nach dem "bestimmte kulturelle Dienstleistungen" von der Steuer befreit sind, dahin auszulegen ist, dass ihm keine unmittelbare Wirkung zukommt, so dass sich Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannte kulturelle Einrichtungen, die kulturelle Dienstleistungen erbringen, bei fehlender Umsetzung nicht unmittelbar auf ihn berufen können.

Dies begründet der [X.] damit, dass Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. n der [X.]/[X.] durch die Bezugnahme auf "bestimmte kulturelle Dienstleistungen" nicht verlangt, dass alle kulturellen Dienstleistungen befreit werden, so dass die Mitgliedstaaten "bestimmte" unter ihnen befreien können, während sie andere der Mehrwertsteuer unterwerfen. Da diese Bestimmung den Mitgliedstaaten bei der Bestimmung der steuerbefreiten kulturellen Dienstleistungen ein Ermessen einräumt, erfüllt sie nicht die Voraussetzungen, um vor einem nationalen Gericht unmittelbar geltend gemacht werden zu können ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], Rz 23 folgende).

d) Damit stellt sich aus Sicht des Senats die Frage, ob die [X.]-Rechtsprechung zu bestimmten kulturellen Dienstleistungen dazu führt, dass auch Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach dem "bestimmte, in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben", keine unmittelbare Wirkung zukommt. Einrichtungen ohne Gewinnstreben könnten sich dann nicht auf diese Bestimmung berufen.

Gegen eine unmittelbare Wirkung könnte dabei sprechen, dass der [X.] offenbar die Mitgliedstaaten nicht dazu verpflichten wollte, alle in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben, von der Steuer befreien zu müssen. Eben hierzu kommt es aber letztlich bei einer Bejahung der unmittelbaren Wirkung, wie sich daran zeigt, dass der [X.] in seiner bisherigen Rechtsprechung Leistungen aller Art mit Sportbezug als nach der Richtlinie steuerfrei angesehen hat. So hat der [X.] zum Beispiel entschieden, dass die Pensionspferdehaltung (Gestellung von Einstellplätzen für Pferde einschließlich Entmistung, Lieferung von Streu und stallüblicher Fütterung, Pflege und Betreuung der Pferde, regelmäßige Besuche von Tierärzten, Physiotherapeuten und Hufschmieden sowie [X.]) als an [X.] erbrachte Leistung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] (heute: Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL) steuerfrei sein kann ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 435; vgl. hierzu z.B. [X.], [X.] 2014, 877 ff., 881; Wäger, [X.], 1517 ff., 1521). Im Hinblick hierauf kann sich de lege ferenda unter Umständen die Frage nach einer konkreteren Neufassung dieser Bestimmungen stellen (vgl. zur Entstehungsgeschichte der Befreiungstatbestände z.B. [X.] in juris [X.] Steuerrecht 19/2017 Anmerkung 1).

4. Zur zweiten Rechtsfrage

a) Mit der hilfsweise gestellten zweiten Rechtsfrage soll für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, geklärt werden, welche Anforderungen an den von dieser Bestimmung vorausgesetzten Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben zu stellen sind.

Dabei geht es darum, ob es sich hierbei um einen autonom unionsrechtlich auszulegenden Begriff handelt, so dass die Verweisung in § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG auf § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG und damit auf das Gemeinnützigkeitsrecht als unionsrechtswidrig anzusehen ist.

b) Der erkennende Senat geht zur zweiten Vorlagefrage in Übereinstimmung mit dem [X.] davon aus, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL --mangels einer den Mitgliedstaaten wie etwa durch Art. 135 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eingeräumten [X.] den Mitgliedstaaten nicht die Befugnis einräumt, den Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben eigenständig zu definieren. Danach kommt eine Auslegung dieses Begriffs weder nach Maßgabe von § 52 i.V.m. § 55 [X.] (siehe [X.]) noch nach den §§ 51 ff. [X.] insgesamt (s. oben bb) in Betracht. Der [X.] hatte dabei bereits allgemein entschieden, dass "die Steuerbefreiungen nach Artikel 13 der [X.]/[X.] autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen" (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16. Oktober 2013 XI R 34/11, [X.]E 243, 435, Rz 38, mit weiteren Nachweisen zur [X.]-Rechtsprechung).

Gleichwohl handelt es sich im Hinblick auf den für Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL spezifischen Begriff der Einrichtung ohne Gewinnstreben um eine vorrangig aus Sicht des Unionsrechts zu beantwortende Frage, mit der geklärt werden soll, ob für die Mitgliedstaaten hier das Recht zu einer eigenständigen Begriffsbildung besteht.

5. Zur dritten Rechtsfrage

Die dritte Rechtsfrage stellt sich für den Fall, dass Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL unmittelbare Wirkung zukommt, ohne dass den Mitgliedstaaten dabei eine Definitionsbefugnis zur Bestimmung des Begriffs der Einrichtung ohne Gewinnstreben zusteht. Es ist dann zu klären, welche Anforderungen unionsrechtlich an diesen Begriff zu stellen sind (s. auch oben unter II.2.d aa).

Dabei ist es bedeutsam, ob eine Einrichtung ohne Gewinnstreben voraussetzt, dass die Verwendung ihres Vermögens für den von Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL begünstigten Zweck auch für den Fall ihrer Auflösung gesichert ist, so dass sich auch bei Auflösung für die Mitglieder keine finanziellen Vorteile ergeben (vgl. hierzu allgemein [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2002, 320, Rz 33). Auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen dürfte demgegenüber im Erwerb der Anteile an der GmbH keine Vermögensverwendung zugunsten eines Vereinsmitglieds zu sehen sein.

Im Streitfall geht der erkennende Senat zudem davon aus, dass der im Streitjahr tatsächlich angefallene Gewinn nicht gegen das Vorliegen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben spricht (vgl. auch [X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2002, 320, Rz 35).

6. Zum Rechtsgrund der Vorlage

Die Einleitung des Vorabentscheidungsersuchens an den [X.] beruht auf Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.].

7. Verfahrensaussetzung

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.