Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.10.2013, Az. XI R 34/11

I. Streitig ist, ob Umsätze aus der Pensionspferdehaltung eines gemeinnützigen [X.] von der Umsatzsteuer befreit sind oder ob sie (zumindest) dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein im Vereinsregister des [X.] eingetragener gemeinnütziger Verein mit dem Zweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd".

Der Kläger verfügt über umfangreiche Reitanlagen in Gestalt einer Halle, einem Dressurviereck, einem kleinen und einem großen Springplatz, einer Führanlage, einem Solarium und zahlreichen Koppeln. Außerdem betreibt er eine Pferdepension, in deren Rahmen er im Streitjahr 2006 folgende Leistungen erbrachte:

Diese Leistungen bot der Kläger im Streitjahr je nach Art der Box für ... € bis ... € pro Monat an; seine Umsätze hieraus beliefen sich auf ... € (netto).

In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr unterwarf der Kläger diese Umsätze dem Regelsteuersatz.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) mit Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 28. Mai 2008 und setzte gegen den Kläger Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... € fest.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und beantragte, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung gemäß Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) von der Umsatzsteuer zu befreien, hilfsweise aber gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) i.V.m. § 65 der Abgabenordnung ([X.]) dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

Das [X.] änderte den Umsatzsteuerbescheid für 2006 daraufhin mehrfach - zuletzt mit Bescheid vom 19. August 2008. Der Einspruch des [X.] blieb der Sache nach ohne Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage ab.

Nach Auffassung des [X.] sind die streitbefangenen Umsätze des [X.] nicht nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/[X.] von der Steuer befreit. Denn die von dem Kläger eigenständig angebotene Pensionspferdehaltung, die von der Nutzung der Reitsportanlage ohne weiteres zu trennen sei, gehöre nicht zum Kernbereich der Tätigkeit des [X.] und sei "nicht unerlässlich" [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.].

Ferner sei im Streitfall auch der (weitere) [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.] erfüllt.

Denn die von dem Kläger angebotene --isoliert als solche zu betrachtende-- Pensionspferdehaltung stehe in unmittelbarer Konkurrenz zu anderen Pensionspferdebetrieben und sei im Wesentlichen dazu bestimmt, dem Kläger zusätzliche Einnahmen zu verschaffen.

Auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 [X.] scheide aus. Denn der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine nicht nach § 65 [X.] begünstigte, von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art in Form eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb sei.

Das Urteil des [X.] ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 772 veröffentlicht.

Mit seiner hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt im Wesentlichen vor, das [X.] habe Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/[X.] und insbesondere den Begriff der "Unerlässlichkeit" [X.]. 13 Teil [X.] 2 erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.] unzutreffend ausgelegt.

Ausgehend von der hierzu ergangenen Rechtsprechung (vgl. Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuGH-- vom 16. Oktober 2008 [X.]/07 --Canterbury Hockey [X.], Slg. 2008, [X.], [X.], 854, und Urteile des [X.] --[X.]-- vom 3. April 2008 V R 74/07, [X.], 451, [X.], 1631; vom 2. März 2011 XI R 21/09, [X.], 269, [X.], 1456) sei die Steuerbefreiung zu bejahen, wenn die Dienstleistung mit der Ausübung der jeweiligen Sportart in engem Zusammenhang stehe und die Ausübung des Sports ermögliche. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Denn ebenso wie das Vorhalten der Reithalle und der Außenplätze (Dressur/Springen) zählten auch die Stallungen zu den unabdingbar erforderlichen Einrichtungen seiner Anlage, da andernfalls mangels eigener Einstellmöglichkeiten die Ausübung des Reitsports für [X.] unmöglich wäre. Insbesondere der von der überwiegenden Mehrheit seiner Mitglieder ausgeübte Turnier- und Leistungssport setze das tägliche Training von Pferd und [X.] voraus. Ohne Stallungen könnten die Mitglieder und Einsteller die Anlage des eigenen Vereins mangels eigener Unterbringungsmöglichkeit für die Pferde und außerdem mangels zeitlicher und tatsächlicher Transportmöglichkeit der Pferde überhaupt nicht nutzen.

Auch die Ausführungen des [X.] zur vermeintlichen Wettbewerbssituation [X.]. 13 Teil [X.] 2 zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.] seien unzutreffend. Denn der [X.] habe bereits geklärt, dass für Tätigkeiten, die --wie im [X.] den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/[X.] beträfen, ein Ausschluss der Befreiung nach Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.] nicht in Betracht komme ([X.]-Urteil in [X.], 451, [X.], 1631).

Hilfsweise werde geltend gemacht, dass die Entscheidung der Vorinstanz gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 [X.] verstoße. Denn das Vorhalten von Stallungen durch den Kläger diene der satzungsmäßig verankerten, gemeinnützigen Förderung des Reitsports. Das Einstellen der Pferde von Vereinsmitgliedern sei zur Erreichung der Zwecke des [X.] unerlässlich i.S. von § 65 Nr. 2 [X.]. Ferner bestehe keine Wettbewerbssituation zwischen dem Kläger und umliegenden gewerblichen Betrieben.

Der Kläger beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 19. August 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 25. August 2008 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung von der Umsatzsteuer befreit werden und die Umsatzsteuer für 2006 nach entsprechender Korrektur der Vorsteuerbeträge auf ... € festgesetzt wird,

hilfsweise, die Umsätze aus der Pensionspferdehaltung dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen und die Umsatzsteuer für 2006 auf ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung steht die Dienstleistung der Pferdepensionshaltung nicht in engem Zusammenhang mit der Sportausübung. Ausüben des Reitsports sei das Reiten als solches. Darunter fielen nicht vor- oder nachbereitende Maßnahmen wie die Pflege, das Unterstellen und das Versorgen der Pferde. Auch in der Literatur werde die Auffassung vertreten, dass die Unterbringung der Pferde nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder diene.

Zudem müsse nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/[X.] die Leistung an Personen erbracht werden, die "Sport oder Körperertüchtigung ausüben". Dies sei vorliegend nicht der Fall, weil die Dienstleistungen im Rahmen der Pferdepension erst dann erbracht bzw. in Anspruch genommen würden, wenn das Reiten gerade nicht mehr ausgeübt werde.

Im Übrigen sei das Halten von Pensionspferden für die Ausübung des Reitsports zwar nützlich, aber nicht unerlässlich. Ergänzend werde insoweit auch auf das Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 24. April 2008  16 K 334/07 (nicht veröffentlicht --n.v.--, juris) verwiesen.

Ferner sei im Hinblick auf den [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/[X.] eine abstrakte Wettbewerbssituation ausreichend, deren Vorliegen auch der Kläger nicht in Abrede stelle.

Schließlich komme auch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht, da die vom Kläger unterhaltene Pferdepension ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb sei. Die Voraussetzungen des § 65 [X.] für die Annahme eines Zweckbetriebs lägen (sämtlich) nicht vor.

I[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des [X.] und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht angenommen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] für die vom Kläger im Rahmen der Pferdepension erbrachten Leistungen in Betracht kommt. Es ist aber bei der Beurteilung der Voraussetzungen der Steuerbefreiung von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der [X.] kann nicht durcherkennen, weil die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des [X.] keine abschließende Entscheidung zulassen.

1. Die Leistungen des [X.] betreffend die Pensionspferdehaltung erfüllen im Streitfall nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG (vgl. dazu [X.]-Urteile in [X.], 269, [X.], 1456, Rz 14 ff.; vom 18. August 2011 V R 64/09, [X.] --HFR-- 2012, 784, Rz 22, jeweils m.w.[X.]). Davon ist das [X.] übereinstimmend mit den Beteiligten zu Recht ausgegangen. Die vom Kläger im Rahmen seiner Pferdepension erbrachten Leistungen können aber nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) von der Umsatzsteuer befreit sein.

a) Gemäß Art. 13 Teil [X.] 1 der [X.]/[X.] befreien die Mitgliedstaaten "unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen", von der Umsatzsteuer:

"m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;"

Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b der [X.]/[X.] bestimmt:

"Von der in Absatz 1 Buchstaben ... m) ... vorgesehenen Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen ausgeschlossen, wenn

- sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind;

- sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden."

Das UStG hat diese Bestimmung bislang nicht vollständig umgesetzt (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 451, [X.], 1631, unter [X.], und in [X.], 269, [X.], 1456, Rz 25).

b) Ein Einzelner kann sich in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber [X.] nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (ständige Rechtsprechung des [X.], vgl. z.B. Urteile vom 10. September 2002 [X.]/00 --Kügler--, [X.]. 2002, [X.], [X.] Beilage 2003, 30, Rz 51, und vom 15. November 2012 [X.] --Zimmermann--, [X.], 84, [X.], 35, Rz 32; [X.]-Urteile vom 19. März 2013 XI R 47/07, [X.], 439, Mehrwertsteuerrecht --[X.]-- 2013, 312, und vom 25. April 2013 V R 7/11, [X.], 745, [X.] 2013, 1521, Rz 17 f., 21).

Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] zählt die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.], 451, [X.], 1631, unter I[X.]3.).

Der [X.] hat bereits entschieden, dass für einen gemeinnützigen Reitverein, der --wie der [X.] ohne Gewinnstreben handelt und eine Pensionspferdehaltung betreibt, die begehrte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] in Betracht kommen kann ([X.]-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 39/02, [X.]E 205, 329, [X.], 672, unter I[X.]3.a).

c) Nach der Rechtsprechung des [X.] sind bei der Anwendung von Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] folgende Rechtsgrundsätze zu beachten:

aa) Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der [X.]/[X.] autonome unionsrechtliche Begriffe sind, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen ([X.]-Urteile vom 25. Februar 1999 [X.]/96 --CPP--, [X.]. 1999, [X.], [X.] 1999, 254, Rz 15; vom 8. März 2001 C-240/99 --Skandia--, [X.]. 2001, [X.], [X.] 2001, 157, Rz 23; vom 1. Dezember 2005 [X.]/04 und [X.]/04 --Ygeia--, [X.]. 2005, [X.], [X.] 2006, 150, Rz 15, und vom 21. Februar 2013 [X.]/[X.], [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 17).

bb) Ferner ist davon auszugehen, dass die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der [X.]/[X.] umschrieben sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt (vgl. [X.]-Urteile vom 20. Juni 2002 [X.]/00 --Kommission/Deutschland--, [X.]. 2002, [X.], [X.] 2002, 316, Rz 43; vom 26. Mai 2005 [X.]/03 --Kingscrest Associates und [X.], [X.]. 2005, I-4427, [X.] 2005, 453, Rz 29; --Ygeia-- in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2006, 150, Rz 15, und [X.] Zamberk-- in [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 19). Die Auslegung dieser Begriffe muss jedoch mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht. Daher entspricht es nicht dem Sinn dieser Regel einer engen Auslegung, wenn die zur Umschreibung der in Art. 13 Teil [X.] 1 der [X.]/[X.] genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 10. Juni 2010 [X.] --Future [X.], [X.]. 2010, [X.], [X.] 2010, 540, Rz 30, und [X.] Zamberk-- in [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 19, jeweils m.w.[X.]).

cc) Nach der Rechtsprechung des [X.] ist Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] dahin auszulegen, dass er im Kontext von Personen, die Sport ausüben, auch Dienstleistungen erfasst, die in engem Zusammenhang mit Sport stehen und für dessen Ausübung unerlässlich sind, die Leistungen von Einrichtungen ohne Gewinnstreben erbracht werden und die tatsächlich Begünstigten dieser Leistungen Personen sind, die den Sport ausüben (vgl. [X.]-Urteil [X.] Hockey [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 854, Rz 35). Dies entspricht dem Sinn dieser Vorschrift (bzw. der Nachfolgebestimmung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL), wonach bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten gefördert werden sollen, nämlich in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die von Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbracht werden, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben; auf diese Weise soll eine solche Betätigung durch breite Schichten der Bevölkerung ermöglicht werden (vgl. [X.]-Urteil [X.] Zamberk-- in [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 23).

(1) Die Steuerbefreiung bestimmt sich insbesondere "nach der Natur der erbrachten Dienstleistung und nach dem Verhältnis der Dienstleistung zur Ausübung von Sport oder Körperertüchtigung" ([X.]-Urteil [X.] Hockey [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 854, Rz 23).

(2) Bei der Gesamtbeurteilung der Frage, ob es sich bei der erbrachten Dienstleistung um eine in engem Zusammenhang mit Sport stehende Leistung handelt, kann auch die Konzeption des Unternehmens zu berücksichtigen sein, die sich aus ihren objektiven Merkmalen ergibt, d.h. den verschiedenen Arten der angebotenen Einrichtungen, ihre Anordnung, ihrer Zahl und ihre Bedeutung im Verhältnis zum Unternehmen insgesamt ([X.]-Urteil [X.] Zamberk-- in [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 33).

Ferner hat der [X.] bereits geklärt, dass insoweit die objektive Natur des betreffenden Umsatzes maßgeblich ist, d.h. dass es nicht auf die Absicht jedes einzelnen Nutzers des Unternehmens ankommt ([X.]-Urteil [X.] Zamberk-- in [X.], 338, [X.] 2013, 87, Rz 36).

(3) Nach der Rechtsprechung des [X.] müssen die Dienstleistungen mit dem Sport in engem Zusammenhang stehen und ferner "für seine Ausübung unerlässlich" sein (Urteil [X.] Hockey [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 854, Rz 32). Als Beispiele hierfür nennt der [X.] die Überlassung von Sportstätten oder die Zurverfügungstellung eines Schiedsrichters (Rz 28); als Beispiel für Leistungen, die die genannten Voraussetzungen nicht erfüllen, nennt er Beratungen im Bereich des Marketings und der Gewinnung von Sponsoren (vgl. hierzu [X.]-Urteil vom 5. August 2010 V R 54/09, [X.]E 231, 289, [X.], 191, Rz 26).

Dabei ist es stets Sache der nationalen Gerichte, zu prüfen, ob die in Rede stehende Dienstleistung in diesem Sinne "unerlässlich" ist (vgl. z.B. [X.]-Urteile --Ygeia-- in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2006, 150, Rz 35; vom 9. Februar 2006 [X.]/04 --Kinderopvang Enschede--, [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 256, Rz 28; vom 14. Juni 2007 [X.]/05 --Horizon [X.], [X.]. 2007, [X.], [X.] 2007, 587, Rz 39, 41, und [X.] Hockey [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] 2009, 108, Rz 35).

Zum genannten Merkmal der "Unerlässlichkeit" stellt der [X.] im Zusammenhang mit anderen unionsrechtlichen Steuerbefreiungstatbeständen insbesondere darauf ab, ob ohne die streitbefangene Dienstleistung keine Gleichwertigkeit der Hauptleistung auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität gewährleistet wäre (vgl. z.B. [X.]-Urteile --Kinderopvang Enschede-- in [X.]. 2006, [X.], [X.] Beilage 2006, 256, Rz 27 f., 30, und --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.] 2007, 587, Rz 39 f.).

Nach der Rechtsprechung des [X.] sind die Überlassung von Golfbällen und die Nutzungsüberlassung einer Golfanlage an Nichtmitglieder ([X.]-Urteil in [X.], 451, [X.], 1631) sowie die Erteilung von Golfunterricht ([X.]-Urteil in [X.], 269, [X.], 1456) für die Ausübung des Golfsports unerlässlich.

2. Das [X.] hat --wie der Kläger mit Recht rügt-- seiner Entscheidung nicht diese Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt, sondern ist von anderen (engeren) Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] ausgegangen, insbesondere hinsichtlich des Begriffs der Unerlässlichkeit i.S. von Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der [X.]/[X.].

a) Es hat ausgeführt, unerlässlich sei eine Dienstleistung nur, wenn ohne sie die steuerbefreite Tätigkeit nicht möglich wäre; daran fehle es, wenn die Dienstleistung für die steuerbegünstigte Tätigkeit entbehrlich sei (Rz 42 seines Urteils).

Diese enge Definition (ebenso Urteil des [X.] Köln vom 22. Januar 2008  6 K 2707/03, E[X.] 2008, 1829, unter [X.]) weicht von der dargelegten Rechtsprechung des [X.] ab. Sie findet auch in den vom [X.] hierzu zitierten Urteilen ([X.]-Urteile vom 25. Januar 2006 V R 46/04, [X.]E 211, 571, [X.], 481; vom 27. April 2006 V R 53/04, [X.]E 213, 256, [X.], 16) keine (hinreichende) Stütze (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 211, 571, [X.], 481, unter [X.], sowie [X.]-Urteil in [X.]E 213, 256, [X.], 16, unter I[X.]1.d).

Dementsprechend hat das [X.] zu Unrecht darauf abgestellt, ob "der satzungsmäßige Zweck eines Reitsportvereins ... allein durch Unterhaltung eines Pensionspferdebetriebs erreicht werden und nur auf diesem Weg seine einzig mögliche Erfüllung finden" kann. Es hat hierzu ausgeführt, die Erfüllung des Satzungszweckes bedinge (lediglich), "dass die Mitglieder in ihrer überwiegenden Mehrzahl über eigene Pferde verfügen, die sie reiten, aufst[X.] und pflegen". Die Erbringung von Pferdepensionsdienstleistungen gehe aber über den eigentlichen Vereinszweck als auf eigener vertraglicher Regelung beruhende, von den eigentlichen Mitgliedsbeiträgen "abgekoppelte" eigenständige Leistung eigener Art weit hinaus und sei als solche nicht unerlässlich für die Erfüllung des Vereinszwecks (Rz 43 seines Urteils).

b) Im Streitfall kann die vom Kläger erbrachte Pensionspferdehaltung, die --entgegen der Auffassung des [X.]-- offenkundig "in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung i.S. von Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] steht, "unerlässlich" im Sinne der dargelegten Rechtsprechung des [X.] sein.

aa) Denn der Kläger als Reitverein macht geltend, der angebotene Reitsport in Gestalt der Erteilung von Reitunterricht, der Nutzung der zahlreichen vereinseigenen Anlagen und dem Abhalten von [X.] könne nicht in derselben Qualität und auf demselben Niveau stattfinden, wenn die Sportler nicht auf ihren eigenen Pensionspferden reiten könnten, sondern insoweit auf --die nach Aktenlage wohl nur in geringer Zahl vorhandenen-- vereinseigene Pferde bzw. selbst transportierte Tiere angewiesen wären. Der Vereinszweck der "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie [der] Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" könne schon wegen der offenbar großen Anzahl und der für den Regelfall anzunehmenden besonderen Qualität der Pensionspferde im Verhältnis zu den vereinseigenen Pferden sowie dem entsprechenden Umsatzverhältnis nur mithilfe der Pensionspferdehaltung erfüllt werden. Dies wird das [X.] im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben. Hierbei ist auch die Größe und Art der Reitsportanlagen des [X.] zu berücksichtigen.

bb) Dem stehen abweichend von der Auffassung des [X.] die Ausführungen des [X.] nicht entgegen, wonach das Merkmal der "Unerlässlichkeit" nicht erfüllt ist, wenn z.B. ein Theaterbesucher die Abgabe von kleinen Speisen und Getränken im Rahmen einer Theaterveranstaltung erwartet und gerne in Anspruch nimmt ([X.]-Urteil vom 18. August 2005 V R 20/03, [X.]E 211, 85, [X.], 910, unter [X.] (2)). Dieser vom [X.] entschiedene Sachverhalt ist indes nicht vergleichbar mit dem Streitfall, soweit eine angemessene Unterbringung und Verpflegung privater Reitpferde im Rahmen der Pferdepension das Unternehmen eines im Umfang des [X.] betriebenen Reitvereins möglicherweise prägt.

cc) Auch aus der Rechtsprechung des [X.] [X.]s des [X.] (Urteil vom 2. Oktober 1968 I R 40/68, [X.]E 93, 522, [X.] 1969, 43) ergeben sich keine zwingenden entgegenstehenden Schlussfolgerungen für die in Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] vorgesehene Steuerbefreiung. Abgesehen davon hat der Kläger zutreffend hervorgehoben, dass diese Rechtsprechung durch das spätere Inkrafttreten der [X.]/[X.] und die darin enthaltenen Regelungen zur Steuerbefreiung überholt ist.

dd) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang mithin tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob im Streitjahr 2006 Reitsport auf demselben Niveau und in vergleichbarer Qualität nicht ohne das vom Kläger angebotene "Gesamtpaket" gewährleistet wäre.

3. Das [X.] hat schließlich ausgehend von seinen bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht angenommen, dass die Voraussetzungen für die Annahme des [X.]. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der [X.]/[X.] erfüllt sind, wonach die Steuerbefreiung aus Wettbewerbsgründen ausgeschlossen sein kann.

a) Danach kommt die Gewährung der Steuerbefreiung nicht in Betracht, wenn die Dienstleistungen im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden ([X.]-Urteil [X.] Hockey [X.] in [X.]. 2008, [X.], [X.] 2008, 854, Rz 33). In diesem Ausschluss liegt eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der Neutralität, dem es insbesondere zuwiderläuft, dass gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (z.B. [X.]-Urteile --Horizon [X.] in [X.]. 2007, [X.], [X.] 2007, 587, Rz 42 f.; --Ygeia-- in [X.]. 2005, [X.], [X.] 2006, 150, Rz 32). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität ist bereits dann verletzt, wenn zwei aus der Sicht des Verbrauchers gleiche oder gleichartige Dienstleistungen, die dieselben Bedürfnisse des Verbrauchers befriedigen, hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10. November 2011 [X.]/10 und [X.]/10 --The [X.], [X.]. 2011, [X.], [X.] 2012, 104, Rz 36). Dienstleistungen sind gleichartig, wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden Unterschiede die Entscheidung des [X.], die eine oder die andere dieser Dienstleistungen zu wählen, nicht erheblich beeinflussen ([X.]-Urteil --The [X.] in [X.]. 2011, [X.], [X.] 2012, 104, Rz 44).

b) Nach der Rechtsprechung des [X.] kommt für Tätigkeiten, die den Kernbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] betreffen, ein Ausschluss nach Art. 13 Teil [X.] 2 Buchst. b zweiter Gedankenstrich der [X.]/[X.] nicht in Betracht. Ansonsten liefe die Befreiung in weiten Teilen leer (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 451, [X.], 1631, unter I[X.]3.c aa, und in [X.], 269, [X.], 1456).

aa) Im Streitfall ist das [X.] zwar --auf der Grundlage der von ihm bisher getroffenen Feststellungen-- davon ausgegangen, dass die vom Kläger im Rahmen der Pensionspferdehaltung erbrachten Dienstleistungen nicht den Kernbereich der Steuerbefreiung betreffen.

bb) Die bisherigen Feststellungen des [X.] tragen indes nicht die Annahme, dass die Voraussetzungen dieses [X.] erfüllt sind. Das [X.] hat nämlich nicht festgestellt, ob die Landwirte in der Nachbarschaft Leistungen anbieten, die denen des [X.] zumindest ähnlich sind und deshalb im Wettbewerb mit ihnen stehen.

Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang tatsächliche Feststellungen dahingehend nachzuholen haben, ob es im Streitjahr 2006 in räumlicher Nähe des [X.] Betriebe gab, die vergleichbare Leistungen anboten.

4. Die hiergegen erhobenen --weiteren-- Einwendungen des [X.] greifen nicht durch.

a) Soweit das [X.] unter Hinweis auf eine Literaturauffassung behauptet, die Unterbringung der Pferde diene nicht unmittelbar der Sportausübung durch die Mitglieder [X.], juris-PR-SteuerR 16/2004 [X.]. 6 unter [X.] a.E. zu [X.]-Urteil in [X.]E 205, 329, [X.], 672), ist diese Äußerung nicht zu der vom Kläger begehrten Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.], sondern zu § [X.] ergangen.

b) Die vom [X.] in diesem Zusammenhang genannte Entscheidung des Niedersächsischen [X.] (Urteil vom 24. April 2008  16 K 334/07, n.v., juris) ist im Streitfall gleichfalls nicht einschlägig, weil die entsprechenden Ausführungen sich (ebenfalls) auf § [X.] und nicht auf die Steuerbefreiung in Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] beziehen.

5. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] rechtfertigen im Übrigen auch nicht seine Entscheidung, dass die vom Kläger hilfsweise begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht kommt.

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 [X.]). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

b) Danach kommt es im Streitfall --falls die geltend gemachte Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil [X.] 1 Buchst. m der [X.]/[X.] nicht eingreift-- darauf an, ob der Kläger die in Rede stehenden Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt hat. Denn wenn das Gesetz --wie hier § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG-- eine Steuervergünstigung insoweit ausschließt, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 [X.]) unterhalten wird, verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 [X.] die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Umsätze, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 [X.]) ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 205, 329, [X.], 672, unter I[X.]2.).

c) Das [X.] hat die Voraussetzungen des § 65 Nrn. 2 und 3 [X.] mit der Begründung verneint, der Kläger erbringe mit der von ihm angebotenen und von den Vereinsmitgliedern angenommenen Pensionspferdehaltung und den damit verbundenen Zusatz- und Rahmenleistungen eine von dem eigentlichen Vereinszweck losgelöste Tätigkeit eigener Art. Die satzungsmäßigen Zwecke könnten aber nicht nur durch diese (Zusatz-)Leistung erreicht werden, nachdem sowohl eine Nutzung der Reitanlage als auch die Ausübung des Reitsports ohne die Pensionspferdehaltung erfolgen könne, wie sich bereits aus der Nutzung der Anlage durch [X.] im Rahmen der von dem Kläger durchgeführten Turniere ergebe. Die --als eigenständige Leistung zu beurteilende-- Dienstleistung stehe zudem in unmittelbarem Wettbewerb zu im unmittelbaren Einzugsbereich des [X.] befindlichen [X.], die ihre Leistungen zu einem --bezogen auf die [X.] vergleichbaren Leistungsangebot und zu vergleichbaren Preisen anböten.

d) Diese Ausführungen des [X.] und seine dazu bislang getroffenen Feststellungen reichen angesichts des --wie [X.] unzweifelhaft bestehenden Zusammenhangs der Pensionspferdeleistungen mit dem im Streitjahr 2006 eingetragenen Satzungszweck "Förderung des Reitsports als Leistungs- und Freizeitbreitensport, sowie die Pflege und Erhaltung der Freude am Pferd" nicht aus, um die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 205, 329, [X.], 672, unter I[X.]2.a) zu verneinen.

Entsprechendes gilt für § 65 Nr. 3 [X.]. Das [X.] hat die Pferdepensionsleistungen zu Unrecht als eigenständige, vom eigentlichen Vereinszweck des [X.] losgelöste Tätigkeit eigener Art beurteilt und hat (lediglich) auf dieser Grundlage einen Wettbewerb i.S. von § 65 Nr. 3 [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 205, 329, [X.], 672, unter [X.]) bejaht, ohne (auch insoweit) den vielfältigen Beweisangeboten des [X.] nachzugehen.