Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18.12.2014, Az. X B 89/14

I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des [X.] (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen ist im Dezember 2009 eröffnet worden.

Der Insolvenzschuldner war im Streitjahr 2010 Gesellschafter der [X.] und der [X.] (im Weiteren auch Personengesellschaft). Hinsichtlich beider Gesellschaften war bereits im Mai 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet worden.

Da eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr weder vom Insolvenzschuldner noch vom Antragsteller eingereicht wurde und der Antragsteller um Vornahme einer Schätzung bat, erließ der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --[X.]--) am 31. Oktober 2012 einen Einkommensteuerschätzungsbescheid. Dabei berücksichtigte das [X.] neben dem vom Arbeitgeber des Insolvenzschuldners elektronisch übermittelten Bruttoarbeitslohn und geschätzten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch die gemäß der Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 25. Juli 2012 für die [X.] in Höhe von 6.700 € sowie die gemäß entsprechender Mitteilung für 2010 vom 16. Oktober 2012 für die [X.] in Höhe von 2.300 € festgestellten Gewinnanteile des Insolvenzschuldners. Gegenüber dem Antragsteller setzte das [X.] Einkommensteuern in Höhe von 6.562 € fest. Nach Anrechnung von Lohnsteuern in Höhe von 2.409 € wurde der Antragsteller zur Zahlung des Restbetrags in Höhe von 4.153 € aufgefordert. Dieser Bescheid enthielt den Zusatz, dass diese Steuerfestsetzung die Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit beträfe.

Der Antragsteller legte hiergegen Einspruch ein und stellte beim [X.] einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV). Nachdem das [X.] durch Bescheid vom 4. März 2013 die Vollziehung dieses Einkommensteuerbescheids ausgesetzt und den Einspruch durch die Entscheidung vom 19. April 2013 als unbegründet zurückgewiesen hatte, erhob der Antragsteller am 24. April 2013 Klage beim Finanzgericht ([X.]), die noch unter dem Aktenzeichen 5 K 81/13 anhängig ist.

Die am 25. April 2013 erneut beantragte AdV lehnte das [X.] mit Bescheid vom 16. Mai 2013 ab. Der hiergegen am 31. Mai 2013 eingelegte Einspruch hatte insoweit Erfolg, als es die Einkommensteuern aufgrund der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung betraf. Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch mit Entscheidung vom 13. Juni 2013 als unbegründet zurück.

Mit Bescheid vom 11. September 2013 änderte das [X.] die Einkommensteuerfestsetzung dahingehend, dass nun nur noch die Einkünfte aus der Beteiligung an den Personengesellschaften als Bemessungsgrundlage der geschätzten Einkommensteuer bestehen blieben und die sich hieraus ergebende Einkommensteuerschuld der Masse zugerechnet wurde.

Den Antrag auf AdV lehnte das [X.] aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1899 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab.

Der Antragsteller macht mit seiner Beschwerde geltend, der Beschluss des [X.] berücksichtige mit dem alleinigen Abstellen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Forderungen die insolvenzrechtlichen Wertungen nicht. Die den Gewinnen der Personengesellschaft zugrunde liegende Veräußerung von Wirtschaftsgütern sei durch den Insolvenzverwalter dieser Personengesellschaften erfolgt und falle deshalb nicht unter die Regelungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung ([X.]). Es fehle darüber hinaus am Zufluss der Masseforderung zur Insolvenzmasse. Die jüngste Rechtsprechung des [X.] im Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 23/11 ([X.], 233, [X.], 759) könne nicht überzeugen, weil die zugrunde liegenden Schlussfolgerungen nicht zwingend sowie die dort betroffenen Personengesellschaften nicht in Insolvenz gewesen seien. [X.] sei im Streitfall fraglich, ob mangels Mitwirkungsmöglichkeiten des Insolvenzschuldners überhaupt eine Mitunternehmerstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fortbestehen könne. Der Konflikt zwischen dem Insolvenz- und dem Steuerrecht könne entweder dadurch gelöst werden, dass es sich um Masseverbindlichkeiten der insolventen Personengesellschaften handele, oder dass der Masse des Gesellschafters ein Ausgleichsanspruch gegen die Masse der Gesellschaften gewährt werde.

Das [X.] tritt der Beschwerde entgegen.

II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) statthafte Beschwerde des Antragstellers ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das [X.] hat die beantragte AdV zu Recht abgelehnt. Es fehlt aufgrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der sich der [X.] anschließt, an den für die AdV-Gewährung erforderlichen ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des vom Antragsteller angegriffenen Steuerbescheids.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]O kann das Gericht der Hauptsache die AdV anordnen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]. Abs. 2 Sätze 2 und 7 [X.]O). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. [X.]sbeschluss vom 28. Juni 2011 [X.]37/11, [X.], 1833).

2. Bei der im Verfahren auf AdV gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ist die Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Steuerbescheids nicht ernstlich zweifelhaft. Die Gewinne der beiden Personengesellschaften, an denen der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr beteiligt war, haben unabhängig vom Zufluss zur Masse zur Folge, dass die hinsichtlich seiner Gewinnanteile festzusetzenden Einkommensteuern Masseverbindlichkeiten sind.

a) Sonstige Masseverbindlichkeiten im Sinne des hier allein anzuwendenden § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind u.a. Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. [X.]) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 [X.] solche Forderungen, die zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem [X.]punkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung (z.B. § 38 der Abgabenordnung --[X.]-- [X.]. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, [X.]-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, [X.], 296, [X.], 193, unter II.2. der Gründe, und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, [X.], 233, [X.], 759, unter [X.], sowie [X.]surteil vom 18. Mai 2010 [X.], [X.], 62, [X.] 2011, 429, unter [X.]).

aa) Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde ([X.]-Urteil in [X.], 233, [X.], 759, unter [X.] der Gründe unter Hinweis auf [X.]sbeschluss vom 1. April 2008 [X.]201/07, [X.], 925, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche [X.] verwirklicht wird (so zur Konkursordnung --KO-- schon [X.]-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, [X.], 2, [X.] 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der [X.] in [X.], 233, [X.], 759, unter [X.]). Ob und wann ein [X.] nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im [X.] an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits [X.]-Urteile in [X.], 296, [X.], 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, [X.], 435, [X.] 2010, 145, unter [X.] dd (1), m.w.N., sowie in [X.], 233, [X.], 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: [X.]-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, [X.], 24, [X.] 2009, 682, unter [X.], und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, [X.], 86, [X.] 2011, 1000, unter II.2.).

bb) Nach der Entscheidung des [X.] des [X.] in [X.], 233, [X.], 759, dort unter [X.], kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) [X.] --insbesondere die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde.

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist deshalb auch die aus der anteiligen Zurechnung von Gewinnen aus den beiden Personengesellschaften resultierende Einkommensteuer, die den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines Insolvenzverfahrens trifft, zu Recht als Masseverbindlichkeit qualifiziert worden.

aa) Betrifft eine solche Zurechnung nämlich wie hier den [X.]raum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der [X.] der Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG [X.]. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und führt zu einer Masseverbindlichkeit (vgl. insoweit [X.]surteil vom 18. Mai 2010 [X.], [X.], 62, [X.] 2011, 429, unter II.3.a).

bb) Masseverbindlichkeiten scheiden dabei nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus einer Beteiligung an einer Personengesellschaft nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der [X.] u.a. im [X.]-Urteil in [X.], 2, [X.] 1984, 602 (dort unter 3.) zur KO entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der [X.] unter der Geltung der [X.] nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 [X.] entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten ([X.]-Urteil in [X.], 233, [X.], 759, unter [X.]). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.

Der [X.] folgt dieser Rechtsansicht des [X.]. Er teilt ausdrücklich nicht die Überlegungen des Antragstellers, die Schlussfolgerungen des [X.] seien nicht zwingend, da andere Lösungsmöglichkeiten beständen. Dessen Ansicht, es läge eine Masseverbindlichkeit der insolventen Personengesellschaften vor, widerspricht der steuerrechtlichen Systematik der Besteuerung der Personengesellschaften. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind u.a. die Gewinnanteile den Mitunternehmern zuzurechnen, die Personengesellschaft selbst ist nicht einkommensteuerpflichtig. Sie ist kein Subjekt der Einkommensteuer, die Gesellschafter sind Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens, denen die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig nach den vertraglichen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsschlüsseln als originäre eigene Einkünfte zugerechnet werden (vgl. nur [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], EStG/[X.], § 15 EStG, Rz 450, m.w.N.). Hieran ändert sich aufgrund der Insolvenz der Personengesellschaft nichts. Die vom Antragsteller dargelegten Argumente vermögen schon deshalb den [X.] nicht zu überzeugen, im Wege einer Rechtsfortbildung von diesen gefestigten Grundsätzen abzuweichen.

Für die von ihm auch vorgeschlagene Lösung eines Ausgleichsanspruchs der Masse des Gesellschafters gegen die Masse der Gesellschaft nennt der Antragsteller keine Rechtsgrundlage.

cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die in den Bescheiden festgestellten Einkünfte aus der Beteiligung des Insolvenzschuldners an den Personengesellschaften, die steuerrechtlich in vollem Umfang nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, der Masse zuzurechnen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 [X.] bindend aufgrund der in den Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Dabei hat der [X.] nicht darüber zu befinden, ob in Bezug auf einen Veräußerungsgewinn etwas anderes gelten muss. Im vorliegenden Fall sind laufende Gewinne zugerechnet worden. Die sich hieraus ergebende Einkommensteuer ist Masseverbindlichkeit. Unerheblich ist aus Sicht des [X.]s, welche Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zur Anwendung kommt. Zumindest auch durch die Verwaltung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 [X.]), zu der die Beteiligungen gehören, sind diese Masseverbindlichkeiten begründet worden.

dd) Soweit diese laufenden Gewinne aufgrund der Veräußerung von Wirtschaftsgütern auch auf stillen Reserven beruhen, ergibt sich kein Unterschied. In Übereinstimmung mit dem [X.] in [X.], 233, [X.], 759 hält der [X.] an der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung fest, dass es nicht auf die Entstehung der stillen Reserven, sondern allein auf den Gewinnrealisationszeitpunkt ankommt. Erst zu diesem [X.]punkt --hier nach Eröffnung der [X.] werden auch stille Reserven mit steuerlicher Wirkung aufgedeckt (so schon [X.]-Urteil in [X.], 2, [X.] 1984, 602, unter 2.).

ee) Trotz der Insolvenz der Personengesellschaften wie auch seiner eigenen hat der Insolvenzschuldner seine [X.]tellung behalten. Der angerufene [X.] hat bereits in seinem Urteil vom 5. März 2008 [X.] ([X.]E 220, 299, [X.] 2008, 787) entschieden, die steuerliche Zuordnung und Erfassung von Einkünften werde durch die Vorschriften der [X.] nicht verändert, weder bei einem Konkurs über das Vermögen der [X.]chaft noch bei einem Konkurs über das Vermögen eines [X.] noch in dem Fall, in dem --wie im [X.] sowohl über das Vermögen der [X.]chaft als auch über das des [X.] Insolvenz eröffnet wurde. Damit ist der Insolvenzschuldner und nicht der Antragsteller als Insolvenzverwalter auch im Streitjahr Gesellschafter und Mitunternehmer. Seine gesellschaftsrechtliche Stellung hatte der Insolvenzschuldner vor der Insolvenzeröffnung inne und sie nicht durch die Insolvenz verloren. Der Antragsteller ist lediglich Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 3 [X.]. Der Insolvenzschuldner trug auch weiterhin das [X.] --die gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg seiner Beteiligung (vgl. nur [X.]-Beschluss vom 25. Juni 2006 VIII R 74/03, [X.]E 213, 358, [X.], [X.] unverändert fort, droht doch aufgrund der Insolvenz die Wertlosigkeit seiner Beteiligungen.

3. Der Antragsteller hat nicht geltend gemacht, dass seinem Aussetzungsantrag nach dem alternativen Aussetzungsgrund der unbilligen Härte zu entsprechen wäre (§ 69 Abs. 3 Satz 1 [X.]. Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 [X.]O); es ist auch nicht ersichtlich, dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind. Die Beschwerde ist hiernach zurückzuweisen.

4. [X.] ergibt sich aus § 135 Abs. 2 [X.]O.