Bundesfinanzhof, Urteil vom 07.07.2020, Az. X R 13/19

Mit Wirkung vom 26.10.2015 wurde über das [X.]ermögen der Frau S (Insolvenzschuldnerin) das Insolvenzverfahren wegen Zahlungsunfähigkeit eröffnet und der [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

[X.]or [X.]erfahrenseröffnung war die Insolvenzschuldnerin Eigentümerin des Grundstücks [X.] in [X.], auf dem sich die Gaststätte "[X.]" befand. Diese war früher von ihr selbst betrieben worden. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung war der [X.]etrieb eingestellt; die Räumlichkeiten standen leer und waren nicht verpachtet.

Mit Zuschlagsbeschluss des Amtsgerichts vom 20.01.2017 wurde das Grundstück im Rahmen einer Zwangsversteigerung auf [X.]etreiben der finanzierenden und durch eine Grundschuld über 240.000 € im 1. Rang gesicherten Gläubigerin, der [X.], für ein [X.]argebot in [X.]öhe von 133.000 € veräußert.

Der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ermittelte den [X.]uchwert des Grund und [X.]odens sowie des Gebäudes zum 20.01.2017 mit 124.067 €, so dass sich ein [X.]eräußerungsgewinn in [X.]öhe von 8.933 € ergab.

Da das [X.] die auf den [X.]eräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer in vollem Umfang als Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 der Insolvenzordnung ([X.]) ansah, setzte es mit dem an den [X.]läger als Insolvenzverwalter gerichteten [X.]orauszahlungsbescheid für das Streitjahr 2017 [X.]orauszahlungen auf die Einkommensteuer in [X.]öhe von 468 € fest.

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen [X.]lage hat der [X.]läger geltend gemacht, die [X.]ersteigerung des [X.] sei allein auf [X.]etreiben der [X.] aufgrund ihres bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehenden Grundpfandrechts ohne seine [X.]eteiligung und ohne seine Zustimmung erfolgt. Das [X.]ersteigerungsverfahren habe sich außerhalb der [X.]erwertungsbefugnisse des Insolvenzverwalters nach § 165 [X.] bewegt. Er sei dem [X.]erfahren nicht beigetreten, so dass mangels [X.]erwertungshandlung i.S. des § 55 [X.] keine Masseverbindlichkeit habe begründet werden können. Dritte könnten keinen steuerauslösenden [X.]esteuerungstatbestand verwirklichen und nicht nach ihrem Ermessen [X.]erbindlichkeiten zulasten der Masse begründen, zumal der Erlös aus dem Zwangsversteigerungsverfahren in voller [X.]öhe der betreibenden Gläubigerin zugeflossen und die Insolvenzmasse daher nicht vermehrt worden sei. Gerade im [X.]inblick auf die weiteren beteiligten Gläubiger sei die Masse vor [X.]osten zu schützen, denen keine [X.]orteile gegenüberstünden.

Die [X.]lage wies das Finanzgericht ([X.]) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2019, 1114 veröffentlichtem Urteil ab: Das durch Zuschlag veräußerte Grundstück sei bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens als [X.]etriebsvermögen der Insolvenzschuldnerin zur Insolvenzmasse gelangt. Dass dieses Wirtschaftsgut auf [X.]etreiben eines absonderungsberechtigten Insolvenzgläubigers und nicht vom [X.]läger selbst versteigert worden sei, stehe einer An[X.]dung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht entgegen. Der [X.]läger habe von der anstehenden [X.]ersteigerung gewusst und diese geduldet. Insbesondere habe er von der Möglichkeit, das Grundstück zur [X.]ermeidung von Masseverbindlichkeiten aus dem [X.] freizugeben, keinen Gebrauch gemacht. Mit seiner Zuordnungsentscheidung, das Grundstück weiterhin in der Insolvenzmasse zu belassen, habe er --im [X.]inblick auf den Massebezug des steuerauslösenden [X.]ermögensgegenstandes-- konkludent eine [X.]erwaltungsmaßnahme "in anderer Weise" gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]albsatz 2 [X.] getroffen. Die Auffassung, dass bei einer [X.]erwertung von [X.]ermögensgegenständen mit [X.] stets eine [X.]erwertungshandlung durch den Insolvenzverwalter selbst, verbunden mit einem zur Masse gelangenden Mehrerlös, erforderlich sei, widerspreche hinsichtlich der Not[X.]digkeit eines Massezuflusses der neuen Rechtsprechung des [X.]undesfinanzhofs ([X.]F[X.]) und werde im Übrigen dem größeren [X.]andlungsspielraum des Insolvenzverwalters nach der [X.] im [X.]ergleich zum [X.]onkursverwalter unter Geltung der [X.]onkursordnung ([X.]O) nicht gerecht. Das vom [X.]läger angeführte [X.]F[X.]-Urteil vom 14.02.1978 - [X.]III R 28/73 ([X.]F[X.]E 124, 411, [X.]St[X.]l II 1978, 356), welches die Entstehung von [X.] verneine, sei unter Geltung der [X.]O ergangen und habe sich auf den Sonderfall bezogen, dass ein absonderungsberechtigter Gläubiger die bereits vor Eröffnung des [X.]onkursverfahrens eingeleitete Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Gemeinschuldners weiter betrieben habe, so dass der [X.]onkursverwalter nicht mehr in der Lage gewesen sei, die [X.]erwertung durch den absonderungsberechtigten Gläubiger zu verhindern bzw. durch eine eigene [X.]erwertungshandlung zu ersetzen. Dieser Sachverhalt sei hier aber nicht gegeben.

Mit seiner Revision macht der [X.]läger eine [X.]erletzung des § 55 [X.] geltend. Die Ansicht des [X.], dass die Zwangsversteigerung einer massezugehörigen Immobilie, die ausschließlich auf [X.]etreiben der absonderungsberechtigten [X.]ank erfolge, gleichzeitig auch als eine [X.]erwertungshandlung des Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zu werten sei, die ihrerseits Masseverbindlichkeiten auslöse, sei vom Wortlaut der [X.]orschrift nicht gedeckt. Denn der Status des belasteten Grundstücks, das bereits bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehört habe, habe sich bis zur [X.]ersteigerung nicht verändert. Nach dem [X.]F[X.]-Urteil vom 16.05.2013 - I[X.] R 23/11 ([X.]F[X.]E 241, 233, [X.]St[X.]l II 2013, 759) komme es darauf an, wann und durch [X.] der steuerauslösende (unselbständige) [X.]esteuerungstatbestand verwirklicht worden sei. In jenem [X.]erfahren sei eine freihändige [X.]eräußerung zu beurteilen gewesen, so dass Anknüpfungspunkt für die [X.]erwirklichung des [X.]esteuerungstatbestandes eine [X.]andlung des Insolvenzverwalters gewesen sei. Das bloße [X.]elassen in der Masse sei damit nicht vergleichbar. Dies könne auch nicht aus der vom [X.] angeführten "Duldung" der Zwangsversteigerung durch den [X.]läger als Insolvenzverwalter hergeleitet werden. Nichts anderes gelte im [X.]inblick auf die vom [X.] angesprochene Freigabe. Es gebe ein schutzwürdiges Interesse an dem [X.]elassen eines mit [X.] belasteten Gegenstandes in der Masse. Ein [X.]ersteigerungstermin führe nicht zwangsläufig zu einem Zuschlag im Termin. [X.]erbleibe der Gegenstand in der Masse, stehe dem Insolvenzverwalter wieder die freihändige [X.]eräußerung oder eine anderweitige [X.]erwertungsmöglichkeit in Absprache mit den absonderungsberechtigten Gläubigern als Instrument der Massemehrung zur [X.]erfügung. Würde die Nicht-Freigabe vor einem [X.]ersteigerungstermin stets als [X.]erwertungshandlung gewertet, wäre dies in der künftigen Praxis der Insolvenzverwaltung nur schwer umzusetzen. Im Übrigen gehörten nur solche Gegenstände zur Insolvenzmasse, die für die Masse verwertbar seien ([X.]ermögenswert-Erfordernis). Im Streitfall habe der Insolvenzmasse kein solcher [X.]ermögenswert zur [X.]erfügung gestanden. Aufgrund bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetragener und noch valutierender Grundschulden habe das in Rede stehende Grundstück wertmäßig gerade nicht als [X.]aftungsmasse für alle Gläubiger zur [X.]erfügung gestanden. Diese Immobilie könne gleichsam als durch [X.]elastungen wirtschaftlich verbraucht angesehen werden, gleich einem vollständig zerstörten oder nicht mehr existenten Gegenstand. Dieses Ergebnis habe sich in der Zwangsversteigerung bestätigt.

Der [X.]läger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil den [X.] für 2017 vom 24.02.2017 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 04.12.2017 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Zu Recht hat das [X.] die Einkommensteuer, soweit sie auf den Gewinn der Insolvenzschuldnerin aus der [X.]eräußerung des Betriebsgrundstücks entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für 2017 vom 24.02.2017 als gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] erfasst.

1. Entscheidend für die [X.] als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall --§ 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 [X.] sind offensichtlich nicht einschlägig--, ob die [X.]oraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die [X.]erbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die [X.]erwaltung, [X.]erwertung und [X.]erteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. [X.]orliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] erfüllt.

a) Nach den nicht mit [X.]erfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] handelte es sich bei dem in Rede stehenden [X.] der Insolvenzschuldnerin um Betriebsvermögen, das in die Insolvenzmasse fiel.

aa) Gemäß § 35 Abs. 1 [X.] erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte [X.]ermögen, das dem Schuldner zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des [X.]erfahrens erlangt (Insolvenzmasse). [X.]orliegend stand das Betriebsgrundstück bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 26.10.2015 im Eigentum der Insolvenzschuldnerin und wurde damit Bestandteil der Insolvenzmasse. Der Umstand, dass es mit einer Grundschuld zugunsten der [X.] belastet war, ändert an der Massezugehörigkeit nichts. Denn durch ein Absonderungsrecht gemäß §§ 49 ff. [X.] kann lediglich die vorrangige Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, welche zur Haftungsmasse des Schuldners gehören, beansprucht werden (vgl. [X.]/[X.], in [X.], [X.], 2017, [X.]. 2 Rz 81).

bb) Dieser Wertung steht das vom Kläger angeführte "[X.]ermögenswert-Erfordernis" nicht entgegen.

(1) Der Kläger macht geltend, im Streitfall habe kein [X.]ermögenswert der Insolvenzmasse zur [X.]erfügung gestanden, da die Immobilie im Hinblick auf die ihren Wert übersteigenden Belastungen wirtschaftlich verbraucht gewesen sei, und beruft sich insoweit auf das [X.]-Urteil vom 21.03.2019 - III R 30/18 ([X.], 106). In dieser Entscheidung hat der III. Senat des [X.] ausgeführt, dass die [X.]erwertbarkeit des Gegenstands für die Feststellung der Massezugehörigkeit keine Rolle spiele und daher auch wertlose Gegenstände als [X.]ermögensgegenstände zur Insolvenzmasse gehörten. Sei der Gegenstand hingegen verbraucht oder veräußert, so sei er dem Gläubigerzugriff --vorbehaltlich der [X.] entzogen. Dasselbe gelte, [X.]n die Sache vollständig zerstört und nicht mehr existent sei, da sie dann keine Haftungsfunktion mehr erfüllen könne (Rz 14). [X.]or diesem Hintergrund hat der [X.] des [X.] in jenem [X.]erfahren die rechtliche Würdigung der [X.]orinstanz bestätigt, die Kraftfahrzeugsteuer für das bei Insolvenzeröffnung bereits völlig zerstörte und physisch nicht mehr existente Fahrzeug sei keine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (Rz 15 f.).

(2) Entgegen der Auffassung des [X.] sind die vorstehenden Rechtsgrundsätze auf den vorliegenden Streitfall nicht übertragbar.

Denn das [X.] der Insolvenzschuldnerin war nicht wirtschaftlich --durch Aufhebung der [X.] verbraucht, veräußert oder untergegangen. [X.]ielmehr stellte es einen vorhandenen erheblichen [X.]ermögenswert dar, wie der erzielte [X.]eräußerungspreis in Höhe von 133.000 € zeigt. Dem Grundstück kann daher nicht generell seine Haftungsfunktion abgesprochen werden, auch [X.]n im konkreten Fall der Wert des [X.] nicht zur vollständigen Begleichung der valutierenden Grundschulden ausgereicht hat.

(3) Nichts anderes gilt unter Berücksichtigung der weiteren Argumentation des [X.]. Bereits sein eigenes [X.]erhalten belegt, dass dem Grundstück eine Funktion als Haftungsmasse zukam. Der Kläger hat sich nie dahingehend geäußert, dass die Immobilie mangels Eigenschaft als [X.]ermögenswert nicht zur Insolvenzmasse gehöre. Er hat die Immobilie angesichts einer möglichen [X.]eräußerung im Rahmen des [X.] und einer möglichen Belastung der Insolvenzmasse mit Einkommensteuer trotz deren angeblicher Wertlosigkeit auch nicht freigegeben. [X.]ielmehr hat er Gründe angeführt, die gegen eine Freigabe derartiger Gegenstände durch den Insolvenzverwalter sprächen; er geht also selbst von einer Massezugehörigkeit aus. In diesem Zusammenhang hat er insbesondere erläutert, eine Freigabe könne nicht voreilig erfolgen, da ein vom absonderungsberechtigten Gläubiger veranlasster [X.]ersteigerungstermin nicht zwangsläufig mit einem Zuschlag ende und nachfolgend wieder [X.]erwertungsmöglichkeiten durch den Insolvenzverwalter bestünden, beispielsweise die freihändige [X.]eräußerung in Absprache mit dem absonderungsberechtigten Gläubiger "als Instrument der Massemehrung" zur [X.]erfügung stehe. Die insoweit vom Kläger angesprochene freihändige [X.]erwertung lässt Kostenbeiträge für die Masse erwarten (vgl. MüKo[X.]/[X.], 4. Aufl., § 35 Rz 105; MüKo[X.]/[X.], a.a.O, § 165 Rz 174). Auch angesichts dessen kann dem Betriebsgrundstück der Insolvenzschuldnerin die Bedeutung als Haftungsmasse nicht abgesprochen werden.

b) Die auf den [X.]eräußerungsgewinn des Insolvenzschuldners entfallende Einkommensteuer erfüllte --was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft-- die [X.]oraussetzungen für die Annahme einer Masseverbindlichkeit.

aa) Im [X.]punkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete [X.] sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete [X.], die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 [X.] zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.07.2015 - III R 32/13, [X.]E 251, 102, [X.], 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls in eine [X.], eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, [X.]E 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Die Abgrenzung zwischen [X.]en und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem [X.]punkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein [X.] nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits [X.]-Urteile vom 16.11.2004 - [X.]II R 75/03, [X.]E 208, 296, [X.], 193, unter II.2.; vom 29.08.2007 - IX R 4/07, [X.]E 218, 435, [X.], 145, unter [X.] (1), m.w.N., sowie in [X.]E 241, 233, [X.], 759, Rz 19). Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) [X.] --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759, Rz 19). Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 der Abgabenordnung i.[X.].m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 09.12.2014 - X R 12/12, [X.]E 253, 482, [X.], 852, Rz 26).

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das [X.] zu Recht die auf den [X.]eräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet und dementsprechend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter durch [X.]orauszahlungsbescheid festgesetzt (vgl. [X.] München, Urteil vom 27.07.2011 - 1 K 2410/08, E[X.] 2012, 71, Rz 27; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 - 11 K 613/13 E, E[X.] 2016, 1906, Rz 37). Im Streitfall ist nämlich der in Rede stehende [X.] --Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch [X.]eräußerung des zum Betriebsvermögen der Insolvenzschuldnerin gehörenden Grundstücks (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG)-- nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden.

Zwar ist vorliegend der [X.] nicht durch eine [X.]eräußerung seitens des Insolvenzverwalters selbst, sondern durch das [X.]erhalten eines absonderungsberechtigten Insolvenzgläubigers ausgelöst worden, der ein [X.] Laufe des Insolvenzverfahrens [X.] Zwangsversteigerungsverfahren betrieb. Erst mit dem Zuschlag endete aber die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen. Durch diesen [X.]organg wurden stille Reserven aufgedeckt. Auch [X.]n diese schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren (vgl. [X.]-Beschluss vom 27.10.2016 - I[X.] B 119/15, [X.]/N[X.] 2017, 320, Rz 7), scheidet die Annahme eines bereits vor Insolvenzeröffnung begründeten Steueranspruchs aus. [X.]ielmehr ist angesichts des [X.]punkts der Gewinnrealisierung aufgrund der [X.]eräußerung des zur Masse gehörenden [X.] --vorbehaltlich der nachfolgenden [X.] bei der hierauf entfallenden Einkommensteuer von einer Masseverbindlichkeit auszugehen.

c) Die Einkommensteuerschulden betreffend die gewerblichen Einkünfte aus der [X.]eräußerung des Betriebsgrundstücks sind --als weitere [X.]oraussetzung für die Begründung von Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]-- "in anderer Weise durch die [X.]erwaltung, [X.]erwertung und [X.]erteilung der Insolvenzmasse" begründet worden; sie gehören nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 [X.].

aa) Nach der Rechtsprechung des I[X.]. Senats des [X.] ist die aus der [X.]eräußerung eines zur Insolvenzmasse gehörenden Betriebsgrundstücks resultierende Einkommensteuer, die auf der freihändigen [X.]erwertungshandlung des Insolvenzverwalters beruht, als sonstige Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zu qualifizieren (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759, Rz 22). Die Anknüpfung der Besteuerung an die "Realisationshandlung" gilt uneingeschränkt auch dann, [X.]n sie nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Insolvenzverwalter im Rahmen seiner [X.]erwaltungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 [X.] vorgenommen hat. Diese Grundsätze sind auch dann anzu[X.]den, [X.]n durch die [X.]eräußerung nach Insolvenzeröffnung stille Reserven aufgedeckt werden, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind (Rz 23 f.). Die Einkommensteuer auf den [X.]eräußerungsgewinn ist auch dann in voller Höhe Masseverbindlichkeit, [X.]n das verwertete Wirtschaftsgut mit [X.] belastet gewesen ist und --nach [X.]orwegbefriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger aus dem [X.]erwertungserlös-- der (tatsächlich) zur Masse gelangte Erlös nicht ausreicht, um die aus der [X.]erwertungshandlung resultierende Einkommensteuerforderung zu befriedigen (Rz 29; vgl. auch Senatsurteile in [X.]E 253, 482, [X.], 852, Rz 46, und vom 03.08.2016 - X R 25/14, [X.]/N[X.] 2017, 317, Rz 33).

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats, die zur Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft ergangen ist, werden Masseverbindlichkeiten "in anderer Weise durch die [X.]erwaltung der Insolvenzmasse" begründet, [X.]n die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der zur Masse gehörenden Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Personengesellschaft und der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen hat (vgl. Urteil in [X.]E 229, 62, [X.] 2011, 429, Rz 41 f.). An dieser Rechtsprechung hat er in seinem Urteil vom 10.07.2019 - X R 31/16 ([X.]E 265, 300) --für den vergleichbaren Fall einer (treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft-- festgehalten und betont, dass es insoweit keiner --über die allgemeine [X.]erwaltung der Insolvenzmasse (bzw. der ihr zugehörenden Wirtschaftsgüter) hinausgehenden-- besonderen [X.]erwaltungsmaßnahme bedürfe (Rz 47). Da die (treuhänderische) Beteiligung an der Personengesellschaft in der Insolvenzmasse gebunden sei, könne der (anteilige) Gewinn aus der Personengesellschaft aufgrund der Regelung des § 80 Abs. 1 [X.] grundsätzlich nicht dem Insolvenzschuldner (in dessen insolvenzfreies [X.]ermögen) zufließen. Gleichwohl würde der Insolvenzschuldner --verneinte man [X.] mit der hierauf entfallenden Einkommensteuer belastet. Dieses Ergebnis erscheine nicht sachgerecht (Rz 53). Regelmäßig sei ein Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit und der damit einhergehenden Steuerbelastung herzustellen. Die [X.] des Insolvenzverwalters für die anteilige Einkommensteuer ordne die Steuerlast derjenigen [X.]ermögensmasse zu, in deren Bereich sie entstanden sei (Rz 53). Der Insolvenzverwalter könne daher die Zuordnung der entstandenen Einkommensteuer nicht in einem Schwebezustand halten, indem er weder die Freigabe erkläre noch eine ausdrückliche [X.]erwaltungshandlung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.] vornehme. [X.]ielmehr müsse er die aus der weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft erwachsene Einkommensteuer als [X.]erbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen und hinnehmen (Rz 55).

bb) Diese Rechtsgrundsätze gelten sinngemäß auch für den hier gegebenen Fall, dass ein zur Insolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Betriebsgrundstück nach Insolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des Insolvenzverwalters versteigert und hierdurch --infolge Aufdeckung [X.] ein steuerpflichtiger [X.]eräußerungsgewinn des Insolvenzschuldners entsteht, ohne dass ein Teil des [X.]eräußerungserlöses zur Masse gelangt. Demzufolge ist die auf den Gewinn aus der [X.]ersteigerung des [X.]s der Insolvenzschuldnerin entfallende Einkommensteuer eine "in anderer Weise" durch die [X.]erwaltung bzw. [X.]erwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.

(1) Dem Kläger ist zuzugeben, dass der I[X.]. Senat des [X.] in seinem Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759 für das insolvenzrechtliche "Begründetsein" u.a. darauf abstellt, "durch [X.]" der steuerauslösende (unselbständige) [X.] i.S. des § 2 Abs. 1 EStG (vollständig) verwirklicht worden ist (Rz 23).

Der Kontext dieser Urteilspassage lässt allerdings erkennen, dass der I[X.]. Senat des [X.] mit seiner Aussage lediglich der nachfolgend (Rz 24) von ihm erörterten Auffassung im insolvenzrechtlichen Schrifttum entgegentreten wollte, die aus der Aufdeckung stiller Reserven resultierende Einkommensteuer sei nur insoweit als sonstige Masseverbindlichkeit zu qualifizieren, als die stillen Reserven nach Insolvenzeröffnung entstanden seien, im Übrigen handle es sich um [X.]en. Angesichts dessen macht der I[X.]. Senat deutlich, dass die vollständige [X.]erwirklichung des [X.]es als maßgeblicher [X.]punkt für die Abgrenzung (zwischen [X.] und Masseverbindlichkeit) anzusehen sei und die Anknüpfung der Besteuerung an die "Realisationshandlung" uneingeschränkt auch dann gelte, [X.]n sie nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Insolvenzverwalter im Rahmen seiner [X.]erwaltungsbefugnis nach § 80 Abs. 1 [X.] vorgenommen habe (Rz 23). Dies soll erklären, dass die Realisationshandlung auch durch den Insolvenzverwalter erfolgen kann.

Entgegen der Auffassung des [X.] ist mit der Benennung des Steuerpflichtigen und des Insolvenzverwalters in dem vorstehend genannten [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759 keine abschließende Aufzählung derjenigen Personen verbunden, durch deren [X.]erhalten der [X.] vollständig verwirklicht werden kann. Dies zeigt der vorliegende Fall. So ist es --wie oben [X.] (vgl. unter [X.]) zur Gewinnrealisation erst durch die [X.]eräußerung des Betriebsgrundstücks infolge Zuschlags gekommen. Da dies der maßgebliche [X.]punkt für die Abgrenzung ist, scheidet eine Zuordnung der hieraus resultierenden Einkommensteuer zu der insolvenzrechtlichen Kategorie der [X.] aus (a.A. Gottwald/[X.], Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl. 2015, § 42, [X.], für den Fall, dass der [X.] zugleich Insolvenzgläubiger ist). Solches vertritt im Übrigen auch der Kläger nicht.

(2) Kann vorliegend die streitige Zuordnung der Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten nicht an der Person des Handelnden festgemacht werden, da der absonderungsberechtigte Gläubiger (auch) nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zuzurechnen ist, sondern die Stellung eines Dritten einnimmt, so bleibt als Anknüpfungspunkt allein der Umstand bestehen, dass der [X.]ermögensgegenstand bis zur [X.]erwertung mit Willen des Insolvenzverwalters Teil der Insolvenzmasse gewesen ist.

Dementsprechend hat der Senat in seiner oben dargestellten Rechtsprechung die --hier gegebene-- Massezugehörigkeit des [X.]ermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente angesehen. Das [X.] hat daher im Streitfall zu Recht darauf abgestellt, dass der Kläger das [X.] bis zum [X.]ersteigerungstermin nicht freigegeben hatte.

(a) Wie bereits unter der KO anerkannt, kann der Insolvenzverwalter einzelne Gegenstände oder Rechte aus der Insolvenzmasse freigeben. Auch [X.]n diese Möglichkeit in der [X.] keinen ausdrücklichen Niederschlag gefunden hat, wird sie in § 32 Abs. 3 Satz 1 [X.] vorausgesetzt und gilt als zulässig (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], [X.]. 2 Rz 74). Bei der echten Freigabe wird der Gegenstand aus dem [X.] gelöst und der Schuldner erlangt die [X.]erfügungsmacht über ihn zurück. Die echte Freigabe kommt insbesondere dann in Betracht, [X.]n die Kosten für die [X.]erwaltung und [X.]erwertung des Gegenstandes den voraussichtlichen [X.]erwertungserlös übersteigen werden (vgl. MüKo[X.]/[X.], a.a.[X.], § 35 Rz 99).

(b) Unter Berücksichtigung dessen werden bei einer Freigabe die Interessen des Insolvenzverwalters hinreichend gewahrt. Für diesen ist regelmäßig frühzeitig absehbar, ob ein Gegenstand für die Masse belastend und daher freizugeben ist (vgl. [X.]/[X.], EWiR 2019, 535, 536).

Der Senat braucht vorliegend nicht zu entscheiden, ob etwas anderes gelten könnte, [X.]n der dem Insolvenzverwalter von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bis zum [X.] zur [X.]erfügung stehende [X.]raum nicht ausreichend wäre, um sämtliche für die Entscheidung zur Freigabe relevanten Daten zu ermitteln und zu bewerten. Im Streitfall lagen zwischen Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 26.10.2015 und dem [X.] am 20.01.2017 mehr als zwölf Monate, so dass der Kläger genügend [X.] für eine tatsachenbasierte Entscheidung zur Freigabe des [X.]s aus der Insolvenzmasse hatte. Er hat auch nicht vorgebracht, er sei diesbezüglich --aufgrund zeitlicher [X.] vor dem [X.] nicht in der Lage gewesen, sich über die maßgeblichen [X.]erhältnisse kundig zu machen oder [X.]ersuche einvernehmlicher [X.]erwertungslösungen zu unternehmen. Entsprechendes gilt für die [X.] Streitfall nicht geplante-- Einbeziehung des Grundstücks in ein Insolvenzplanverfahren; insoweit hätte zudem die Möglichkeit zur einstweiligen Einstellung der Zwangsversteigerung gemäß § 30d Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (Z[X.]G) bestanden.

(c) Im Übrigen musste der Kläger in Erwägung ziehen, dass bei [X.] des Betriebsgrundstücks möglicherweise Masseverbindlichkeiten entstehen könnten, auch [X.]n zum [X.]punkt seiner Zuordnungsentscheidung vor dem Zuschlagsbeschluss noch keine gerichtliche Entscheidung zu dem hier gegebenen Sachverhalt vorlag. Mit dem [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759 hatte sich die höchstrichterliche Rechtsprechung grundlegend geändert. In dieser Entscheidung hatte der I[X.]. Senat selbst erwogen, die Änderung der bisherigen Rechtsprechung könne die praktische Folge nach sich ziehen, dass der [X.]erwalter künftig von der Möglichkeit der Freigabe des belasteten Gegenstands Gebrauch machen werde, um die Masse nicht mit aus [X.]n resultierenden Masseverbindlichkeiten zu belasten (Rz 36). Dementsprechend gab es in der Folgezeit Stimmen in der Literatur, die eine Freigabe zur [X.]ermeidung von Masseverbindlichkeiten nahelegten und auch keine [X.]erpflichtung des Insolvenzverwalters annahmen, die [X.]erwertung durch einen Grundpfandgläubiger abzuwarten, [X.]n der Grundbesitz --wie vorliegend-- über den [X.]erkehrswert hinaus belastet war (vgl. [X.] [X.]/[X.], 19. Aufl. 2016, [X.], § 165, Rz 34).

(3) Entgegen der Auffassung des [X.] geht die vom [X.] --in Übereinstimmung mit den vom [X.] entwickelten [X.] vorgenommene Auslegung nicht über den Wortlaut des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] hinaus. Im Unterschied zu den "durch Handlungen des Insolvenzverwalters" begründeten Masseverbindlichkeiten (Halbsatz 1) können solche auch ohne aktive Maßnahme des Insolvenzverwalters "in anderer Weise durch die [X.]erwaltung, [X.]erwertung und [X.]erteilung der Insolvenzmasse begründet" werden (Halbsatz 2). [X.]orliegend handelt es sich um die [X.]erwertung von Insolvenzmasse, die ebenfalls vom eindeutigen Wortlaut des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] gedeckt wird. Würde man auch für die zweite Alternative eine aktive Maßnahme des [X.]erwalters verlangen, käme ihr kein eigenständiger Regelungsgehalt zu, da stets schon die erste Alternative einschlägig wäre. Die zweite Alternative soll gerade Forderungen erfassen, die kausal durch die Insolvenzverwaltung, aber ohne aktive Mitwirkung des [X.]erwalters ausgelöst werden.

(a) Die Richtigkeit dieser Auslegung zeigt die folgende [X.]: Wäre eine vom Insolvenzverwalter selbst veranlasste [X.]erwertung als zwingende [X.]oraussetzung für die An[X.]dung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] zu fordern, wäre die durch die Zwangsversteigerung eines massezugehörigen [X.]ermögenswertes durch einen Dritten entstehende Einkommensteuerschuld selbst dann keine Masseverbindlichkeit, [X.]n infolge der Zwangsversteigerung --nach [X.]orwegbefriedigung des [X.]n-- ein (erheblicher) Erlös der Masse zuflösse und diese bereicherte. Diese nicht gewollte Konsequenz bestätigt den Senat in seiner im Urteil in [X.]E 265, 300, geäußerten Ansicht, dass nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Einkommensteuern, die im Zusammenhang mit einem massezugehörigen [X.]ermögensgegenstand stehen, als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren sind. Dies entspricht dem regelmäßig herzustellenden Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit des verwerteten [X.]ermögensgegenstandes und der damit einhergehenden Steuerbelastung.

(b) Die vorstehend angenommene Fallgestaltung macht zugleich deutlich, dass eine andere als die hier vorgenommene Auslegung mit [X.] nicht vereinbar wäre. Beträfe die auf den [X.]eräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer das insolvenzfreie [X.]ermögen der Insolvenzschuldnerin, wäre diese belastet, obwohl der über die Befriedigung des [X.]n hinausgehende Erlös wegen der nicht gelösten Massezugehörigkeit des [X.]ermögensgegenstandes nicht ihr, sondern vielmehr der Masse zugutekäme.

(c) Dem hier gefundenen Ergebnis steht das vom Kläger bereits im Klageverfahren angeführte [X.]-Urteil in [X.]E 124, 411, [X.] 1978, 356, nicht entgegen. Insbesondere ist der Senat im Hinblick auf dieses Urteil nicht zur Einleitung eines [X.]erfahrens gemäß § 11 Abs. 3 [X.]O verpflichtet, da dies die abweichende Beantwortung derselben Rechtsfrage voraussetzt. Eine identische Rechtsfrage liegt nicht vor, [X.]n die frühere Entscheidung zwar zu derselben Rechtsnorm ergangen ist, aber einen Sachverhalt betraf, der mit dem des erkennenden Senats nicht vergleichbar ist (vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 11 Rz 4).

Wie schon das [X.] zutreffend erkannt hat, ist das Urteil in [X.]E 124, 411, [X.] 1978, 356 noch unter Geltung der KO ergangen und hat sich auf den Sonderfall bezogen, dass ein absonderungsberechtigter Gläubiger die vor Eröffnung des Konkursverfahrens eingeleitete Zwangsversteigerung eines Grundstücks des Gemeinschuldners weiter betrieb. Hier hat es der [X.][X.] als entscheidend angesehen, dass der Konkursverwalter nicht mehr in der Lage gewesen sei, die [X.]erwertung durch den absonderungsberechtigten Gläubiger zu verhindern bzw. durch eine eigene [X.]erwertungshandlung zu ersetzen. Insoweit unterscheidet sich der vom [X.][X.] entschiedene Fall vom vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt, in dem das Zwangsversteigerungsverfahren erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingeleitet worden ist, so dass der Kläger als Insolvenzverwalter eigene [X.]erwertungsmöglichkeiten gehabt hätte.

Dem Insolvenzverwalter steht --neben der Zwangsversteigerung eines unbeweglichen Gegenstandes der Insolvenzmasse auf sein Betreiben gemäß § 165 [X.] i.[X.].m. §§ 172 ff. Z[X.]G (vgl. [X.] in Kübler/Prütting/Bork, [X.], 83. Lieferung 02.2020, § 165 [X.], Rz 9; [X.]/[X.], [X.], § 165, Rz 1 f.)-- die aus der allgemeinen [X.]erwaltungs- und [X.]erfügungsbefugnis entspringende Befugnis zu freihändiger [X.]erwaltung und [X.]eräußerung zu. Dies gilt sowohl bei [X.] des Gegenstandes als auch dann, [X.]n ein Dritter ein auf Befriedigung zielendes beschränktes Recht an ihm hat und zur Absonderung berechtigt ist. Im letzteren Falle endet die Befugnis zur eigenen [X.]erwaltung und zu freihändiger [X.]eräußerung erst, [X.]n der [X.] die Zwangsvollstreckung betreibt und das Objekt unter Beschlag gerät (vgl. [X.]/[X.]/[X.], 41. EL Juni 2018, [X.], § 165, Rz 18; [X.], a.a.[X.], § 165, Rz 7, 7b). Danach hätte der Kläger bis zur Eröffnung des [X.] auf Antrag der [X.] von der Möglichkeit eigener [X.]erwertungshandlungen Gebrauch machen können.

Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht deshalb aus, weil vorliegend der [X.]ersteigerungserlös nicht in die Insolvenzmasse geflossen ist. Im Einklang mit der Rechtsprechung des I[X.]. Senats (vgl. Urteil in [X.]E 241, 233, [X.], 759, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so schon Senatsurteil in [X.]E 253, 482, [X.], 852, Rz 46). Im Übrigen wird zwar der Erlös aus dem Zwangsversteigerungsverfahren nach dem Z[X.]G außerhalb des Insolvenzverfahrens erzielt. Ein nach Befriedigung der [X.]n verbleibender Überschuss fließt jedoch in die Insolvenzmasse zurück und ist damit Gegenstand der [X.]erteilung im Insolvenzverfahren (vgl. [X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 165, Rz 14). Insoweit genügt der mit der Massezugehörigkeit verbundene potenzielle Massezufluss.

2. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.