Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.12.2014, Az. X R 12/12

I. Mit Beschluss des [[X.].] (Insolvenzgericht) vom 8. Februar 2006 wurde über das Vermögen des [X.] (Insolvenzschuldner) das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

Bereits durch Beschluss vom 24. Oktober 2005 war der Kläger vom Insolvenzgericht zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt worden. Ein allgemeines Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 2 der Insolvenzordnung ([X.]) war dem Insolvenzschuldner in diesem Beschluss nicht auferlegt worden. Das Insolvenzgericht hatte allerdings angeordnet, dass Verfügungen des Insolvenzschuldners nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 [X.] nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien. Den Pflichtenumfang des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte das Insolvenzgericht u.a. wie folgt erweitert:

Der Insolvenzschuldner hatte eine Bäckerei als Einzelunternehmen mit drei Ladenlokalen betrieben. Je ein Ladenlokal befand sich in den Gebäuden, welche im Eigentum der [X.]) bzw. der [X.] ([X.]), standen. An beiden Erbengemeinschaften war der Insolvenzschuldner beteiligt. Die Höhe der Beteiligung an der [X.] betrug 3/8, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil dieses Gebäudes umfasste 25 %. An der [X.] war der Insolvenzschuldner zu 7/18 beteiligt, sein eigenbetrieblich genutzter Anteil umfasste 36 %. Beide Gebäude waren auch fremdvermietet. Das Gewerbe wurde am 11. Februar 2006 abgemeldet. Seinen Gewinn hatte der Insolvenzschuldner mittels Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, die er letztmalig für 2003 beim Beklagten und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) eingereicht hatte. Das [X.] zum 31. Dezember 2003 wies einen Gesamtbuchwert des Anlagevermögens von 87.595 € aus, u.a. auch "Bauten auf eigenem Grundstück" (27.568 €) und "Grundstückswert bebaute Grundstücke" (6.441,85 €).

Am 3. Februar 2006 --und damit kurz vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und Bestellung des [X.] als Insolvenzverwalter-- veräußerte das [X.] im Namen und im Auftrag des [X.] die Einrichtungsgegenstände aller drei Ladenlokale und weitere Anlagegegenstände zum Preis von 10.000 € sowie den Warenbestand für 1.500 €, jeweils unter verlängertem Eigentumsvorbehalt, vorbehaltlich der Zustimmung der Gläubigerversammlung. Der Kaufpreis floss der Insolvenzmasse nach der Insolvenzeröffnung am 14. Februar 2006 zu. Über das Anwesen [X.] hat das [X.] am 16. Juni 2006 die Zwangsverwaltung angeordnet. Das Anwesen der [X.] wurde am 29. August 2006 für 120.000 € veräußert.

Da eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 weder vom Kläger noch vom Insolvenzschuldner eingereicht worden war, schätzte das [X.] die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung ([[X.].]). Dabei ging es von folgenden im vorliegenden Verfahren zwischen den Beteiligten streitigen Besteuerungsgrundlagen aus:

Die sich u.a. hieraus ergebenden Steuern wurden auf den Zeitraum vor und nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgeteilt und durch Änderungsbescheid während des Klageverfahrens reduziert. In der mündlichen Verhandlung des Finanzgerichts ([X.]) am 30. November 2011 erklärte sich das [X.] bereit, Lohnersatzleistungen und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht mehr anzusetzen.

Das [X.] wies die Klage mit Urteil vom 30. November 2011  3 K 581/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 317) ab, soweit sie die Einkommensteuer betraf.

Der Kläger vertritt mit seiner Revision die Ansicht, die Anforderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur insolvenzrechtlichen Begründetheit eines Umsatzsteueranspruchs seien auf einen Einkommensteueranspruch nicht übertragbar und das Zuflussprinzip nicht einschlägig. Der Gewinn sei nicht durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, weil der Insolvenzschuldner sein entsprechendes Wahlrecht nicht ausgeübt habe. Offen bleibe schon, ob diese Gewinnermittlungsart überhaupt zu Recht für den Veranlagungszeitraum 2003 angewandt worden sei. Aufgrund der verschiedenen vom Insolvenzschuldner betriebenen Verkaufsstellen sei vielmehr zu vermuten, dass der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hätte ermittelt werden müssen.

Jedenfalls sei es mit dem Abschluss des Kaufvertrages durch den Insolvenzschuldner und der Überlassung der [X.] unabhängig vom Eingang des Kaufpreises bereits vor der Insolvenzeröffnung zur vollständigen Verwirklichung des Steuertatbestandes gekommen, da der Betrieb bereits vor der Insolvenzeröffnung aufgegeben worden sei. Im Zuge des Verkaufs vom 3. Februar 2006 seien alle im Betrieb vorhandenen Anlagegüter veräußert worden. Bereits vor dem Eingang der Gewerbeabmeldung sei somit von einer Einstellung der betrieblichen Tätigkeit auszugehen. Wesentliche Betriebsgrundlagen seien bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr vorhanden gewesen.

Soweit [X.] aus den Grundstücksgemeinschaften dem Kläger anteilig zugerechnet worden seien, fehle es an dem notwendigen Zufluss zur Insolvenzmasse.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und die Einkommensteuerfestsetzung ihm gegenüber für 2006 auf 0 € festzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, im Streitfall sei das Zuflussprinzip anzuwenden und folglich sei erst der Zufluss des Kaufpreises als Begründungshandlung i.S. des § 55 Abs. 1 [X.] anzusehen. Im Übrigen sei der Zeitpunkt des [X.] nach wie vor nicht erwiesen, eine Betriebsaufgabe vor der Insolvenzeröffnung sei nicht feststellbar. Es liege nicht außerhalb des Vorstellbaren, dass der Kläger den Gewerbebetrieb habe weiterführen wollen.

Die Grundstücke, soweit diese betrieblich genutzt worden seien, seien nach der Insolvenzeröffnung entnommen worden.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die zwischen den Beteiligten streitigen Einkommensteuerschulden nicht schon deshalb Masseverbindlichkeiten darstellen, weil das Insolvenzgericht den Pflichtenumfang des [X.] als vorläufigen Insolvenzverwalter erweitert hatte (unter 1.). Ebenso hat das [X.] zutreffend erkannt, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuern als Masseverbindlichkeiten darauf ankommt, wann der Tatbestand der Einkünfteerzielung vollständig verwirklicht worden ist (unter 2.). Vorliegend ist dabei jedoch nicht (mehr) auf das [X.], sondern auf das Realisationsprinzip abzustellen (unter 3.). In welcher Höhe die streitigen Einkommensteuerschulden Masseverbindlichkeiten sind, kann der [X.] auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen (unter 4.). Die Sache ist deshalb an das [X.] zurückzuweisen (unter 5.).

1. Der Kläger hatte trotz der Ausdehnung seiner Befugnisse als vorläufiger Insolvenzverwalter durch den Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 weder die Stellung eines "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 55 Abs. 2 Satz 1 [X.] (unter a) noch ist diese Vorschrift analog anwendbar (unter b). Weder einschlägig noch entsprechend anwendbar ist im Streitjahr 2006 auch die Regelung des § 55 Abs. 4 [X.] (unter c).

a) Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 [X.] gelten nach der Eröffnung des Verfahrens auch solche Verbindlichkeiten als Masseverbindlichkeiten, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergegangen ist. Die Rechtsstellung dieses "starken" vorläufigen Insolvenzverwalters unterscheidet sich deutlich von der des sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalters, auf den die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners nicht übergegangen ist. So gelten die von einem "starken" vorläufigen Insolvenzverwalter begründeten Verbindlichkeiten nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Bei Rechtsstreiten, die das Vermögen des Schuldners betreffen, wird das Verfahren nach § 240 Satz 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen, wenn die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners auf den vorläufigen Insolvenzverwalter übergeht. Bei dem sog. "schwachen" vorläufigen Insolvenzverwalter treten diese Rechtsfolgen nicht ein. Dies gilt auch dann, wenn das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.] anordnet, dass Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In diesem Fall sind zwar Verfügungen des Schuldners ohne die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters grundsätzlich unwirksam (vgl. § 24 Abs. 1, § 81 [X.]); andererseits kann aber auch der vorläufige Insolvenzverwalter grundsätzlich nicht (allein) über das Vermögen des Schuldners verfügen. Schuldner und vorläufiger Insolvenzverwalter haben eine vergleichbar starke Stellung. Der vorläufige Insolvenzverwalter ist als "Berater" des Schuldners anzusehen (vgl. nur [X.]-Urteil vom 1. April 2004 V R 24/03, [X.], 520, [X.] 2004, 905).

Im Streitfall hat das Insolvenzgericht den Kläger nicht als vorläufigen Insolvenzverwalter mit allgemeinem Verfügungsverbot nach § 22 Abs. 1 Satz 1 [X.] bestellt. Stattdessen hat es ihn nur mit einem Zustimmungsvorbehalt nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 [X.] ausgestattet. Ein "starker" vorläufiger Insolvenzverwalter i.S. des § 22 Abs. 1 [X.] ist der Kläger deshalb nicht. Er konnte folglich keine Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 [X.] begründen.

b) Eine entsprechende Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 [X.] ist auch nicht im Hinblick auf die insolvenzgerichtlichen Einzelanordnungen geboten. Unabhängig von der Frage, ob in einem solchen Fall überhaupt eine analoge Anwendung des § 55 Abs. 2 Satz 1 [X.] vorstellbar ist (dagegen: Urteil des [X.] vom 18. Juli 2002 IX ZR 195/01, [X.], 353), konnte der Kläger mit dem [X.] keine Masseverbindlichkeiten begründen. Der Kläger war zwar zur "Fortführung des Betriebes" ermächtigt worden. Die hier zu beurteilende Veräußerung von [X.] diente aber gerade nicht der Fortführung des Betriebs, sondern seiner Stilllegung, zu der der Kläger nur mit Zustimmung des Insolvenzgerichts befugt war.

c) Die Grundsätze des § 55 Abs. 4 [X.] sind im Streitfall noch nicht anwendbar. Nach dieser Vorschrift gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit. Die Vorschrift ist jedoch erst zum 1. Januar 2011 in [X.] getreten (Art. 3 Nr. 2 [X.]. Art. 24 Abs. 2 des Haushaltbegleitgesetzes 2011, [X.], 1885). Eine entsprechende Regelung existierte im Streitjahr noch nicht. Daher waren die [X.] nicht bereits deshalb als Masseverbindlichkeiten anzusehen, weil das Insolvenzgericht den Kläger im [X.]punkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006 als vorläufigen Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt nach §§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 22 Abs. 2 [X.] bestellt hatte.

Der [X.] sieht weder die Notwendigkeit noch die Möglichkeit, diese Neuregelung entgegen dem objektivierten Willen des historischen Gesetzgebers bereits im Streitjahr und damit rückwirkend anzuwenden. Die Neuregelung des § 55 Abs. 4 [X.] sollte allein mit Wirkung für die Zukunft die Tatbestände, nach denen Masseverbindlichkeiten entstehen, erweitern. Dadurch wollte der Gesetzgeber auch der aus seiner Sicht unbefriedigenden Gerichtspraxis Rechnung tragen, dass durch die regelmäßige Bestellung von "schwachen" Insolvenzverwaltern ganz überwiegend Insolvenzforderungen entstanden (vgl. [X.] 532/10, 53).

2. Entscheidend bleibt somit im Streitjahr für die [X.] als Masseverbindlichkeiten, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 [X.] sind ersichtlich nicht einschlägig. Zutreffend hat das [X.] insoweit entschieden, dass es auch in Bezug auf die Einkommensteuer für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung darauf ankomme, ob der einzelne (unselbständige) [X.] vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist. Liegt diese Verwirklichung nach der Insolvenzeröffnung, so sind sonstige Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gegeben, die gemäß § 53 [X.] vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind.

a) Sonstige Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] sind von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. [X.]) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 [X.] solche Forderungen, die bereits zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem [X.]punkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 [X.] [X.]. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, [X.]-Urteile vom 16. November 2004 VII R 75/03, [X.], 296, [X.] 2006, 193, unter II.2. der Gründe und vom 16. Mai 2013 IV R 23/11, [X.], 233, [X.] 2013, 759, unter [X.] sowie [X.]surteil vom 18. Mai 2010 [X.], [X.], 62, [X.] 2011, 429, unter [X.]).

b) Eine Forderung ist insolvenzrechtlich begründet, wenn der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde ([X.]-Urteil in [X.], 233, [X.] 2013, 759, unter [X.] der Gründe unter Hinweis auf [X.]sbeschluss vom 1. April 2008 [X.], [X.], 925, unter [X.] der Gründe, m.w.N.). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche [X.] verwirklicht wird (so zur Konkursordnung schon [X.]-Urteil vom 29. März 1984 IV R 271/83, [X.], 2, [X.] 1984, 602, unter 2.b; ebenso für die Geltung der Insolvenzordnung [X.] in [X.], 233, [X.] 2013, 759, unter [X.]). Ob und wann ein [X.] nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist, richtet sich auch im [X.] an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits [X.]-Urteile in [X.], 296, [X.] 2006, 193, unter II.2. der Gründe; vom 29. August 2007 IX R 4/07, [X.], 435, [X.] 2010, 145, unter [X.] dd (1), m.w.N., sowie in [X.], 233, [X.] 2013, 759; vgl. auch zur Entstehung eines Umsatzsteueranspruchs: [X.]-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07, [X.], 24, [X.] 2009, 682, unter [X.], und vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, [X.], 86, [X.] 2011, 1000, unter II.2.).

Nach der Entscheidung des [X.] des [X.] in [X.], 233, [X.] 2013, 759, dort unter [X.], kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs darauf an, ob der einzelne (unselbständige) [X.] --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 EStG-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende [X.] an. Es ist deshalb zu prüfen, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist.

c) Entscheidend ist daher bei der Einkommensteuer (auch) die Art der Gewinnermittlung. Wird der Gewinn durch [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt das [X.] des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach ist der Tatbestand für die Einkommensbesteuerung erst vollständig verwirklicht, wenn die Einnahmen bezogen sind, sie dem Steuerpflichtigen zufließen.

Wird der Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG, ggf. [X.]. § 5 EStG, ermittelt, gilt das [X.] nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht. Stattdessen ist das Realisationsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu beachten, und zwar nicht nur bei der Gewinnermittlung buchführungspflichtiger Kaufleute nach § 5 Abs. 1 EStG, sondern auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ([X.]-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, [X.]E 140, 74, [X.] 1984, 227). Ein Gewinn ist in diesem Sinn realisiert, wenn bei gegenseitigen [X.] die vereinbarte Leistung "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung so gut wie sicher ist ([X.]-Urteil vom 10. September 1998 IV R 80/96, [X.]E 186, 429, [X.] 1999, 21, m.w.N.). Folglich ist bereits mit der steuerrechtlichen Realisation einer Forderung die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet.

3. Im Streitfall ist zu beachten, dass aufgrund der spätestens mit dem Verkauf des Anlagevermögens durch die Treuhandgesellschaft am 3. Februar 2006 beginnenden Betriebsaufgabe ein notwendiger Wechsel von der bis dahin gewählten Einnahmen-Überschussrechnung --§ 4 Abs. 3 EStG-- (unter a) zum Betriebsvermögensvergleich --§ 4 Abs. 1 EStG-- (unter b) eingetreten ist. Die vollständige Verwirklichung des Tatbestandes ist damit unter Beachtung des Realisationsprinzips zu prüfen.

a) Richtigerweise geht das [X.] davon aus, dass der Insolvenzschuldner auch im Streitjahr seinen Gewinn (noch) durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, so dass das [X.] nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich zum Tragen kommt.

Zwar haben weder der Insolvenzschuldner noch der Kläger für das Streitjahr Gewinnermittlungen eingereicht. Doch hat nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit nach § 118 Abs. 2 [X.]O für den [X.] bindenden Feststellungen der Insolvenzschuldner zum 31. Dezember 2003 eine solche Gewinnermittlung eingereicht und zum damaligen [X.]punkt diese Ermittlungsart gewählt. Das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG muss nicht jährlich neu ausgeübt werden. Die Entscheidung für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ist eine "Grundentscheidung", die nicht jährlicher Wiederholung bedarf (so schon [X.]surteil vom 24. September 2008 [X.], [X.]E 223, 80, [X.] 2009, 368, unter [X.]b). Sie bleibt solange maßgeblich, bis entweder das [X.] den Steuerpflichtigen zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG auffordert oder der Steuerpflichtige eine andere Gewinnermittlungsart zulässigerweise wählt, was sich bereits aus der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 [X.] ergibt.

b) Zwar sind beide Alternativen im Streitfall nicht erfüllt. Dennoch entfiel vorliegend das Recht, den Gewinn mittels Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, spätestens zum 3. Februar 2006, weil zu diesem [X.]punkt und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG begonnen hat. In einem solchen Fall ist der Aufgabegewinn --wie ein [X.] nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG [X.]. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG für den [X.]punkt der Betriebsaufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln. Der Steuerpflichtige, der bislang seinen Gewinn zulässigerweise --wie der [X.] mittels [X.] nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, muss insoweit zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (vgl. etwa [X.]-Urteil vom 16. März 1989 IV R 153/86, [X.]E 156, 195, [X.] 1989, 557).

aa) Die Betriebsaufgabe beginnt mit der ersten vom Aufgabeentschluss getragenen Handlung, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet ist, wie z.B. der Einstellung der produktiven Tätigkeit oder der Veräußerung bestimmter, für die Fortführung des Betriebs unerlässlicher Wirtschaftsgüter (z.B. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1993 IV R 42/93, [X.]E 173, 285, [X.] 1994, 385). Der Abgabe einer Aufgabeerklärung bedarf es --anders als im Fall der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. [X.]surteil vom 3. April 2014 [X.], [X.]/NV 2014, 1038, m.w.N.)-- nicht.

Der Beginn der Betriebsaufgabe setzt nicht die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Vielmehr markiert auch die Veräußerung beweglichen (sonstigen) Anlagevermögens den Beginn der Betriebsaufgabe (so wohl auch [X.]surteil vom 21. Mai 1992 [X.], [X.]/NV 1992, 659, unter 2.b), wenn der Steuerpflichtige dadurch für den Gesamtbetrieb den Willen bekundet, die gewerbliche Tätigkeit endgültig einzustellen. Er beginnt in diesem Fall damit, seine Absicht ins Werk zu setzen; die Betriebsaufgabe ist beendet, wenn die letzte wesentliche Betriebsgrundlage veräußert oder in das Privatvermögen überführt worden ist ([X.]surteil in [X.]/NV 1992, 659).

bb) Für die Gewinnverwirklichung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist dabei nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der [X.]punkt des einzelnen [X.] relevant, so dass der Betriebsaufgabegewinn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen kann ([X.]surteil vom 2. September 2008 [X.], [X.], 217, [X.] 2009, 634, m.w.N.). Ebenso kann ein Aufgabegewinn teils vor, teils nach der Insolvenzeröffnung entstanden sein.

Beabsichtigt der Steuerpflichtige, alle oder einen Teil der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu veräußern oder diese zu einem bestimmten [X.]punkt zu entnehmen, bleiben diese Wirtschaftsgüter bis zum [X.]punkt der Veräußerung oder Entnahme Teil seines Betriebsvermögens. Sie scheiden allerdings zur Vermeidung von "ewigem Betriebsvermögen" spätestens zu dem [X.]punkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist. Die durch die Veräußerung oder die Entnahme entstehenden Gewinne werden im Falle der Veräußerung mit der Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber bzw. dem [X.]punkt der Entnahme realisiert ([X.]surteil in [X.], 217, [X.] 2009, 634, unter [X.], m.w.N.).

cc) Diese Grundsätze hat das [X.] verkannt, als es für den [X.]punkt des Beginns der Betriebsaufgabe allein darauf abgestellt hat, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen vor der Insolvenzeröffnung weder veräußert noch entnommen worden seien. Vielmehr ist zumindest die Veräußerung des Anlagevermögens der drei Verkaufsstellen --auch in Verbindung mit der wenig später erfolgten [X.] geeignet, objektiv den Betriebsaufgabewillen zu bekunden. Folglich ist der Aufgabegewinn im Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG [X.]. § 5 EStG zu ermitteln und nicht das [X.], sondern das Realisationsprinzip für die (insolvenzrechtliche) Begründung des Einkommensteueranspruchs maßgeblich.

4. Mangels Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht entscheiden, ob die Forderung aus dem [X.] bereits vor oder erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden ist (unter a). Anders verhält es sich mit den Feststellungen des [X.] in Bezug auf die Einkommensteuerschuld bezüglich der anteiligen [X.]. Ausgehend von seinen Feststellungen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass insoweit Masseverbindlichkeiten vorliegen, obwohl ein Zufluss dieser Einkünfte zur Masse nicht vorliegt (unter b). Unklar bleibt dagegen aufgrund fehlender Feststellungen, ob und ggf. wann die betrieblich genutzten Teile der Gebäude der Erbengemeinschaften nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden sind (unter c).

a) Mangels ausreichender Feststellungen des [X.] kann der [X.] nicht entscheiden, ob die Kaufpreisforderung des Insolvenzschuldners aus dem [X.] vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens realisiert worden ist. So ist schon unklar, ob der Kläger bei Abschluss dieses Vertrages mit Zustimmung des Insolvenzgerichts gehandelt hat. Da insoweit keine Maßnahmen zur "Fortführung des Betriebs", sondern zu dessen Stilllegung vorliegen, bedurfte es bereits zur Wirksamkeit dieses Vertrages nach dem Beschluss des Insolvenzgerichts vom 24. Oktober 2005 der gerichtlichen Zustimmung. Wann diese erteilt wurde, ist weder festgestellt noch aus den Akten ersichtlich.

b) Ausreichend sind die Feststellungen des [X.] hingegen, soweit sie die anteilige Zurechnung von [X.]n aus den beiden Grundstücksgemeinschaften betreffen. Zutreffend hat das [X.] nach Maßgabe der unter II.2. dargestellten Grundsätze die hieraus resultierende Einkommensteuer, soweit sie den Insolvenzschuldner nach Eröffnung seines Insolvenzverfahrens betrifft, als Masseverbindlichkeit qualifiziert.

aa) Sind mehrere Personen in einer Erbengemeinschaft gesamthänderisch zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verbunden, sind die Einkünfte den [X.] zuzurechnen, denen die Früchte gemäß §§ 2038, 743, 748 des Bürgerlichen Gesetzbuchs zustehen ([X.]-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 168/73, [X.]E 125, 532, [X.] 1978, 674, unter 1.).

Betrifft diese Zurechnung von [X.]n aus einer Erbengemeinschaft wie hier den [X.]raum nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wird der [X.] der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 [X.]. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erst nach der Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht (so bereits, wenn auch für den Fall der Einkünfte aus Gewerbebetrieb einer Mitunternehmerschaft: [X.]surteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429, unter [X.]).

Masseverbindlichkeiten liegen dann hinsichtlich der Einkommensteuerschulden vor, die sich aus "echten" Gewinnen bzw. Überschüssen von Personengesellschaften bzw. [X.]en ergeben. In diesen Fällen kommt der gegen diese gerichtete Anspruch nämlich unmittelbar der Insolvenzmasse zugute. Dies betrifft nicht nur die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (vgl. insoweit [X.]surteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429, unter [X.]), sondern auch den gegen eine Erbengemeinschaft gerichteten Anspruch am Überschuss.

bb) Die Annahme einer Masseverbindlichkeit scheidet nicht deshalb aus, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind. Zwar hatte der IV. [X.] u.a. im [X.]-Urteil in [X.], 2, [X.] 1984, 602 (dort unter 3.) zur Konkursordnung entschieden, dass die aus der Veräußerung eines zur Konkursmasse gehörenden Wirtschaftsguts resultierende Einkommensteuer nur insoweit eine Masseverpflichtung sei, als sie auf dem zur Konkursmasse gelangten Betrag laste. An dieser Rechtsansicht hält der IV. [X.] unter der Geltung der [X.] nicht mehr fest, da eine solche Einschränkung des Begriffs der Masseverbindlichkeit nicht dem Wortlaut des § 55 Abs. 1 [X.] entspreche. Auch könne der Insolvenzverwalter den Schuldner nicht persönlich mit seinem insolvenzfreien Vermögen verpflichten ([X.]-Urteil in [X.], 233, [X.] 2013, 759, unter [X.]). Letzteres wäre die Konsequenz, wäre die Einkommensteuer auf Handlungen des Insolvenzverwalters nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Masseverbindlichkeit.

cc) Angewandt auf den vorliegenden Fall führt dies dazu, dass die festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die steuerrechtlich nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind, zeitanteilig auf den [X.]raum vor bzw. nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzuteilen sind. Die Höhe ergibt sich für die Einkommensteuer nach § 182 Abs. 1 [X.] bindend aufgrund der im Feststellungsverfahren getroffenen Feststellungen. Gegen die Aufteilung auf der Grundlage von 360 Kalendertagen bestehen keine Bedenken.

dd) Die nach Insolvenzeröffnung angeordnete Zwangsverwaltung des Grundstücks im Vermögen der Erbengemeinschaft ändert hieran nichts. Die Einkünfte erzielt in diesem Fall weiterhin derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (so schon [X.]-Urteile vom 16. April 2002 IX R 53/98, [X.], 1152, dort unter [X.] und vom 11. März 2003 IX R 65-67/01, [X.]/NV 2003, 778, dort unter II.2., zuletzt [X.] Münster vom 29. November 2013  4 K 3607/10 E, E[X.] 2014, 289, Revision eingelegt unter IX R 23/14).

Der Zwangsverwalter hat auch nicht die Einkommensteuer der Mitglieder der [X.] nach § 34 Abs. 3 [X.]. § 34 Abs. 1 [X.] zu entrichten. Ungeachtet der Frage, welchen Einfluss die Zwangsverwaltung auf den zuvor eingetretenen Insolvenzbeschlag des Anteils des Schuldners am Gesamthandsvermögen der [X.] hat, kann jedenfalls der Zwangsverwalter einer solchen [X.] nicht mehr Pflichten nach § 34 Abs. 3 [X.]. § 34 Abs. 1 [X.] haben, als die Erbengemeinschaft selbst hatte. Diese hatte aber die Einkommensteuern ihrer Mitglieder nicht zu entrichten.

c) Zu Recht geht das [X.] weiter davon aus, dass im Hinblick auf die Einkommensteuer, die aus der Entnahme der vom Kläger zuvor eigenbetrieblich genutzten, ihm über die Erbengemeinschaften zuzurechnenden Grundstücksteile resultiert, Masseverbindlichkeiten vorliegen. Mangels Feststellungen des [X.] kann der [X.] jedoch nicht entscheiden, ob die Entnahmen und damit auch die hieraus resultierenden Einkommensteuern das Streitjahr 2006 betreffen. Diese Feststellungen sind vom [X.] nachzuholen.

aa) Ausgehend von den unter [X.] bb dargestellten Grundsätzen ist für die Gewinnverwirklichung im Rahmen der bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnenden Betriebsaufgabe der [X.]punkt des einzelnen [X.] relevant. Bis zur Veräußerung oder Entnahme bleiben die Wirtschaftsgüter, insbesondere auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen, Teil des Betriebsvermögens. Grundsätzlich verlangt die Entnahme dabei das Vorliegen einer eindeutigen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen (vgl. nur [X.]-Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 48/00, [X.]/NV 2003, 895). Sie scheiden allerdings zu dem [X.]punkt aus, zu dem nicht mehr mit einer Veräußerung zu rechnen ist (vgl. [X.]surteil in [X.], 217, [X.] 2009, 634, unter [X.]).

(1) Zu Recht geht das [X.] davon aus, dass die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile, die der Insolvenzschuldner selbst im [X.] zur Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 aufführte, Wirtschaftsgüter seiner Bäckerei sind, und zwar in Form wesentlicher Betriebsgrundlagen (zur Frage des Ladenlokals als wesentliche Betriebsgrundlage einer handwerklichen Bäckerei vgl. auch [X.]surteil vom 20. Februar 2008 [X.], [X.], 1306, unter II.2.a).

(2) Dass diese Wirtschaftsgüter vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entnommen worden wären, ist nicht festgestellt worden. Weder ist eine Entnahmehandlung des Insolvenzschuldners erkennbar, noch ergibt sich eine solche Entnahme aufgrund der Insolvenzeröffnung oder dem vorausgehend aufgrund des Kaufvertrages vom 3. Februar 2006. Dieser betrifft lediglich die in einer Anlage zum Vertrag aufgeführten Anlagegegenstände, nicht aber auch die eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteile der beiden Grundstücksgemeinschaften.

(3) Allerdings hat das [X.] auch nicht festgestellt, dass die Entnahmen nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Streitjahr erfolgten. Im Fall der [X.]I käme nur eine Entnahme vor der Veräußerung durch die Erbengemeinschaft aufgrund des notariellen Vertrages vom 29. August 2006 in Betracht.

bb) Eine Schätzung des Anteils des Insolvenzschuldners am Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks der [X.]I nach § 155 Abs. 2 [X.] [X.]. § 162 [X.] scheidet aus, da zwischenzeitlich der Feststellungsbescheid erlassen worden ist und somit eine Befugnis zu einer vorläufigen Maßnahme (vgl. nur Schuster in [X.]/[X.]/[X.], § 155 [X.], Rz 45, m.w.N.) nicht mehr vorliegt.

5. Aufgrund der nachzuholenden Feststellungen in Bezug auf den [X.]punkt der Begründung der Forderung aus dem [X.] und die [X.]punkte der Entnahmen der betrieblich genutzten Teile der beiden Grundstücksgemeinschaften ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 [X.]O zurückzuverweisen.

6. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.