Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.07.2019, Az. X R 31/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen des [X.] (Insolvenzschuldner). Das Insolvenzverfahren wurde am 27.03.2003 eröffnet; zum Insolvenzverwalter wurde zunächst der zwischenzeitlich verstorbene Rechtsanwalt [X.] bestellt. Der Kläger übernahm das Amt im September 2009.

Der Insolvenzschuldner war bis zum 31.12.2009 Geschäftsführer der am 17.06.2001 gegründeten [X.]-KG. Kommanditisten sind zwei Kinder des Insolvenzschuldners sowie dessen Ehefrau. Über das Vermögen der [X.]-KG wurde im Jahr 2011 ebenfalls das Insolvenzverfahren eröffnet.

[X.]ezüglich ihrer [X.]eteiligungen an der [X.]-KG hatten die Kommanditisten mit dem Insolvenzschuldner unter dem 17.06.2001 notariell beurkundete [X.] geschlossen. Danach hielten sie ihre Geschäftsanteile ausschließlich treuhänderisch für den Insolvenzschuldner. Sie waren ihm gegenüber zur [X.]erausgabe alles [X.] und seinen Anweisungen zu folgen verpflichtet. Zur Abtretung, Verpfändung, entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung der treuhänderisch gehaltenen [X.] waren sie nicht berechtigt. Ebenfalls am 17.06.2001 gaben die Kommanditisten notariell beurkundete [X.]e gegenüber dem Insolvenzschuldner ab, in denen sie ihre [X.] an der [X.]-KG zur Abtretung an den Insolvenzschuldner oder einen von diesem zu benennenden Dritten anboten.

Die [X.] sowie die [X.]e waren dem verstorbenen Insolvenzverwalter nicht und wurden dem Kläger erst am [X.] bekannt.

Nach einer [X.]etriebs- und Steuerfahndungsprüfung bei der [X.]-KG erließ der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) u.a. für das [X.] im Wege des für Treuhand-Konstruktionen anzuwendenden zweistufigen Feststellungsverfahrens [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen. Im Feststellungsbescheid der ersten Stufe verteilte es den Gewinn der [X.]-KG auf die Gesellschafter, wobei der Insolvenzschuldner mit einem Gewinnanteil von 0 € und die [X.] mit insgesamt 99.000 € benannt wurden. Im Feststellungsbescheid der zweiten Stufe rechnete es die auf die Treuhandgemeinschaft entfallenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in [X.]öhe von 99.000 € (109.000 € laufende Einkünfte ./. 10.000 [X.]) dem Insolvenzschuldner zu.

Die Klage des [X.] gegen die in vorstehender Weise geänderten Feststellungsbescheide für 2010 wies das Finanzgericht ([X.]) mit --rechtskräftig gewordenem-- Urteil ab.

Mit dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid für 2010 setzte das [X.] Einkommensteuer in [X.]öhe von 40.037 € als Masseverbindlichkeit fest. Dabei legte es die einheitlich und gesondert festgestellten [X.]eteiligungseinkünfte betreffend die [X.]-KG in [X.]öhe von 99.000 € sowie Einkünfte des Insolvenzschuldners aus nichtselbstständiger Arbeit aufgrund der seit dem 01.01.2010 ausgeübten Tätigkeit als Geschäftsführer bei der [X.] in [X.]öhe von 35.698 € zugrunde. Den [X.]escheid richtete es an den Kläger als Insolvenzverwalter für [X.].

Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren gab das [X.] der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1906 veröffentlichtem Urteil in [X.]ezug auf den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid statt.

Dem Antrag des [X.] auf [X.]eiladung des Insolvenzschuldners gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2, Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]) entsprach es nicht.

In der Sache vertrat das [X.] die Auffassung, weder die das Geschäftsführergehalt betreffenden noch die auf den Gewinn an der [X.]-KG entfallenden Einkommensteuern stellten Masseverbindlichkeiten dar. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 55 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung ([X.]) müsse die Verbindlichkeit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in [X.]ezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein. Eine solche liege unter Geltung der im Klageverfahren einschlägigen Insolvenzordnung in der Fassung vor dem 01.07.2007 nicht vor, wenn der Insolvenzverwalter die (selbständige) Tätigkeit eines Insolvenzschuldners lediglich wissentlich dulde, aber keine darüber hinausgehenden Aktivitäten entfalte. Allein die Zugehörigkeit der mit der treuhänderischen [X.]eteiligung an der [X.]-KG zusammenhängenden Rechte und Ansprüche zur Insolvenzmasse und das aus § 80 Abs. 1 [X.] folgende Verwaltungs- und Verfügungsrecht des Insolvenzverwalters führe nicht zur Qualifizierung der mit der treuhänderischen [X.]eteiligung zusammenhängenden Steuerschuld als Masseverbindlichkeit.

Mit seiner Revision wendet sich das [X.] dagegen, dass das [X.] die im Zusammenhang mit der [X.]eteiligung an der [X.]-KG stehenden [X.]en, soweit sie auf die [X.] nach dem [X.]ekanntwerden (ab dem [X.]) entfallen, nicht als Masseverbindlichkeiten angesehen habe.

Nach dem zum Gewinnanteil an einer Mitunternehmerschaft ergangenen Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]F[X.]) vom [X.] ([X.]F[X.]E 229, 62, [X.]St[X.]l II 2011, 429) genüge es für die Annahme einer Masseverbindlichkeit, dass die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in einem zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstand habe. Dies sei hier hinsichtlich des zur Masse gehörenden Anteils an der [X.]-KG der Fall. Dem stehe nach dem [X.]F[X.]-[X.]eschluss vom 18.12.2014 - X [X.] 89/14 ([X.]F[X.]/NV 2015, 470) auch nicht entgegen, dass der Insolvenzmasse nach Angaben des [X.] jedenfalls bisher keine liquiden Mittel aus der [X.]eteiligung des Insolvenzschuldners an der [X.]-KG zugeflossen seien. Die Annahme von Masseverbindlichkeiten sei vorliegend auch sachgerecht. Der Kläger habe sich ab dem [X.] bewusst dafür entschieden, dass die [X.]eteiligung an der [X.]-KG und die damit in Zusammenhang stehenden Gewinnanteile zur Insolvenzmasse gehörten, da er keine Freigabeerklärung abgegeben habe. Andernfalls würde es zu dem paradoxen Ergebnis kommen, dass die Insolvenzmasse keine [X.] zu tragen habe, obwohl ihr bei einem Erfolg der [X.]emühungen des [X.] zur Vereinnahmung [X.] habe zwischenzeitlich [X.] gegen die Treuhandkommanditisten erhoben-- die korrespondierenden Erlöse (noch) [X.]. Insoweit wäre sogar von einer (aktiven) Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters auszugehen.

Unter [X.]erücksichtigung der vorgenannten Erwägungen sei die einheitlich ermittelte [X.] 2010 teilweise dem [X.] und teilweise dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen. Die somit erforderliche Verteilung der [X.] auf die betroffenen insolvenzrechtlichen [X.] erfolge nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen [X.]ereiche entfallenden Einkünfte zueinander. Infolgedessen sei im Streitfall die Zuordnung der auf die [X.] (99.000 € + 35.698 € = 134.698 €) entfallenden Einkommensteuer 2010 in [X.]öhe von 40.037 € dergestalt vorzunehmen, dass auf den [X.], der die (anteiligen) [X.]eteiligungseinkünfte ab dem [X.] (292/365 von 99.000 € = 79.200 €) umfasse, 23.541 € entfielen, die als Masseverbindlichkeiten anzusehen seien.

Im Übrigen sei das angefochtene Urteil des [X.] bezogen auf die Einkommensteuer 2010 auch deshalb aufzuheben, weil das [X.] der vom [X.] beantragten [X.]eiladung des Insolvenzschuldners nach § 174 Abs. 5 Satz 2 [X.] nicht entsprochen habe. "[X.]ilfsweise" werde die [X.]eiladung des Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) begehrt.

Das [X.] beantragt (sinngemäß),
das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 31.05.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. 01.2013 über eine festgesetzte Einkommensteuer in [X.]öhe von 23.541 € hinaus aufgehoben hat.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, die [X.]eteiligung an der [X.]-KG und die hieraus resultierenden Einkünfte gehörten nicht zur Insolvenzmasse. Vorliegend unterfielen lediglich die Ansprüche aus dem notariellen [X.] vom 17.06.2001 sowie die Ansprüche aus dem schuldrechtlichen notariellen Treuhandvertrag vom 17.06.2001, wie der Auskunftsanspruch, dem Insolvenzbeschlag.

Weitere Voraussetzung für die [X.]egründung von Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]albsatz 2 [X.] sei jedoch, dass diese durch die (aktive) Verwaltung der Insolvenzmasse entstanden seien. Dies sei hier --wie das [X.] zutreffend ausgeführt habe-- nicht der Fall.

Die Sichtweise des [X.], dessen [X.]inweis auf die erst 2013 erhobene [X.] ohnehin keine [X.]edeutung für die [X.]eurteilung des Streitjahres 2010 zukomme, lasse die Pflichten eines Insolvenzverwalters gemäß §§ 148, 80 [X.] außer [X.]. [X.]iernach habe der Insolvenzverwalter zu prüfen, welche Ansprüche zur Insolvenzmasse gehörten, diese zu sichern und gegebenenfalls gerichtlich durchzusetzen. Entsprechende Prüfungs- und Sicherungsmaßnahmen könnten (noch) nicht zur Annahme eines Verwalterhandelns und damit zwangsläufig zur Entstehung von steuerlichen Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] führen. Andernfalls wäre einem Insolvenzverwalter die Abwägung, ob mögliche Zahlungsansprüche (deren [X.]estehen und [X.]öhe ihm nicht bekannt sei) den Wert gleichzeitig entstehender steuerlicher Masseverbindlichkeiten überstiegen, entzogen. Zur Vermeidung steuerlicher Masseverbindlichkeiten wäre er gehalten, auf die Prüfung möglicher Ansprüche und Sicherung durch Klageerhebung zu verzichten. Dem Insolvenzverwalter würde mithin ein insolvenzzweckwidriges Verhalten abverlangt.

1. Das [[X.].] ist während des Revisionsverfahrens nach [X.] umgezogen und entsprechend umbenannt worden.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen [X.]s und zur Abweisung der Klage in dem vom [[X.].] beantragten Umfang.

Zu Recht hat das [[X.].] die Einkommensteuer, soweit sie auf die ab dem [X.] erzielten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] entfällt, in dem Einkommensteuerbescheid für 2010 als Masseverbindlichkeit erfasst, die gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter geltend zu machen war (unten 3.). Die Höhe der auf diese Einkünfte entfallenden Einkommensteuer hat das [[X.].] in nicht zu beanstandender Weise mit 23.541 € beziffert. Das [X.] ist daher aufzuheben, soweit es den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 31.05.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22.01.2013 über eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 23.541 € hinaus aufgehoben hat; die Klage ist insoweit abzuweisen (unten 4.). Im Hinblick auf die Beschränkung des [X.] durch das [[X.].] und den Erfolg der Revision in der Sache kommt der Rüge eines [X.], das finanzgerichtliche Urteil (auch) wegen der Ablehnung der Beiladung des Insolvenzschuldners zum Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz [[X.].] aufzuheben, keine entscheidungserhebliche Bedeutung mehr zu (unten 5.). Die "hilfsweise" begehrte notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren kommt nicht in Betracht (unten 6.).

3. Zu Recht hat das [[X.].] die Einkommensteuer, soweit sie auf die ab dem [X.] erzielten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2010 als gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] erfasst.

Durch die bestandskräftigen Feststellungsbescheide für das [X.] betreffend die [X.] steht für die Einkommensteuer 2010 bindend fest, dass die den [X.] zugewiesenen Gewinnanteile aufgrund insolvenzrechtlich fortbestehender [X.] dem Insolvenzschuldner als Mitunternehmer zuzurechnen sind und er insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 99.000 € erzielt hat (unten a). Die hierauf entfallende Einkommensteuer --für den [X.]raum vom [X.] bis zum 31.12.2010-- stellt eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] dar (unten b).

a) Die dem Kläger gegenüber bekanntgegebenen bestandskräftigen Feststellungsbescheide für das [X.] betreffend die [X.] sind als Grundlagenbescheide gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Einkommensteuerbescheid 2010 als Folgebescheid bindend. Die Bindungswirkung erstreckt sich auf die Feststellungen, dass den [X.] bestimmte Anteile am Gewinn der [X.] zugewiesen sind, diese Anteile dem Insolvenzschuldner als Mitunternehmer zugerechnet werden und er insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 99.000 € erzielt hat. Da der Insolvenzschuldner zivilrechtlich nicht [X.]er der [X.] war, setzt die --verfahrensrechtlich bindend vorgenommene-- steuerliche Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen der [X.] beim Insolvenzschuldner materiell-rechtlich zugleich voraus, dass die [X.] betreffend die [X.] durch das im Jahr 2003 eröffnete Insolvenzverfahren insolvenzrechtlich nicht erloschen waren. Von dem Fortbestand dieser [X.] ist daher für das Einkommensteuerverfahren aufgrund der dargestellten Bindungswirkung ohne nochmalige materiell-rechtliche Prüfung auszugehen.

b) Die auf die treuhänderische Beteiligung an der [X.] entfallende Einkommensteuer --für den [X.]raum vom [X.] bis zum 31.12.2010-- stellt eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] dar.

Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide erstreckt sich nicht auf § 55 Abs. 1 [X.]. Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser insolvenzrechtlichen Vorschrift sind im Einkommensteuerverfahren eigenständig zu prüfen.

Entscheidend für die [X.] als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall --§ 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 [X.] sind offensichtlich nicht einschlägig--, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] erfüllt.

aa) Die in Rede stehenden Einkünfte des Insolvenzschuldners an der [X.] fielen in die Insolvenzmasse.

(1) Gemäß § 35 Abs. 1 [X.] erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur [X.] der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse).

(2) Im Streitfall umfasste das Vermögen --wie das [X.] zutreffend erkannt [X.] nicht nur das Recht auf Annahme des von den Treuhändern notariell beurkundeten [X.], sondern im Streitjahr 2010 vor allem auch den Anspruch auf Herausgabe des [X.] (der Gewinnanteile der [X.] an der [X.]). Denn die Gewinne waren nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden und damit Teil der Insolvenzmasse, da der Insolvenzverwalter diesbezüglich keine Freigabe erklärt hatte (vgl. Urteil des [X.] Düsseldorf vom 21.07.2016 - 11 K 423/15 F betreffend das Feststellungsverfahren 2010, juris, Rz 29).

Danach mögen zwar --worauf der Kläger abstellt-- insolvenzrechtlich nicht unmittelbar die Beteiligungen der [X.] an der [X.] selbst dem [X.] unterlegen haben, jedoch fielen der [X.] und der Herausgabeanspruch --insoweit kann von der "treuhänderisch gehaltenen Beteiligung an der [X.]" gesprochen werden-- sowie die hieraus resultierenden Einkünfte in die Insolvenzmasse.

bb) Die auf die Einkünfte des Insolvenzschuldners an der [X.] entfallende Einkommensteuer für den [X.]raum vom [X.] bis zum 31.12.2010 erfüllte [X.] die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft-- die Voraussetzungen für die Annahme einer Masseverbindlichkeit.

(1) Im [X.]punkt der Insolvenzeröffnung bereits begründete [X.] sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Nach Insolvenzeröffnung begründete [X.], die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 [X.] zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.07.2015 - III R 32/13, [X.], 102, [X.], 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche [X.] ist gegebenenfalls in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen, wobei über die Zuordnung der [X.] zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien nicht im einheitlichen und gesonderten [X.], sondern erst im [X.] zu entscheiden ist. Denn diese Zuordnung betrifft allein die Auswirkung der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 102, [X.], 251, Rz 16). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird; er ist Teil des [X.] (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429, Rz 35).

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem [X.]punkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein [X.] nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits [X.]-Urteile vom 16.11.2004 - VII R 75/03, [X.], 296, [X.] 2006, 193, unter II.2.; vom 29.08.2007 - I[X.] R 4/07, [X.], 435, [X.] 2010, 145, unter [X.] dd (1), m.w.N., sowie vom 16.05.2013 - IV R 23/11, [X.], 233, [X.] 2013, 759, Rz 19). Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) [X.] --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits [X.]-Urteil in [X.], 233, [X.] 2013, 759, Rz 19). Auf die steuerrechtliche Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]surteil vom 09.12.2014 - [X.] R 12/12, [X.], 482, [X.], 852, Rz 26).

(2) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das [[X.].] zu Recht die aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] resultierende [X.] für den [X.]raum vom [X.] bis zum 31.12.2010 der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet. Im Streitfall war nämlich der in Rede stehende [X.] des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Auf einen Zufluss von Einnahmen kam es bei der [X.], die als Personenhandelsgesellschaft als [[X.].] gilt (vgl. § 6 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--) und dementsprechend zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet war (vgl. §§ 238 ff. HGB), und der sich hiernach richtenden Gewinnzurechnung bei ihren [X.]ern bzw. beim treuhänderisch beteiligten Insolvenzschuldner nicht an.

cc) Die [X.]en betreffend die Einkünfte aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] sind --als weitere Voraussetzung für die Begründung von Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]--"in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse" begründet worden; sie gehören nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 [X.].

(1) Nach der Rechtsprechung des [X.]s sind Masseforderungen u.a. diejenigen [X.]en, die sich aus "echten" Gewinnen der Personengesellschaft ergeben. In diesem Fall kommt der gegen die [X.] gerichtete Gewinnanspruch unmittelbar der Insolvenzmasse zugute (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429, Rz 37).

Seit seinem Urteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429 erachtet es der [X.] --im Falle der Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft-- zur Begründung einer Masseverbindlichkeit für ausreichend, wenn die Beteiligung zum [X.]punkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehörte und die Einkünfte hieraus nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielt wurden. Zur Begründung hat der [X.] darauf hingewiesen, das Gesetz sehe ausdrücklich vor, dass Masseverbindlichkeiten nicht nur durch Handlungen des Insolvenzverwalters, sondern auch "in anderer Weise durch die Verwaltung der Insolvenzmasse" begründet werden könnten. Letzteres sei anzunehmen, wenn die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der (zur Masse gehörenden) Beteiligung des Steuerpflichtigen an der GbR und der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen habe (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429, Rz 41 f.).

(2) An dieser Rechtsprechung hat der [X.] in der Folgezeit festgehalten.

(a) In dem Beschwerdeverfahren in [X.], 470 hat der [X.] entschieden, die Einkünfte aus der Beteiligung des Insolvenzschuldners an Personengesellschaften, die steuerrechtlich in vollem Umfang nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, seien der Masse zuzurechnen. Die sich aus den laufenden Gewinnen ergebende Einkommensteuer sei Masseverbindlichkeit. Unerheblich sei, welche Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] zur Anwendung komme. Zumindest auch durch die Verwaltung der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]), zu der auch die Beteiligungen gehörten, seien diese Masseverbindlichkeiten begründet worden (vgl. [X.] in [X.], 470, Rz 21).

(b) Auch in seinem Urteil vom 01.06.2016 - [X.] R 26/14 ([X.], 518, [X.], 848) hat der [X.] keine Änderung der oben genannten Grundsätze vorgenommen.

In jenem Rechtsstreit war der Insolvenzschuldner an einer GbR mit 70 [X.]ern beteiligt, deren Gewinnanteile nach Maßgabe der vom jeweiligen [X.]er erwirtschafteten Umsätze ermittelt wurden. Aufgrund der einheitlichen und gesonderten [X.] stand für die Einkommensteuerfestsetzung bindend fest, dass die Einkommensteuern aus Einkünften des Insolvenzschuldners als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und nicht etwa aus anderen selbständigen (gewerblichen) oder nichtselbständigen Tätigkeiten herrührten. Hiernach unterscheidet sich jener Sachverhalt bezüglich der mitunternehmerischen Stellung des Insolvenzschuldners nicht von den vorliegenden Gegebenheiten.

Zwar hat der [X.] im Urteil in [X.], 518, [X.], 848 ausgeführt, zur Begründung einer Masseverbindlichkeit "in anderer Weise" genüge ein Unterlassen des Insolvenzverwalters nur, wenn er dadurch eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletze. Dementsprechend mache lediglich die Duldung einer (freiberuflichen) Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter oder dessen bloße Kenntnis die Einkommensteuer, die aufgrund dieser Einkünfte entstehe, nicht zu einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] (Rz 41).

Diese Ausführungen knüpfen aber erkennbar lediglich --einzelfallbezogen-- an das Vorbringen des klagenden Insolvenzverwalters im finanzgerichtlichen Verfahren an (vgl. Schleswig-Holsteinisches [X.], Urteil vom 28.11.2013 - 1 K 159/12, E[X.] 2014, 1407, Rz 19), der eine bloße Duldung der Tätigkeit des Insolvenzschuldners behauptet hatte, so dass nach der von ihm zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur selbständigen Tätigkeit das Tatbestandsmerkmal des [X.] der Insolvenzmasse nicht erfüllt sei. Dieser Behauptung einer bloßen Duldung ist der [X.] entgegengetreten, wobei er zu diesem Zweck lediglich die vom Kläger angeführte Rechtsprechung zur selbständigen Tätigkeit wiederholte bzw. unterstellte. Dabei hob er hervor, dass in der Geltendmachung eines Anspruchs auf Auszahlung der Einkünfte aus der GbR eine Verwaltungshandlung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.] liege. Diese Tätigkeit des [X.] stelle erkennbar mehr als ein bloßes Dulden dar (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 518, [X.], 848, Rz 42).

(c) Dass der [X.] in dem Urteil in [X.], 518, [X.], 848 keine Änderung seiner Rechtsprechung vornehmen wollte, wird auch aus seinem nachfolgenden Urteil vom 03.08.2016 - [X.] R 25/14 ([X.]NV 2017, 317) deutlich, mit dem er die bisherigen Rechtsgrundsätze bestätigt hat. In dieser Entscheidung hat der [X.] die Qualifizierung einer [X.] als Masseverbindlichkeit erneut allein davon abhängig gemacht, dass die Beteiligung an der Personengesellschaft im [X.]punkt der Insolvenzeröffnung Teil der verwalteten Insolvenzmasse sei, die an den Ergebnissen der Beteiligung teilhabe; unerheblich sei, ob der Insolvenzverwalter den dem Insolvenzschuldner zuzurechnenden Erlös zur Masse habe ziehen können (Rz 29 ff.).

(d) Dass es insoweit keiner --über die allgemeine Verwaltung der Insolvenzmasse hinausgehenden-- besonderen Verwaltungsmaßnahme bedürfe, ergab sich in jenem Rechtsstreit schon aufgrund des Umstandes, dass der [X.]er der Personengesellschaft wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der unter den übrigen [X.]ern fortgesetzten [X.] ausschied und nur noch darüber zu befinden war, ob die Einkommensteuer, die sich aufgrund seines gesellschaftsvertraglichen [X.]s ergab, eine Masseverbindlichkeit darstellte. Dies hat der [X.] mit der Begründung bejaht, zu den Ergebnissen der Beteiligung gehören auch das unmittelbar nach Insolvenzeröffnung angefallene [X.] und der sich hieraus ergebende Veräußerungsgewinn.

(3) Die Rechtsprechung des [X.]s wird in der Literatur überwiegend lediglich wiedergegeben und mit dem Hinweis versehen, dass der Insolvenzverwalter angesichts der [X.]-Rechtsprechung regelmäßig zu prüfen habe, ob die Freigabe der Beteiligung zur Vermeidung von Masseverbindlichkeiten angezeigt sei (vgl. [X.] in Tipke/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 251 AO, Rz 72; [X.] in Graf-Schlicker, [X.], 4. Aufl., § 55 Rz 24; Damerius, Betriebs-Berater 2010, 2551; Schmittmann in [[X.].], [X.], 19. Aufl., Anhang Steuerrecht, Rz 122; [X.]/[X.] in [X.], [X.], § 55 Rz 40 f.; [[X.].]/[X.] in [[X.].], Insolvenzrecht unter besonderer Berücksichtigung des Insolvenzplanverfahrens, 2017, [X.]. 4 Rz 113). Andere Teile der Literatur sind der [X.]srechtsprechung ausdrücklich gefolgt und haben diese als gerechtfertigt angesehen (vgl. [X.], Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., 2014, S. 169; Hefermehl in [X.] Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 55 [X.] Rz 72; de Weerth, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2010, 677 f.).

Nach einer differenzierenden Meinung sollen die Wertungen des [X.] jedenfalls dann gelten, wenn die Ertragsteuerforderungen gegen einen insolventen [X.]er einer Personengesellschaft aus Erträgen des operativen Geschäfts resultieren, die die Personengesellschaft nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des [X.]ers erzielt hat, nicht aber aus der Auflösung vorinstanzlich gebildeter Rückstellungen. In diesem Fall nähmen die Forderungen den Rang von Masseverbindlichkeiten ein, solange der Insolvenzverwalter die Beteiligung an der Personengesellschaft nicht aus der Insolvenzmasse des [X.]ers freigegeben habe (vgl. [[X.].], Insolvenzrecht, 2. Aufl., [X.]. 4 Rz 4.217).

Schließlich sind die vom [X.] entwickelten Rechtsgrundsätze auch auf Kritik gestoßen. Vor allem wird --im Anschluss an das hier angegriffene [X.]-- eingewandt, dass eine besondere massebezogene Verwaltungsmaßnahme auch dann gegeben sein müsse, wenn diese auf einen zur Insolvenzverwaltung gehörenden Gegenstand gerichtet sei (vgl. [X.] in [X.], § 2 Rz 273.24).

(4) Der [X.] hält aus folgenden Erwägungen an seiner Rechtsprechung fest:

Da die (treuhänderische) Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Insolvenzmasse gebunden ist, kann der (anteilige) Gewinn aus der Personengesellschaft aufgrund der Regelung des § 80 Abs. 1 [X.] grundsätzlich nicht dem Insolvenzschuldner (in dessen insolvenzfreies Vermögen) zufließen. Gleichwohl würde der Insolvenzschuldner --wäre der Auffassung des [X.] zu folgen-- mit der hierauf entfallenden Einkommensteuer belastet. Dieses Ergebnis erscheint nicht sachgerecht.

Nach Auffassung des [X.]s ist regelmäßig ein Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft und der damit einhergehenden Steuerbelastung herzustellen. Die [X.] des Insolvenzverwalters für die anteilige Einkommensteuer ordnet die Steuerlast derjenigen Vermögensmasse zu, in deren Bereich sie entstanden ist (vgl. auch [X.]-Urteil vom 10.02.2015 - I[X.] R 23/14, [X.]E 249, 202, [X.] 2017, 367, Rz 44).

Diese Behandlung stellt sich als Gegenstück zur [X.]srechtsprechung dar, nach welcher der Insolvenzschuldner --jedenfalls im Falle selbständiger Betätigung-- durch seine steuerrelevante Tätigkeit, die er ohne Wissen und Wollen des Insolvenzverwalters ausübt und bei der keine Erträge zur Masse gelangen, keine [X.]en zulasten der Insolvenzmasse begründen kann (vgl. Urteil vom 18.05.2010 - [X.] R 11/09, [X.]NV 2010, 2114, Rz 25 f.). Umgekehrt erscheint es daher zutreffend, wenn der Insolvenzverwalter bei Kenntnis der (treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft den Insolvenzschuldner nicht mit Einkommensteuern auf solche Gewinnanteile belasten kann, die mangels Freigabe nicht dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zufließen können, sondern der Insolvenzmasse zugehören.

Der Insolvenzverwalter kann daher die Zuordnung der entstandenen Einkommensteuer nicht in einem Schwebezustand halten, indem er weder die Freigabe erklärt noch eine ausdrückliche Verwaltungshandlung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.] vornimmt. Vielmehr muss er die aus der weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung an einer Personengesellschaft erwachsene Einkommensteuer als Verbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen und hinnehmen.

(5) Nach diesen Grundsätzen stellen die [X.]en, die sich aus dem Gewinn der [X.] im Streitjahr ergeben und dem Insolvenzschuldner --nach den bindenden Feststellungsbescheiden für 2010-- steuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, ab dem [X.] (dem [X.]punkt der Kenntnis des [X.] von der Zugehörigkeit der treuhänderischen Beteiligung zur Masse) Masseverbindlichkeiten dar. Der Kläger als Insolvenzverwalter hätte zur Vermeidung einer Massebelastung die treuhänderische Beteiligung bzw. die Ansprüche auf Abtretung und Herausgabe durch entsprechende Erklärung gegenüber dem Insolvenzschuldner freigeben können. Die Befugnis des Insolvenzverwalters, einzelne Vermögensbestandteile aus dem [X.] zu Gunsten des Schuldners freizugeben, ist seit jeher auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung anerkannt (vgl. Urteil des [X.] vom 09.02.2012 - I[X.] ZR 75/11, [X.], 322, Rz 22).

(6) Die vorstehende Beurteilung steht nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung anderer [X.]e des [X.].

Insbesondere weicht sie nicht vom Urteil des [X.] [X.]s des [X.] vom 16.04.2015 - III R 21/11 ([X.]E 250, 7, [X.], 29) ab, auf das sich das [X.] gestützt hat. Denn diese Entscheidung ist zu einer "selbständigen" (gewerblichen) Tätigkeit ergangen. Demgegenüber ist der Insolvenzschuldner im Streitfall nicht als Einzelunternehmer tätig, sondern nach den insoweit bindenden Feststellungsbescheiden --über die Treuhand vermittelt-- Mitunternehmer der [X.].

Dass die Voraussetzungen für die Qualifizierung als Masseverbindlichkeit bei einer Tätigkeit als Einzelunternehmer und einer solchen als Mitunternehmer einer Personengesellschaft unterschiedlich sind, wird im Übrigen auch aus dem --zeitlich nachfolgenden-- Urteil des [X.] [X.]s in [X.], 102, [X.], 251 deutlich. Darin nimmt er selbst eine entsprechende Unterscheidung vor und knüpft --für den Fall einer Mitunternehmerstellung des [X.] ausdrücklich an das [X.]surteil in [X.], 62, [X.] 2011, 429 an, nach welchem [X.]en, die aus einem zur Masse gehörenden [X.]santeil an einer GbR resultierten, Masseverbindlichkeiten seien. Der [X.] [X.] führt dabei aus, die in Bezug genommene Entscheidung habe --wie vorliegend-- einen Fall betroffen, in dem der insolvente [X.]er seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innegehabt habe (Rz 37 f.). Aber auch für den Fall, dass sich --sofern zivilrechtlich möglich-- eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens auch ohne Freigabe des [X.]santeils durch den Insolvenzverwalter an einer Personengesellschaft als [X.]er beteilige, wäre der neu entstandene [X.]santeil nicht insolvenzfrei, sondern ebenfalls massezugehörig (Rz 39).

(7) Im Streitfall kommt es auf die Frage, ob sich ein Insolvenzschuldner zivilrechtlich während des Insolvenzverfahrens an einer Personengesellschaft beteiligen kann (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 102, [X.], 251, Rz 39, und in [X.], 518, [X.], 848, Rz 35) bzw. ob jedenfalls aufgrund einer steuerrechtlichen Betrachtung bei faktischer Fortführung von einer Beteiligung an einer (neuen) Personengesellschaft auszugehen ist, nicht an, da vorliegend der Insolvenzschuldner nicht unmittelbar [X.]er der [X.] war, so dass zivilrechtlich seine Insolvenz keine Auswirkungen auf den Bestand der [X.] hatte. Er war lediglich --über die [X.] und die Abtretungsangebote vermittelt-- in steuerrechtlicher Hinsicht Mitunternehmer, da ihm der Gewinnanteil der [X.] zuzurechnen war.

(8) Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht deshalb aus, weil vorliegend der Insolvenzverwalter (bislang) den dem Insolvenzschuldner zugerechneten Gewinnanteil tatsächlich nicht zur Masse ziehen konnte. Im Einklang mit der Rechtsprechung des IV. [X.]s des [X.] (vgl. Urteil in [X.], 233, [X.] 2013, 759, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so schon [X.]surteil in [X.], 482, [X.], 852, Rz 46). Im Übrigen hat das [[X.].] unwidersprochen vorgetragen, der Kläger habe mittlerweile eine Stufenklage gegen die [X.] erhoben.

4. Die Höhe der auf die ab dem [X.] erzielten Einkünfte des Insolvenzschuldners aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] entfallenden Einkommensteuer, die als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist, hat das [[X.].] im Revisionsverfahren in nicht zu beanstandender Weise mit 23.541 € beziffert.

Sind in einem Veranlagungszeitraum --wie hier-- mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien betroffen, so ist die einheitlich ermittelte [X.] aufzuteilen. Die Aufteilung der [X.] erfolgt nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen [X.] entfallenden Einkünfte zueinander, was auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung sachgerecht ist, weil zur [X.] ununterscheidbar alle Einkommensteile unabhängig von ihrem zeitlichen Anfall beigetragen haben (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 141, 2, [X.] 1984, 602, unter 4.; vom 11.11.1993 - [X.]I R 73/92, [X.]NV 1994, 477, unter II.4.).

Dabei steht die Höhe der dem Insolvenzschuldner aus der treuhänderischen Beteiligung an der [X.] insgesamt zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb (99.000 €) aufgrund der bindenden Feststellungsbescheide fest. Diese Einkünfte hat das [[X.].] in nicht zu beanstandender Weise im Wege einer Schätzung nach [X.]anteilen auf der Grundlage eines Kalenderjahres mit 365 Tagen aufgeteilt (Einkünfte [X.] ab dem [X.] bis zum 31.12.2010: 292/365 = 79.200 €; Einkünfte insolvenzfreies Vermögen vom 01.01.2010 bis 14.03.2010: 73/365 = 19.800 €). Soweit das [X.] die anteilig auf den Arbeitslohn des Insolvenzschuldners als Geschäftsführer der [X.] (35.698 €) entfallende Einkommensteuer nicht als Masseverbindlichkeit angesehen hat, ist dies mit der Revision nicht angegriffen worden.

Vor diesem Hintergrund ist die festgesetzte Einkommensteuer 2010 in Höhe von 40.037 € (Summe der Einkünfte: 134.698 € = 100 %) nach dem Verhältnis der auf den [X.] entfallenden Einkünfte (79.200 € = 58,8 %) und der auf das insolvenzfreie Vermögen entfallenden Einkünfte (55.498 € = 41,2 %) aufzuteilen. Hiernach ergibt sich für die den [X.] betreffenden Teileinkünfte --wie das [[X.].] zutreffend berechnet [X.] eine Einkommensteuer in Höhe von 23.541 € (58,8 % von 40.037 €).

Das angefochtene [X.] ist daher aufzuheben, soweit es den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 31.05.2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22.01.2013 über eine festgesetzte Einkommensteuer in Höhe von 23.541 € hinaus aufgehoben hat; die Klage ist insoweit abzuweisen.

5. Im Hinblick auf die Beschränkung des [X.] durch das [[X.].] und den Erfolg der Revision in der Sache kommt dem Antrag, das finanzgerichtliche Urteil (auch) wegen der Ablehnung der Beiladung des Insolvenzschuldners zum Verfahren gemäß § 174 Abs. 5 Satz [[X.].] aufzuheben, keine Bedeutung mehr zu.

Das [[X.].] hat beantragt, das angefochtene Urteil des [X.] (nur) betreffend die Einkommensteuer 2010 "mit der Maßgabe aufzuheben", dass ein Betrag von 23.514 € als Masseverbindlichkeit gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festgesetzt wird. Somit hat das [[X.].] seine Revision beschränkt. Es begehrt keine vollständige Aufhebung des angefochtenen Urteils bezüglich der Einkommensteuer 2010 und akzeptiert die finanzgerichtliche Entscheidung, soweit das [X.] die über den Betrag von 23.514 € hinausgehende Einkommensteuer (16.496 €) dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zugerechnet hat.

Soweit das [[X.].] in seiner Revisionsbegründung noch ausführt, das finanzgerichtliche Urteil sei auch deshalb aufzuheben, weil das [X.] der beantragten Beiladung des Insolvenzschuldners nach § 174 Abs. 5 Satz [[X.].] verfahrensfehlerhaft nicht entsprochen habe, stellt sich dieses Vorbringen im Verhältnis zu dem Revisionsantrag eindeutig als nachrangiges bzw. hilfsweise gestelltes Begehren dar. Insbesondere vermag der [X.] --angesichts des ausdrücklich gestellten, die Anfechtung beschränkenden [X.]-- nicht zu erkennen, dass das lediglich hilfsweise formulierte Begehren weiter als der Hauptantrag reichen sollte.

6. Die vom [[X.].] lediglich "hilfsweise" begehrte notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners zum Revisionsverfahren gemäß §§ 123 Abs. 1 Satz 2, 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O kommt nicht in Betracht, da die entsprechenden Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind.

Ist --wie hier-- streitig, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist, sind die Interessen von Insolvenzverwalter und -schuldner nicht --wie gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O erforderlich-- "nach den Steuergesetzen", sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt. Das schließt eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners aus (vgl. [X.]-Urteil vom 08.09.2011 - V R 38/10, [X.]E 235, 488, [X.] 2012, 270, Rz 23; Beschluss vom 12.05.2009 - VIII B 27/09, [X.]NV 2009, 1449, unter II.1.).

Der vom [[X.].] angeführte [X.]sbeschluss vom 17.07.2003 - [X.] B 28/03 ([X.]NV 2003, 1539) ist zu einem anderen Sachverhalt --zur Klage von Eheleuten auf Feststellung der Nichtigkeit von Einkommensteuerbescheiden, die sowohl konkursbefangene Einkünfte (der in Konkurs gefallenen Ehefrau) als auch konkursfreie Einkünfte betrafen-- ergangen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 135 Abs. 2 und § 136 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 [X.]O.

Da sich der Streitwert im Revisionsverfahren gegenüber dem Klageverfahren verringert hat, ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten angemessen. Auch eine solche Entscheidung wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. [X.]-Urteile vom [X.], [X.]E 228, 98, [X.] 2010, 593, unter [X.]; vom 03.07.2014 - III R 41/12, [X.]E 247, 125, Rz 31). Entsprechend dem materiellen Ausgang des Verfahrens hat das [[X.].] die Kosten des Klageverfahrens, das die Veranlagungszeiträume ab 2003 bis einschließlich 2013 betraf, zu 95 %, der Kläger zu 5 % zu tragen. Die Kosten des Revisionsverfahrens, in dessen Verlauf das [[X.].] bis zu seinem Schriftsatz vom 02.11.2016 eine vollständige Aufhebung des [X.]s bezüglich des Streitjahres, sodann nur noch eine Teilaufhebung begehrte, haben dementsprechend bis zum 02.11.2016 der Kläger zu 58 % und das [[X.].] zu 42 %, anschließend hat der Kläger die Kosten allein zu tragen.