Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2022, Az. X R 9/20

Am 01.11.2012 wurde das [X.]nsolvenzverfahren über das Vermögen des [X.]nsolvenzschuldners ([X.]), der als [X.]inzelunternehmer einen metallverarbeitenden Gewerbebetrieb unterhielt, eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum [X.]nsolvenzverwalter bestellt.

Mit Schreiben vom 29.11.2012 überließ der Kläger der Kreissparkasse  die Verwertung der ihr sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des [X.] und bat darum, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen und den Umsatzsteueranteil sowie den Feststellungskostenbeitrag auszukehren.

[X.]m Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 2013 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) aus dem Verkauf des beweglichen Betriebsvermögens einen Gewinn und kündigte an, ihn der Masse zuzurechnen. Dem Hinweis des [X.] auf die Fremdverwertung und den geringen Massezufluss folgte das [X.] unter Berufung auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 16.05.2013 - [X.]V R 23/11 ([X.][X.] 241, 233, [X.], 759) nicht. [X.]s erließ unter dem 08.07.2015 zwei Bescheide, mit welchen es unter Berücksichtigung von [X.]inkünften des [X.] aus Gewerbebetrieb zum einen die (anteilige) [X.]inkommensteuer betreffend die Masse gegenüber dem Kläger und zum anderen die (anteilige) [X.]inkommensteuer betreffend das insolvenzfreie Vermögen gegenüber [X.] sowie seiner [X.]hefrau ([X.]) --durch Bekanntgabe gegenüber [X.]-- festsetzte. Dabei teilte das [X.] den Gesamtbetrag der [X.]inkommensteuer im Verhältnis der [X.] zu den [X.]inkünften im insolvenzfreien Vermögen auf.

Nach Abgabe der Steuererklärung änderte das [X.] unter dem 31.08.2015 die [X.]inkommensteuerbescheide für 2013 aufgrund weiterer, nachträglich bekanntgewordener Verkäufe des sicherungsübereigneten Betriebsvermögens dahingehend ab, dass es nunmehr [X.]inkünfte des [X.] aus Gewerbebetrieb in Höhe von 63.657 € zugrunde legte, wodurch sich eine entsprechende Neuaufteilung der [X.] und eine geänderte Festsetzung der anteiligen [X.]inkommensteuer in den an den Kläger (als [X.]nsolvenzverwalter) sowie an [X.] und [X.] gerichteten [X.]inkommensteuerbescheiden ergab.

Die nach erfolglosen [X.]inspruchsverfahren erhobenen Klagen des [X.] (Aktenzeichen 5 K 1097/17) sowie des [X.] (Aktenzeichen 5 K 1193/17) wurden mit Beschluss des Finanzgerichts ([X.]) vom 12.09.2019 gemäß § 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) unter dem Aktenzeichen 5 K 1193/17 zu gemeinsamer Verhandlung und [X.]ntscheidung verbunden.

Das [X.] wies die Klage des [X.] --ebenso wie die des [X.]-- ab ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2020, 679) und führte zur Begründung aus, die vom Kläger erklärte Überlassung des [X.] zur Verwertung durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse nach § 170 Abs. 2 der [X.]nsolvenzordnung ([X.]nsO) stelle eine Maßnahme des [X.]nsolvenzverwalters i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nsO dar. Darin liege keine echte Freigabe im Sinne einer [X.]ntlassung der Gegenstände aus dem [X.]nsolvenzbeschlag, da es hierfür einer entsprechenden [X.]rklärung des [X.] gegenüber [X.] bedurft hätte. [X.]s handele sich um Masseverbindlichkeiten, da der [X.] erst nach [X.]röffnung des [X.]nsolvenzverfahrens durch den Verkauf des beweglichen Anlagevermögens verwirklicht worden sei. Ob die Veräußerung durch den [X.]nsolvenzverwalter selbst oder durch einen zur Verwertung befugten absonderungsberechtigten Gläubiger vorgenommen werde, sei nicht entscheidend.

Mit seiner Revision macht der Kläger im [X.] geltend, im Hinblick auf seine Haftungsrisiken (§ 60 [X.]nsO) müsse für den [X.]nsolvenzverwalter stets eine --die Masse schützende-- Handlungsalternative bestehen. Vorliegend habe außer der [X.]igenverwertung oder der Überlassung der Verwertung an den [X.] gemäß § 170 Abs. 2 [X.]nsO für ihn keine andere Möglichkeit bestanden, die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter "loszuwerden". [X.]ine Freigabe der Wirtschaftsgüter aus dem [X.]nsolvenzbeschlag sei nicht möglich gewesen. Bezüglich der sicherungsübereigneten Gegenstände habe die Kreissparkasse die "Aussonderung" verlangen können und dies auch getan. Mangels [X.]igentums habe [X.] keinen Herausgabeanspruch gehabt.

Überdies gefährde die Annahme einer Freigabemöglichkeit, bei welcher die Realisation der stillen Reserven allein den [X.]nsolvenzschuldner treffe, das insolvenzrechtliche Ziel der [X.]rlangung der Restschuldbefreiung des Schuldners. Diesem Ziel könne durch Änderung der [X.]-Rechtsprechung Rechnung getragen werden. Dafür müsse in dem [X.]nsolvenzantrag jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen gesehen werden, in denen der [X.]nsolvenzschuldner keine Betriebsfortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke. So liege der Fall hier: [X.]s handele sich um einen üblichen Zerschlagungs-/Aufgabefall. Wäre danach regelmäßig auf den Zeitpunkt der Antragstellung eine Aufgabebilanz zu erstellen, führe dies --da der realisierte [X.]rlös aus der Veräußerung von [X.] deren gemeinen Wert innerhalb der [X.] regelmäßig zu keiner Steuerschuld, sodass weder die Masse noch das insolvenzfreie Vermögen belastet würden.

Das Senatsurteil vom 07.07.2020 - X R 13/19 ([X.][X.] 270, 24, BStBl [X.][X.] 2021, 174) sei zu einem mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstück ergangen, das aus der Masse habe freigegeben werden können. Demgegenüber sei im Falle sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände nicht der [X.]nsolvenzschuldner [X.]igentümer, vielmehr sei seit der Sicherungsübereignung der absonderungsberechtigte Gläubiger [X.]igentümer und verfügungsbefugt. Das gesetzliche Verwertungsrecht des [X.]nsolvenzverwalters ändere daran nichts. [X.]ine Freigabe als Rückgabe der Verfügungsbefugnis an den [X.]nsolvenzschuldner sei [X.] nicht möglich, weil der [X.]nsolvenzverwalter keine Verfügungsbefugnis habe, die er an den Schuldner zurückreichen könne.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, soweit es ihm gegenüber ergangen ist, sowie den [X.]inkommensteuerbescheid für 2013 betreffend die Masse vom 31.08.2015 und die hierzu ergangene [X.]inspruchsentscheidung vom 13.01.2017 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s hält die vom [X.] gegebene Begründung für zutreffend und weist ergänzend insbesondere darauf hin, dass die vom Kläger angesprochene "Haftungsfalle" für den [X.]nsolvenzverwalter nicht bestehe. Die [X.]ntstehung der Steuer aufgrund der Realisierung der den sicherungsübereigneten [X.] innewohnenden stillen Reserven hänge nicht von der die Verwertung durchführenden Person ab. Daher könne der [X.]nsolvenzverwalter durch die gesetzlich vorgesehene Überlassung zur Verwertung auch keine Pflichtverletzung begangen haben.

Der [X.]nsolvenzschuldner [X.] ist trotz der Verbindung seines Klageverfahrens mit dem Klageverfahren des [X.] zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 Abs. 2 [X.]O kein Beteiligter des vorliegenden Revisionsverfahrens des [X.].

Der Verbindungsbeschluss des [X.] gemäß § 73 Abs. 2 [X.]O ist rechtsfehlerhaft (unter 1.); ihm kommt --was die Beteiligtenstellung des [X.] anbelangt-- keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu (unter 2.), sodass [X.] nicht am Revisionsverfahren beteiligt ist (unter 3.).

1. Der Verbindungsbeschluss des [X.] ist rechtsfehlerhaft ergangen.

a) Nach § 73 Abs. 2 [X.]O wird, wenn die Klage von jemandem erhoben ist, der wegen dieses Klagegegenstandes nach § 60 Abs. 3 [X.]O zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, die notwendige Beiladung des [X.] dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden. Liegen bei den Klagen verschiedener Kläger die Voraussetzungen einer gegenseitigen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 [X.]O vor, ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 [X.]O die jeweiligen Beiladungen (vgl. Ossinger in [X.]/[X.]/Keß, [X.], § 73 [X.]O Rz 32; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 73 [X.]O Rz 4).

b) [X.]m Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Verbindung gemäß § 73 Abs. 2 [X.]O nicht vor, da kein Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 [X.]O) gegeben ist.

Nach der [X.]-Rechtsprechung scheidet eine notwendige Beiladung des [X.]nsolvenzschuldners bei einem Streit darüber aus, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nsO darstellt. Zur Begründung hierfür wird angeführt, dass die [X.]nteressen von [X.]nsolvenzverwalter und -schuldner nicht "nach den Steuergesetzen", sondern durch die Auslegung des [X.]nsolvenzrechts berührt seien (vgl. [X.]-Urteil vom 08.09.2011 - V R 38/10, [X.], 488, BStBl [X.][X.] 2012, 270, Rz 23; [X.]surteil vom 10.07.2019 - X R 31/16, [X.], 300, BStBl [X.][X.] 2022, 488, Rz 71; [X.] in Tipke/[X.], § 60 [X.]O Rz 64a; [X.] in Gosch, [X.]O § 60 Rz 94). [X.]m Übrigen hat der [X.] offen gelassen, ob der [X.]nsolvenzschuldner in einem vom [X.]nsolvenzverwalter geführten Klageverfahren überhaupt Dritter i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sein kann (vgl. [X.]-Urteil vom 06.06.2019 - V R 51/17, [X.], 294, BStBl [X.][X.] 2021, 52, Rz 25).

Hinzu kommt, dass § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O voraussetzt, dass die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den [X.] benachteiligen oder begünstigen muss, wobei ein sachlogischer oder rechnerischer Zusammenhang nicht genügt (vgl. [X.]sbeschluss vom 11.01.2018 - X R 21/17, [X.]/NV 2018, 529, Rz 6). [X.]m Fall der Festsetzung von Einkommensteuer während des laufenden [X.]nsolvenzverfahrens können indes mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien bzw. [X.] betroffen sein. Neben der Unterscheidung zwischen [X.]nsolvenz-, Masse- und insolvenzfreier Forderung kommt eine weitere, den Zwangsverwalter betreffende Forderungskategorie in Betracht (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. [X.]-Urteil vom 10.02.2015 - [X.]X R 23/14, [X.]E 249, 202, BStBl [X.][X.] 2017, 367, Rz 35). Angesichts dieser unterschiedlichen Möglichkeiten fehlt es, soweit es um eine von der Einordnung als Masseverbindlichkeiten abweichende Qualifizierung geht, an einem notwendigerweise in einem bestimmten [X.] eintretenden Nachteil. Der [X.]nsolvenzschuldner wird nicht zwangsläufig im insolvenzfreien [X.] nachteilig berührt.

2. Dem Verbindungsbeschluss kommt --was die Beteiligtenstellung des [X.] anbelangt-- keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu.

a) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist, auch wenn die Beiladung eines Beteiligten im Gesetz keine Grundlage findet, der [X.] im Revisionsverfahren nicht aufzuheben; ein vom [X.] zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt. Dies beruht darauf, dass der [X.] nach § 128 Abs. 1 [X.]O mit der Beschwerde angefochten werden kann. Da diese Möglichkeit besteht, besteht kein Bedarf, einen von dem [X.] nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 [X.]O angefochtenen [X.] von Amts wegen im Revisionsverfahren aufzuheben (vgl. [X.]-Urteil vom 27.05.1981 - [X.] R 112/79, [X.]E 133, 526, BStBl [X.][X.] 1982, 192, unter [X.].2.; [X.]-Beschluss vom 17.04.2013 - V[X.] R 15/12, [X.]/NV 2013, 1242, Rz 20).

Demgegenüber ist der Beschluss über die Verbindung und Trennung eine prozessleitende Verfügung i.S. von § 128 Abs. 2 [X.]O und demgemäß --im Gegensatz zum [X.]-- nicht anfechtbar (vgl. [X.] in Tipke/[X.], § 73 [X.]O Rz 3; Ossinger in [X.]/[X.]/Keß, a.a.[X.], § 73 [X.]O Rz 32; [X.] in [X.], § 73 [X.]O Rz 36) und kann daher keine dem [X.] entsprechende Bindungswirkung entfalten.

b) Da die Beteiligtenstellung des [X.] vorliegend nur auf einem Verbindungsbeschluss gemäß § 73 Abs. 2 [X.]O beruht, ist diese für das vorliegende Revisionsverfahren nicht bindend. Ohnehin könnte dem auf das Ausgangsverfahren bezogenen Verbindungsbeschluss des [X.] keine Aussage über die Stellung des [X.]nsolvenzschuldners als notwendig Beigeladener in einem Revisionsverfahren des [X.]nsolvenzverwalters entnommen werden.

3. [X.] ist an diesem Revisionsverfahren nicht beteiligt.

a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist das angefochtene [X.]-Urteil nur insoweit, als darin über die Klage des [X.] entschieden wurde. Die Streitgegenstände dieser Klage (Anteil der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit) und der Klage des [X.] (Anteil der Einkommensteuer als insolvenzfreie Forderung) berühren sich --wie oben [X.] nicht. Soweit über die Klage des [X.] entschieden wurde, ist das Urteil des [X.] rechtskräftig geworden.

b) Dass das [X.] die Klage des [X.] mit derjenigen des [X.] verbunden hat, macht diesen nicht zum Beteiligten am Verfahren über die Revision des [X.]. Zwar ist gemäß § 122 Abs. 1 [X.]O Beteiligter am Verfahren über die Revision, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war. Daraus folgt indes bei verbundenen Klageverfahren nicht zwingend, dass sämtliche Kläger auch Beteiligte eines nachfolgenden Revisionsverfahrens werden. Ungeachtet der verfahrensrechtlichen Verbindung (im erstinstanzlichen Verfahren) infolge des [X.] entsteht kein einheitlicher Streitgegenstand; die Klagen bleiben materiell-rechtlich selbständige Verfahren. Die Verbindung hat --abgesehen von der kostenmäßigen [X.] nur verfahrenstechnische Wirkungen (vgl. Ossinger in [X.]/[X.]/Keß, a.a.[X.], § 73 [X.]O Rz 35). "Die Klage" i.S. von § 122 Abs. 1 [X.]O ist die von jedem einzelnen Kläger erhobene Klage, die durch die Verbindung mit den anderen Klagen dann nicht ihre Eigenständigkeit verliert, wenn ihr Streitgegenstand sich --wie hier-- mit dem der anderen Klagen nicht überschneidet. [X.]n diesen Fällen ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 [X.]O nicht eine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.][X.] Die verschiedenen Kläger werden nicht notwendige Streitgenossen. Die Entscheidungen über die verschiedenen Klagen können voneinander unabhängig ergehen und in Rechtskraft erwachsen (vgl. [X.]-Urteil vom 22.11.1988 - V[X.][X.][X.] R 90/84, [X.]E 155, 250, BStBl [X.][X.] 1989, 326, unter 4.).

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 [X.]O zurückzuweisen. Das Urteil der Vorinstanz verstößt --soweit vom Kläger mit der Revision [X.] nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf den Gewinn des [X.] aus der Veräußerung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2013 als gegenüber dem Kläger als [X.]nsolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nsO erfasst.

Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall --§ 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 [X.]nsO sind offensichtlich nicht einschlägig--, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des [X.]nsolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der [X.]nsolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des [X.]nsolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO erfüllt.

1. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den [X.] gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] handelte es sich bei den veräußerten Gegenständen um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des [X.], die zur [X.]nsolvenzmasse gehörten.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 [X.]nsO erfasst das [X.]nsolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur [X.] der Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt ([X.]nsolvenzmasse). [X.]n die [X.]nsolvenzmasse fallen auch Gegenstände, die der Schuldner einem [X.] zur Sicherheit übereignet hat, wenn sie sich --zum [X.]punkt der Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens-- noch im Besitz des Schuldners befinden (vgl. [X.][X.], [X.]nsO, 20. Aufl., § 35 Rz 6; Urteil des [X.] --BGH-- vom 25.09.2014 - [X.]X ZR 156/12, [X.] [X.]schrift für Wirtschafts- und [X.]nsolvenzrecht --DZW[X.]R-- 2015, 82, Rz 6). Sicherungseigentum an beweglichen Sachen begründet im [X.]nsolvenzverfahren ein Absonderungsrecht (§ 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 [X.]nsO).

b) Nach Maßgabe dessen gehörten die durch die absonderungsberechtigte [X.] veräußerten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zur [X.]nsolvenzmasse, auch wenn sie bereits vor Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens von [X.] an die [X.] übereignet worden sein sollten.

Nach den Feststellungen des [X.] hat der Kläger der [X.] die Verwertung des ihr sicherungsübereigneten beweglichen Anlagevermögens des [X.] überlassen und sie darum gebeten, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen sowie den Umsatzsteueranteil und den [X.] auszukehren. Diese Verfahrensweise stützt sich auf die Vorschrift des § 170 Abs. 2 [X.]nsO, die voraussetzt, dass der [X.]nsolvenzverwalter nach § 166 [X.]nsO zur Verwertung berechtigt ist. Nach § 166 Abs. 1 [X.]nsO darf der [X.]nsolvenzverwalter eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, freihändig verwerten, wenn er die Sache "in seinem Besitz" hat. Damit ist vom [X.] mittelbar festgestellt, dass sich die Gegenstände im [X.]punkt der Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens im Besitz des Schuldners befanden. Erst nachfolgend hat der Kläger sie durch Übernahme der [X.]nsolvenzmasse nach § 148 [X.]nsO selbst in Besitz genommen (vgl. [X.][X.], a.a.[X.], § 166 Rz 10).

c) Die Auffassung des [X.], die "absonderungsberechtigte" [X.] habe einen "Aussonderungsanspruch" an den ihr sicherungsübereigneten Gegenständen gehabt, ist inhaltlich widersprüchlich und rechtlich unzutreffend. Aufgrund des [X.] kann der [X.]nhaber nämlich nicht geltend machen, dass ein Gegenstand nicht zur [X.]nsolvenzmasse gehört (vgl. § 47 [X.]nsO); vielmehr besteht nur ein Recht zur abgesonderten Befriedigung (vgl. § 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 [X.]nsO). Das Vorliegen von Sicherungseigentum ändert an der Massezugehörigkeit nichts. Denn durch ein Absonderungsrecht gemäß §§ 49 ff. [X.]nsO kann lediglich die vorrangige Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, welche zur Haftungsmasse des Schuldners gehören, beansprucht werden (vgl. [X.]/[X.] in [X.], [X.]nsolvenzsteuerrecht, 2017, [X.]. 2 Rz 81).

2. Die auf den Gewinn aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter entfallende Einkommensteuer erfüllte --was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft-- die Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit.

a) [X.]m [X.]punkt der Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens bereits begründete [X.] sind zur [X.]nsolvenztabelle anzumelden. Später begründete [X.], die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 [X.]nsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem [X.]nsolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 16.07.2015 - [X.][X.][X.] R 32/13, [X.]E 251, 102, BStBl [X.][X.] 2016, 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche [X.] ist gegebenenfalls in eine [X.]nsolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen (vgl. [X.]surteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, [X.]E 229, 62, BStBl [X.][X.] 2011, 429, Rz 35).

Die Abgrenzung zwischen [X.]nsolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem [X.]punkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein [X.] nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits [X.]-Urteile vom 16.11.2004 - V[X.][X.] R 75/03, [X.]E 208, 296, BStBl [X.][X.] 2006, 193, unter [X.][X.].2.; vom 29.08.2007 - [X.]X R 4/07, [X.]E 218, 435, BStBl [X.][X.] 2010, 145, unter [X.][X.][X.].2.b dd (1), m.w.N., sowie in [X.]E 241, 233, BStBl [X.][X.] 2013, 759, Rz 19). Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) [X.] --insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- vor oder nach [X.]nsolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, BStBl [X.][X.] 2013, 759, Rz 19).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das [X.] zu Recht die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet und dementsprechend gegenüber dem Kläger als [X.]nsolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid festgesetzt (vgl. [X.]-Urteil vom 27.10.2020 - V[X.][X.][X.] R 19/18, [X.]E 271, 15, BStBl [X.][X.] 2021, 819, Rz 37). [X.]m Streitfall ist nämlich der in Rede stehende [X.] --Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung der zum Betriebsvermögen des [X.] gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG)-- nach [X.]nsolvenzeröffnung verwirklicht worden.

Zwar ist vorliegend der [X.] nicht durch eine Veräußerung seitens des [X.]nsolvenzverwalters selbst, sondern durch das Verhalten eines absonderungsberechtigten [X.]nsolvenzgläubigers ([X.]) ausgelöst worden, der die ihm zur Verwertung überlassenen beweglichen Gegenstände verkaufte. Erst mit den einzelnen Verkäufen der Wirtschaftsgüter endete aber deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Auch wenn die durch diesen Vorgang aufgedeckten stillen Reserven schon vor Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens entstanden waren (vgl. [X.]-Beschluss vom 27.10.2016 - [X.]V B 119/15, [X.]/NV 2017, 320, Rz 7), scheidet die Annahme eines bereits vor [X.]nsolvenzeröffnung begründeten Steueranspruchs aus. Vielmehr ist angesichts des [X.]punkts der Gewinnrealisierung aufgrund der Veräußerung der zur Masse gehörenden beweglichen Gegenstände --vorbehaltlich der nachfolgenden [X.] die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit.

3. Die auf die gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung der betrieblichen Gegenstände entfallende Einkommensteuer ist nicht gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]nsO durch Handlungen des [X.], sondern --als weitere Möglichkeit für die Entstehung von [X.] gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der [X.]nsolvenzmasse begründet worden; sie gehört nicht zu den Kosten des [X.]nsolvenzverfahrens gemäß § 54 [X.]ns[X.]

a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]nsO ("durch Handlungen des [X.]nsolvenzverwalters") umfasst alle Forderungen, die durch Rechtshandlungen des [X.]nsolvenzverwalters innerhalb seines amtlichen Wirkungskreises einschließlich deliktischer Handlungen und pflichtwidriger Unterlassungen begründet werden (vgl. Urteil des [X.] --BVerwG-- vom 16.12.2009 - 8 [X.] 9/09, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2010, 2152, Rz 14; MüKo[X.]nsO/Hefermehl, 4. Aufl., [X.]nsO, § 55 Rz 11). Der zweiten Tatbestandsalternative (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO), den "in anderer Weise" durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten, sind Abgabenforderungen zuzuordnen, soweit sie die [X.]nsolvenzmasse betreffen. Dafür ist eine aktive Maßnahme des Verwalters nicht erforderlich (vgl. [X.]surteil in [X.]E 270, 24, BStBl [X.][X.] 2021, 174, Rz 38). Es kommt nicht darauf an, ob der Abgabentatbestand durch ein Verhalten des [X.]nsolvenzverwalters oder durch andere Tatsachen erfüllt ist. Vielmehr genügt es, dass die Abgabenforderung durch die [X.]nsolvenzverwaltung ausgelöst wird oder jedenfalls einen Bezug zur Masse aufweist und erst nach Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens begründet wurde (vgl. [X.] vom 12.01.2017 - [X.]X ZR 87/16, DZW[X.]R 2017, 427, Rz 19; BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152, Rz 14; [X.]surteil vom 03.08.2016 - X R 25/14, [X.]/NV 2017, 317, Rz 29; [X.] in [X.][X.], [X.]nsolvenzordnung, 11. Aufl., § 55 Rz 8).

b) Für den Fall der Beteiligung des [X.]nsolvenzschuldners an einer Personengesellschaft hat der [X.] bereits entschieden, dass Masseverbindlichkeiten "in anderer Weise" durch die Verwaltung der [X.]nsolvenzmasse begründet werden, wenn die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der zur Masse gehörenden Beteiligung des [X.]nsolvenzschuldners an der Personengesellschaft und der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen hat (vgl. Urteil in [X.]E 229, 62, BStBl [X.][X.] 2011, 429, Rz 41 f.). Regelmäßig ist ein Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit der Beteiligung an der Personengesellschaft und der damit einhergehenden Steuerbelastung herzustellen. Die Steuerlast ist derjenigen Vermögensmasse zuzuordnen, in deren Bereich sie entstanden ist. Erklärt der [X.]nsolvenzverwalter nicht die Freigabe, muss er die aus der weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung erwachsene Einkommensteuer als Verbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen und hinnehmen (vgl. [X.]surteil in [X.], 300, BStBl [X.][X.] 2022, 488, Rz 53 ff.).

c) Diese Rechtsgrundsätze hat der [X.] ebenfalls sinngemäß angewendet, als ein zur [X.]nsolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Betriebsgrundstück nach [X.]nsolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des [X.]nsolvenzverwalters versteigert wurde und hierdurch --infolge Aufdeckung [X.] ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn des [X.]nsolvenzschuldners entstand (vgl. [X.]surteil in [X.]E 270, 24, BStBl [X.][X.] 2021, 174, Rz 28 ff.).

Die auf den Gewinn aus der Versteigerung eines Gaststättengrundstücks des [X.]nsolvenzschuldners entfallende Einkommensteuer war eine "in anderer Weise" durch die Verwaltung bzw. Verwertung der [X.]nsolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit. Kann die Zuordnung der Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten nicht an der Person des Handelnden festgemacht werden, da der absonderungsberechtigte Gläubiger (auch) nicht dem Bereich des [X.]nsolvenzverwalters zuzurechnen ist, sondern die Stellung eines [X.] einnimmt, so bleibt als Anknüpfungspunkt allein der Umstand bestehen, dass der Vermögensgegenstand bis zur Verwertung mit Willen des [X.]nsolvenzverwalters Teil der [X.]nsolvenzmasse gewesen ist. [X.]nsoweit sind die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den [X.]nsolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen.

d) Nach Maßgabe dessen hat das [X.] im Streitfall zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf die --durch die absonderungsberechtigte [X.] vorgenommene-- Veräußerung der betrieblichen Wirtschaftsgüter entfällt, als Masseverbindlichkeit qualifiziert und dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Kläger die in Rede stehenden Gegenstände bis zur Veräußerung nicht aus der Masse freigegeben hatte. Es hat die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]nsO --ohne Entscheidung darüber, welche der beiden Tatbestandsalternativen gegeben [X.] als erfüllt angesehen, da jedenfalls die "Realisationshandlung" zur Verwirklichung des Steuertatbestandes nach Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens liege und es unerheblich sei, ob der [X.]nsolvenzverwalter die Verwertung aufgrund seiner Befugnis nach § 166 Abs. 1 [X.]nsO selbst vornehme oder --wie im Falle des § 170 Abs. 2 [X.]nsO-- einem absonderungsberechtigten Gläubiger übertrage (vgl. [X.]-Urteil in E[X.] 2020, 679, Rz 61). Diese Wertungen des [X.] sind frei von Rechtsfehlern.

aa) [X.]m Streitfall wurde die [X.] nicht durch eine (Rechts-)Handlung des [X.] begründet (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]nsO). Dies würde voraussetzen, dass bereits durch die im Schreiben des [X.] an die [X.] vom 29.11.2012 erklärte Überlassung des sicherungsübereigneten beweglichen Betriebsvermögens zur Verwertung selbst eine Masseverbindlichkeit begründet worden wäre bzw. der Kläger durch sein Handeln (unmittelbar) die Grundlage hierfür geschaffen hätte (vgl. Urteil des [X.] vom 27.04.2006 - 6 [X.] 364/05, Der Betrieb 2006, 2296, unter [X.][X.].2.a; [X.] Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 - 11 K 613/13 E, E[X.] 2016, 1906, Rz 53).

Dies war allerdings nicht der Fall. Eine solche Bedeutung kann der Verwertungsüberlassung schon deshalb nicht beigemessen werden, weil der [X.]nsolvenzverwalter über § 170 Abs. 2 [X.]nsO dem gesicherten Gläubiger nicht bestimmte Gegenstände zur Verwertung aufzwingen kann; der Gläubiger kann die Übernahme der Verwertung also auch ablehnen (vgl. [X.]/[X.], [X.]nsolvenzordnung, 15. Aufl., § 170 Rz 21; [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 12). Vorliegend sind die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten vielmehr erst im Streitjahr durch [X.] seitens der [X.] und die dadurch verursachte Gewinnrealisierung ausgelöst worden. Mithin hat der Kläger als [X.]nsolvenzverwalter nur "mittelbar" durch Wahrnehmung der Option nach § 170 Abs. 2 [X.]nsO gehandelt, während die unmittelbare Verwertungshandlung von der [X.] als Sicherungsnehmerin ausging. Daher ist kein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 [X.]nsO gegeben (vgl. auch [X.]ranshaw, juris [X.] [X.]nsolvenzrecht 11/2020 [X.]. 3, unter [X.].).

bb) Bei der hier gegebenen Verwertungsüberlassung gemäß § 170 Abs. 2 [X.]nsO kann der Absonderungsberechtigte --hier die [X.]-- auch nicht dem Bereich des [X.]nsolvenzverwalters zugerechnet werden. Diese nimmt vielmehr --im Verhältnis zum Kläger-- die Stellung eines [X.] ein. Denn nach Überlassung zur Verwertung gemäß § 170 Abs. 2 [X.]nsO veräußert der Gläubiger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. [X.] [X.]nsR/[X.], [X.]. [15.10.2022], [X.]nsO § 170 Rz 20). Eine andere Wertung ist auch im Hinblick auf die in dieser Vorschrift enthaltene Regelung, dass aus dem erzielten Verwertungserlös ein Beitrag in Höhe der Kosten der Feststellung sowie des [X.] vorweg an die Masse abzuführen ist, nicht gerechtfertigt. Die Norm legt das Kostenverursachungsprinzip zugrunde, wonach die Kosten für die Feststellung und Verwertung der Absonderungsberechtigte als "Verursacher" zu tragen hat; die Masse und damit die übrigen --ungesicherten-- Gläubiger sollen damit nicht belastet werden (vgl. [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 1; [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 6).

Dieser Fall ist zu unterscheiden von der --hier nicht gegebenen-- Konstellation des § 168 Abs. 3 Satz 1 [X.]nsO, wonach die "andere Verwertungsmöglichkeit" auch darin bestehen kann, dass der Gläubiger den Gegenstand selbst übernimmt, nachdem der Verwalter die Veräußerung vorbereitet und die Veräußerungsabsicht dem Gläubiger mitgeteilt hatte. Hier würde eine Verwertung durch den [X.]nsolvenzverwalter vorliegen (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 170 Rz 19).

cc) Es liegt aber eine "in anderer Weise" durch Verwertung der Masse begründete Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO vor.

Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den [X.]nsolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen. Daher ist das [X.] in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Einschätzung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräußerung der zum Betriebsvermögen und zugleich zur [X.]nsolvenzmasse gehörenden Wirtschaftsgüter entfallende Teil der Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit darstellt.

(1) Zum einen blieben nach zutreffender Rechtsansicht des [X.] die betrieblichen Vermögensgegenstände bis zu ihrer Veräußerung durch die [X.] massezugehörig, da durch die Überlassung (nur) zur Verwertung keine echte Freigabe und damit auch keine Entlassung des Gegenstandes aus dem [X.]nsolvenzbeschlag erfolgte (vgl. auch [X.]/[X.], a.a.[X.], § 170 Rz 20; [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 13; [X.] [X.]nsR/[X.], [X.]. [15.10.2022], [X.]nsO § 170 Rz 21; [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 18; [X.] in Kübler/Prütting/Bork, [X.]nsO, § 170 Rz 12). Außerdem war das Schreiben des [X.] vom 29.11.2012 nur an die [X.] gerichtet. Die Auslegung der Erklärung zur Verwertungsüberlassung zugleich als Freigabeerklärung scheidet von vornherein aus, da es an der bei einer Freigabe erforderlichen Willenserklärung gegenüber dem [X.]nsolvenzschuldner fehlt (vgl. Windel in Jaeger, [X.]nsolvenzordnung, § 80 Rz 35).

(2) Zum anderen hat der Kläger die streitbetroffenen betrieblichen Gegenstände --auch sonst-- nicht aus dem [X.]nsolvenzbeschlag freigegeben, da er keine entsprechende Erklärung gegenüber [X.] abgegeben hat.

Ob diese Möglichkeit einer Freigabe stets bestehen muss, um die Entstehung von Masseverbindlichkeiten begründen zu können, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Behauptung des [X.], eine derartige Handlungsalternative habe für ihn nicht bestanden, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr ist anerkannt, dass auch sicherungsübereignete Gegenstände aus dem [X.]nsolvenzbeschlag freigegeben werden können (vgl. [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 20; [X.] in Nerlich/[X.], [X.]nsO, § 170 Rz 4; Windel in Jaeger, a.a.[X.], § 80 Rz 31; [X.]ranshaw, juris [X.] [X.]nsolvenzrecht 11/2020 [X.]. 3, unter [X.].; Urteil des [X.] vom 12.04.2017 - 19 U 165/15, juris, Rz 26, 141).

(3) Diese Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO ist auch deshalb zutreffend, weil --worauf bereits die Berichterstatterin des [X.] zutreffend hingewiesen hatte-- ohne Freigabe der wirtschaftliche Wert des [X.] der [X.]nsolvenzmasse erhalten bleibt. Der Verwertungserlös kommt der [X.]nsolvenzmasse zugute, indem sich die [X.]nsolvenzforderung der [X.] entsprechend mindert (vgl. [X.]-Urteil vom 12.05.1993 - X[X.] R 49/90, [X.]/NV 1994, 274). Darüber hinaus wäre ansonsten die durch die Verwertung massezugehöriger Vermögenswerte durch einen [X.] entstehende [X.] selbst dann keine Masseverbindlichkeit, wenn infolge der Verwertung ein (erheblicher) Erlös der Masse zuflösse und diese bereicherte. Verbleibt nämlich ein Übererlös, fällt dieser in die [X.]nsolvenzmasse und steht zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung (vgl. [X.] in DZW[X.]R 2015, 82, Rz 9; [X.] in [X.][X.], a.a.[X.], § 170 Rz 14).

(4) Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht deshalb aus, weil vorliegend --außer dem Kostenbetrag i.S. des § 170 Abs. 2 [X.]nsO-- der Erlös nicht in die [X.]nsolvenzmasse geflossen ist. [X.]m Einklang mit der Rechtsprechung des [X.]V. [X.]s (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 241, 233, BStBl [X.][X.] 2013, 759, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so schon [X.]surteil vom 09.12.2014 - X R 12/12, [X.]E 253, 482, BStBl [X.][X.] 2016, 852, Rz 46).

(5) Die Erwägung des [X.], aus der in § 170 Abs. 2 [X.]nsO für die Umsatzsteuer getroffenen Regelung (Erstattung an die Masse) folge im Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber für den Bereich der Ertragsteuern --mangels Verpflichtung zur Kompensation auch dieser die Masse belastenden [X.] nicht von der Entstehung von Masseverbindlichkeiten ausgegangen sei, vermag nicht zu überzeugen.

Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass mit dieser Norm mittelbar eine Regelung auch für den Bereich der Ertragsteuern getroffen werden sollte. Vielmehr sind die tatbestandlichen Voraussetzungen, die zur Annahme von Masseverbindlichkeiten führen, u.a. in § 55 [X.]nsO geregelt. Danach können allerdings --wie [X.] derartige Verbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 [X.]nsO auch ohne Handlung des [X.]nsolvenzverwalters "in anderer Weise" durch eine Fremdverwertung von zur Masse gehörenden Gegenständen begründet werden.

(6) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf das Vorbringen des [X.], in der [X.]nsolvenzantragstellung sei jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen zu sehen, in denen der [X.]nsolvenzschuldner mit der Antragstellung keine Fortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke.

(a) Mit diesem Vorbringen rügt der Kläger keinen Verfahrensfehler dergestalt, dass das [X.] keine ausreichenden Feststellungen hinsichtlich des [X.]punkts der Betriebsaufgabe getroffen bzw. die Umstände in unvertretbarer Weise dahingehend gewürdigt habe, dass der [X.]punkt der [X.]nsolvenzantragstellung nicht der Betriebsaufgabezeitpunkt gewesen sei. Er wendet sich vielmehr gegen die Rechtsgrundsätze der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

(b) Nach der Rechtsprechung des [X.]s ist der Eigenantrag des Schuldners auf Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens auch dann, wenn er vom [X.]nsolvenzgericht dem [X.] mitgeteilt wird, in der Regel nicht als Betriebsaufgabeerklärung anzusehen. Dies kann im Wesentlichen damit begründet werden, dass eine Betriebsaufgabeerklärung "eindeutig" sein muss. Ein [X.]nsolvenzverfahren muss nach der Konzeption der [X.]nsO nicht etwa stets zur Zerschlagung eines Betriebs führen, sondern kann ebenso dessen Erhaltung zum Ergebnis haben. Selbst für den Geltungsbereich der früheren Konkursordnung --die wesentlich stärker als die heutige [X.]nsO auf die Zerschlagung der betroffenen Unternehmen gerichtet gewesen [X.] hat der [X.] entschieden, dass eine Betriebsaufgabe nicht bereits mit Eröffnung des Konkursverfahrens, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens bewirkt wird (vgl. [X.]sbeschluss vom 01.10.2015 - X B 71/15, [X.]/NV 2016, 34, Rz 20 ff.).

(c) Der Kläger trägt --außer dem Wunsch nach einer ergebnisorientierten Auslegung in seinem Sinne-- in der Sache keine beachtlichen Gründe vor, die Zweifel an der Richtigkeit der vorstehenden Rechtsgrundsätze begründen könnten. [X.]m Gegenteil bestätigt --ohne dass dies entscheidungsrelevant wäre-- der [X.]nhalt der vorliegenden Verwaltungsakten die vom [X.] in seinem Beschluss in [X.]/NV 2016, 34 vertretene Sichtweise. So hat [X.] in dem Antrag auf Eröffnung des [X.]nsolvenzverfahrens vom 24.09.2012 ausgeführt, dass neben ihm im Unternehmen noch drei weitere Mitarbeiter beschäftigt seien. Die Arbeitsverhältnisse seien noch nicht gekündigt. Der Geschäftsbetrieb laufe bislang nach wie vor ohne Einschränkung. Vorhandene Aufträge würden abgearbeitet. Die Auftragslage sei gut. Da der Geschäftsbetrieb nach wie vor laufe und umgehend Entscheidungen im Hinblick auf eine Betriebsfortführung getroffen werden müssten, werde um kurzfristige Bestellung eines vorläufigen [X.]nsolvenzverwalters gebeten. Angesichts dieser Aussagen, die auf eine mögliche Betriebsfortführung abzielen, kann in der [X.]nsolvenzantragstellung keine Betriebsaufgabeerklärung durch [X.] gesehen werden. Unabhängig davon, dass es an einer ausdrücklichen Erklärung fehlt, kommt in der Begründung zum [X.]nsolvenzantrag klar zum Ausdruck, dass [X.] eine Betriebsfortführung im Rahmen des [X.]nsolvenzverfahrens erhoffte. Die Behauptung des [X.], ein Schuldner beabsichtige regelmäßig keine Fortführung, trifft daher --insbesondere im [X.] nicht zu.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.][X.]