Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.09.2020, Az. I R 60/17

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung der Einkünfte des [X.] und [X.] (Kläger) aus seiner Tätigkeit als "[X.] ..." einer [X.] Aktiengesellschaft.

Der Kläger wohnte im Streitjahr (2012) im Inland. Dort war er auch ansässig i.S. des Art. 4 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 ([X.] 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.[X.] vom 27.10.2010 ([X.] 2011, 1092, [X.], 513) --DBA-[X.] 1971/2010--.

Der Kläger war Arbeitnehmer der [X.] mit Sitz in [X.]/[X.] ([X.]). Dort war er seit April 2002 der "[X.]" ([X.]) zugeordnet. Die [X.] ist kein Leitungsgremium mit Kompetenzen/[X.]uständigkeiten, sondern bezeichnet eine Managementstufe mit ca. ... Managern, die auch die höchste Managementebene der [X.] umfasst. Im Rahmen seiner Funktion als "Chief Financial Officer" (CFO) einer [X.] Konzerngesellschaft erteilte der Verwaltungsrat der [X.] dem Kläger mit [X.]irkulationsbeschluss vom ...2008 die "Kollektivunterschrift zu zweien (einschließlich der Prokura)", die im [X.] ohne Funktionsbezeichnung in das Handelsregister des Kantons [X.] eingetragen wurde. Im Streitjahr hatte der Kläger die Funktion des "[X.] ...", die ebenfalls dem [X.] zugeordnet war. In dieser Funktion berichtete der Kläger direkt an den "[X.] ..." und fachlich an den "Chief Financial & Administration Officer"; beide gehörten zum ... Mitglieder umfassenden "... Executive Committee" (...EC), dem der Verwaltungsrat der [X.] die aktive Geschäftsleitung übertragen hatte. Der Kläger selbst war nicht Mitglied des ...EC.

Im Streitjahr kehrte der Kläger an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnort im Inland zurück. Er übte seine Tätigkeit an 63 von 240 Arbeitstagen in [X.] und im Inland aus.

Mit dem Einkommensteuerbescheid vom 06.03.2014 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) den im Streitjahr erzielten Arbeitslohn des [X.] der inländischen Besteuerung, soweit er auf eine Tätigkeit für die [X.] in [X.] oder im Inland entfiel (63/240 = ... €), und setzte die Einkommensteuer auf ... € fest. Die Eintragung des [X.] in das Handelsregister mit einer "Kollektivunterschrift zu zweien" ohne Funktionsbezeichnung reiche nicht, um die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-[X.] 1971/2010 zu erfüllen. Die Berechnung des Steuersatzes erfolgte unter Einbeziehung der nicht der [X.] Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die von der [X.] (ESTV) für den gesamten Arbeitslohn festgesetzte und vom Kläger gezahlte Quellensteuer wurde nicht angerechnet.

Im Rahmen des hiergegen gerichteten [X.] ergingen der Änderungsbescheid vom 02.06.2014 und die [X.] vom 25.06.2014 (§ 367 Abs. 2a der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung --AO--), mit denen die Einkommensteuer auf ... € festgesetzt wurde.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) [X.], [X.], setzte die Einkommensteuer mit Urteil vom 13.07.2017 - 3 K 2439/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 1870) auf ... € herab. Der Kläger unterliege mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insgesamt nicht der inländischen Besteuerung, da er auch ohne Eintragung einer Funktionsbezeichnung in das Handelsregister zum Personenkreis des Art. 15 Abs. 4 DBA-[X.] 1971/2010 gehöre. Dass er zivilrechtlich über die Vertretungsmacht eines Direktors, zumindest aber über die Vertretungsmacht eines Prokuristen verfüge, ergebe sich bereits aus der in das Handelsregister eingetragenen "Kollektivunterschrift zu zweien". Art. 19 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Umsetzung von [X.] zwischen der [X.] und der [X.] Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 ([X.], 2187, [X.], 146 --KonsVerCHEV--) sei deshalb so auszulegen, dass eine solche Eintragung ausreiche.

Das [X.] macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 [X.]O). Das [X.] hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit, die er im Streitjahr als "CFO Group ..." der [X.] bezogen hat, von der inländischen Besteuerung freizustellen sind und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegen.

1. Der Kläger war gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte er einen Wohnsitz im Inland und unterlag daher mit sämtlichen im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG der inländischen Einkommensteuer.

2. Hinsichtlich der streitigen Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) war die Ausübung des Besteuerungsrechts aber durch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d [X.] 1971/2010 eingeschränkt. Nach dieser Vorschrift werden bei einer in der [X.] ([X.]) ansässigen Person (unten a) die aus [X.] stammenden Gehälter, Löhne und ähnlichen Vergütungen i.S. des Art. 15 [X.] 1971/2010, soweit sie nicht unter Art. 17 [X.] 1971/2010 fallen, von der Bemessungsgrundlage der [X.] Steuer ausgenommen, sofern sie nach dem Abkommen in [X.] besteuert werden können (unten b) und die Arbeit in [X.] ausgeübt wird (unten c). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

a) Das [X.] ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 1 [X.] 1971/2010 in [X.] ansässig war. Insoweit sind keine Rechtsfehler erkennbar.

b) Das Besteuerungsrecht [X.] für die von der [X.] an den Kläger gezahlten Vergütungen i.S. des Art. 15 [X.] 1971/2010 hat das [X.] rechtsfehlerfrei aus Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 abgeleitet. Danach können vorbehaltlich des Art. 15a [X.] 1971/2010 die Einkünfte einer in [X.] ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in [X.] ansässigen Kapitalgesellschaft in [X.] besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb [X.] umfasst. [X.] die [X.] diese Einkünfte nicht, können sie in [X.] besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1971/2010).

aa) Der Kläger war kein Grenzgänger i.S. des vorrangigen Art. 15a [X.] 1971/2010. Die Beteiligten gehen insoweit übereinstimmend davon aus, dass der Kläger im Streitjahr mehr als 60 Nichtrückkehrtage i.S. des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 [X.] 1971/2010 nachgewiesen hat. Dem ist das [X.] ohne erkennbare Rechtsfehler gefolgt.

bb) Des Weiteren ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger im Streitjahr zu dem in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 genannten Personenkreis gehörte.

(1) Angesichts des Ausnahmecharakters des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 kommt grundsätzlich keine Ausweitung des dort genannten Personenkreises in Betracht. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Hintergrund der Ausnahmeregelung in der besonderen Art der dort genannten Tätigkeiten liegt, die ihre Wirkungen grundsätzlich am Sitz der Gesellschaft entfalten (vgl. Senatsbeschluss vom 19.04.1999 - I B 141/98, [X.] 1999, 1317 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des [X.] --BFH-- vom 15.11.1971 - GrS 1/71, [X.], 433, [X.] 1972, 68). Deshalb reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung einnimmt, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht mit den ausdrücklich in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 genannten Personen vergleichbar ist (Senatsurteil vom 14.03.2011 - I R 23/10, [X.], 385, [X.] 2013, 73). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

(2) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) zum [X.]erischen Recht wird die [X.] nach außen durch den Verwaltungsrat vertreten; dieser kann die Vertretung einem oder mehreren Mitgliedern (Delegierte) oder Dritten (Direktoren) übertragen und Prokuristen oder andere Bevollmächtigte ernennen (Art. 718 Abs. 1 und 2 sowie Art. 721 des [X.]erischen Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des [X.]erischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht] vom 30.03.1911 --OR--). Die Mitglieder des Verwaltungsrats und die Direktoren haben organschaftliche Vertretungsmacht, die [X.] wie die rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht in Form der Prokura (Art. 458 Abs. 1 OR)-- in das Handelsregister einzutragen ist. Die Eintragung hat aber keine konstitutive Wirkung. Der Verwaltungsrat kann neben der Vertretung auch die Geschäftsführung oder einzelne Zweige derselben übertragen (Art. 716 Abs. 2 und Art. 716b OR).

Im Streitfall hat der Verwaltungsrat der [X.] dem Kläger mit [X.] vom ...2008 die "Kollektivunterschrift zu zweien (einschließlich der Prokura)" gewährt. Daraufhin ist der Kläger im Jahr 2009 mit der "Kollektivunterschrift zu zweien" ohne Funktionsbezeichnung in das Handelsregister eingetragen worden. Die aktive Geschäftsleitung hat der Verwaltungsrat der [X.] dem [X.] übertragen. Die Leitungsmacht des zum [X.] gehörenden [X.] war hierarchisch eine Stufe tiefer angesiedelt.

(3) Auf Grundlage dieser Feststellungen hat das [X.] unter Berücksichtigung der Statuten der [X.] und des im Streitjahr gültigen [X.] der [X.] rechtsfehlerfrei geschlossen, dass der Kläger im Außenverhältnis die organschaftliche Vertretungsmacht eines Direktors, mindestens aber die rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht eines Prokuristen erlangt hat. Dies folgt insbesondere aus der in das Handelsregister eingetragenen "Kollektivunterschrift zu zweien", da eine Handlungsvollmacht i.S. des Art. 462 OR, die nicht zur Anwendung des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 ausgereicht hätte (vgl. Senatsbeschluss in [X.] 1999, 1317), keine eintragungsfähige Tatsache gewesen wäre.

Dass die interne Leitungsmacht des [X.] geringer als die interne Leitungsmacht der Mitglieder des [X.] war und er bei Ausübung seiner Vertretungsmacht das "vier-Augen-Prinzip" beachten musste, hat das [X.] für die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 zutreffend als unerheblich eingestuft.

Hinsichtlich der internen Leitungsmacht folgt dies bereits aus den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O), dass der ausdrücklich in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 genannte Titel "Direktor" gemäß Art. 718 Abs. 2 OR allein an die Vertretungsmacht nach außen und nicht an die internen [X.] anknüpft; die Vertretungsmacht nach außen stand dem Kläger aufgrund seiner Eintragung in das Handelsregister aber uneingeschränkt zu. Darüber hinaus hatte er nach den Feststellungen des [X.] jedenfalls die üblicherweise Prokuristen zugesprochene Leitungsmacht inne.

Hinsichtlich des "vier-Augen-Prinzips" ist zu berücksichtigen, dass dieses nach den Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) für sämtliche Mitarbeiter einschließlich der in das Handelsregister eingetragenen Personen galt. Im Übrigen kann Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 keine Beschränkung auf zur Einzelvertretung berechtigte Personen entnommen werden.

(4) Die fehlende Eintragung der Funktion des [X.] in das Handelsregister führt zu keinem anderen Ergebnis. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des § 19 Abs. 2 Satz 2 [X.], nach dessen Wortlaut Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 nur für diejenigen Personen anwendbar sein soll, "deren vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasste Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist".

Ermächtigungsgrundlage für die [X.] ist der durch das Jahressteuergesetz 2010 vom [X.] ([X.], 1768, [X.], 1394) eingefügte § 2 Abs. 2 Satz [X.]. Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber zwischenstaatlichen Konsultationsvereinbarungen i.S. des Art. 25 Abs. 3 des Musterabkommens der [X.] ([X.]) den Rang einer Rechtsverordnung verleihen. Hintergrund war die Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 02.09.2009 - I R 111/08, [X.], 276, [X.] 2010, 387; I R 90/08, [X.], 267, [X.] 2010, 394), dass behördliche Konsultationsvereinbarungen für Gerichte keine bindende Wirkung haben.

Zwar kann § 19 Abs. 2 Satz 2 [X.] --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht dahin ausgelegt werden, dass jede Eintragung in das Handelsregister genügt, die auf eine entsprechende Leitungs- und Vertretungsmacht schließen lässt; dies widerspricht dem klaren Wortlaut der Vorschrift, der ausdrücklich eine Eintragung der "Funktion oder Prokura" fordert (zu einer etwaigen Auslegungsfähigkeit hinsichtlich des Zeitpunkts der Eintragung vgl. [X.] Münster, Urteil vom 21.03.2019 - 6 K 2185/17 E, E[X.] 2019, 958, Revision BFH I R 23/19).

§ 19 Abs. 2 Satz 2 [X.] verstößt aber gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) und ist daher vom Senat als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende [X.] kann keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden [X.] 1971/2010 widerspricht oder dessen Lücken ergänzt. Vielmehr ist die "[X.]" des Wortlauts des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 zu beachten (Senatsurteil vom 10.06.2015 - I R 79/13, [X.], 110, [X.] 2016, 326, m.w.N.). Diesen Anforderungen wird § 19 Abs. 2 Satz 2 [X.] nicht gerecht.

§ 19 Abs. 2 Satz 2 [X.] sieht mit dem Erfordernis der Eintragung der Funktion in das Handelsregister ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal vor, das dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 nicht zu entnehmen ist. Vielmehr stellt der Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 allein auf die vom Steuerpflichtigen übernommenen Funktionen sowie auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht ab (vgl. auch [X.] in [X.], [X.] Art. 15 Rz 103; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Doppelbesteuerungsabkommen [X.]-[X.], Art. 15 Rz 107; [X.]/Capozzi, Internationales Steuerrecht 2018, 575, 580; [X.], E[X.] 2017, 1875, 1876; [X.], [X.] 2012, 23, 27). Auf die Schlussfolgerungen der Völkerrechtskommission der [X.], auf die das [X.] im Revisionsverfahren ausdrücklich Bezug genommen hat und die mit der [X.]Res/73/202 vom 20.12.2018 von der Generalversammlung der [X.] offiziell zur Kenntnis genommen worden sind, kommt es unter diesen Umständen nicht an. Zwar wird in diesen Schlussfolgerungen ausgeführt, "spätere Übereinkünfte" und eine "spätere Praxis" gemäß Art. 31 Abs. 3 des [X.] über das Recht der Verträge vom [X.] ([X.] 1985, 927) seien Mittel zur Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrags. Dies gilt aber nur im Rahmen möglicher Auslegungen des völkerrechtlichen Vertrags und kann nicht zu einer Überschreitung der [X.] führen.

Auch der Umstand, dass es sich bei den in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 genannten Funktionen um eintragungspflichtige Tatsachen handelt, führt zu keinem anderen Ergebnis. Daraus hätte nur dann auf die Notwendigkeit einer Eintragung in das Handelsregister geschlossen werden können, wenn die Eintragung sämtlicher Funktionen, die in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 genannt wird, konstitutive Wirkung hätte. Dies trifft aber nicht zu.

(5) Ob § 19 Abs. 2 Satz 2 [X.] darüber hinaus wegen fehlender Bestimmtheit (Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG) der Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. [X.] zu verwerfen ist oder insoweit der Bezugsrahmen der Zustimmungsgesetze zum [X.] 1971/2010 den Anforderungen an die Bestimmtheit genügt (vgl. auch Senatsurteile in [X.], 110, [X.] 2016, 326 zu § 24 Abs. 1 Satz 2 [X.]; vom 30.05.2018 - I R 62/16, [X.], 54 zu § 9 Abs. 1 [X.]), braucht unter diesen Umständen nicht weiter erörtert zu werden. Entsprechendes gilt für den Umfang der [X.] des Senats im Fall einer fehlenden Bestimmtheit der Ermächtigungsgrundlage.

cc) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat der Kläger durch seine Tätigkeit als "CFO Group ..." nicht nur Aufgaben außerhalb [X.] übernommen. Darüber hinaus hat die [X.] für den gesamten Arbeitslohn [X.]erische Quellensteuer festgesetzt, die der Kläger auch gezahlt hat. Dadurch entfallen sowohl die Voraussetzungen der abkommensrechtlichen [X.] in Art. 15 Abs. 4 Satz 2 [X.] 1971/2010 als auch die Voraussetzungen der unilateralen [X.] in § 50d Abs. 8 EStG.

c) Indem die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 [X.] 1971/2010 erfüllt sind, hat der Kläger seine Arbeit auch i.S. des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d [X.] 1971/2010 in [X.] ausgeübt. Dass seine Einkünfte teilweise auf Tätigkeiten in [X.] oder im Inland beruhten, ist hierfür unerheblich. Das [X.] hat insofern zutreffend auf die ständige Rechtsprechung des Senats hingewiesen, wonach die in Art. 15 Abs. 4 [X.] 1971/2010 enthaltene Fiktion eines Tätigkeitsorts im Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft auch für die Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d [X.] 1971/2010 gilt (Senatsurteile vom 25.10.2006 - I R 81/04, [X.], 237, [X.] 2010, 778; vom 11.11.2009 - I R 83/08, [X.], 402, [X.] 2010, 781; in [X.], 385, [X.] 2013, 73).

3. Schließlich ist auch die Anwendung des [X.] gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ergibt sich aus Art. 15 Abs. 4 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] 1971/2010.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.