Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13.07.2021, Az. I R 16/18

Das [[X.].]egehren der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, geht dahin, eine Sachspende an die A-Stiftung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das [[X.].] (Streitjahr) geltenden Fassung ([[X.].]) einkommensmindernd zu berücksichtigen. Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hat insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesetzt.

Am Stammkapital der Klägerin in Höhe von ... € waren beteiligt die Eheleute [[X.].] mit einem Geschäftsanteil in Höhe von ... € und [[X.].] mit einem Geschäftsanteil von ... €. Außerdem hielt [[X.].] als Treuhänder einen weiteren Geschäftsanteil von ... € für einen Dritten als Treugeber.

[[X.].] und [[X.].] gründeten im [[X.].] als einzige Stifter die gemeinnützige A-Stiftung. Deren [X.]weck ist nach § 2 Abs. 1 ihrer Satzung die Förderung von Kunst und Kultur. Nach § 2 Abs. 2 der Satzung sollte dieser [X.]weck u.a. dadurch verwirklicht werden, dass die von den Eheleuten in die Stiftung eingebrachte Sammlung von Kunstwerken gepflegt und als Dauerleihgabe der [[X.].] [X.] oder dem [X.] [X.] zur Verfügung gestellt wird.

Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung verfolgt die Stiftung mit diesen Kunstwerken ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige [X.]wecke im Sinne des Abschnitts "steuerbegünstigte [X.]wecke" der Abgabenordnung ([[X.].]). Der Sitz der Stiftung befindet sich in [X.]. Vorsitzender des [X.] ist D. Weitere Vorstandsmitglieder der A-Stiftung sind die Eheleute [[X.].] und [[X.].] und die Vertreter der vorgenannten Museen. Der Stiftungsvorstand entscheidet im Regelfall mit einfacher Mehrheit. [[X.].]ei Stimmengleichheit gibt die Stimme des Vorsitzenden oder seines Stellvertreters den Ausschlag.

Seit 2009 spendeten die Eheleute [[X.].] und [[X.].] wertvolle Kunstwerke an die A-Stiftung und machten diese Spenden im Rahmen ihrer persönlichen Einkommensteuererklärung nach § 10b des Einkommensteuergesetzes (entsprechend der für das Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) als Sonderausgaben geltend. Durch diese Sachspenden wurden die Höchstbeträge nach § 10b Abs. 1 und 1a EStG im Laufe der [X.]eit ausgeschöpft. [X.] wurde ein entsprechender Spendenvortrag gesondert festgestellt, so dass die insoweit nicht abziehbaren [X.]uwendungen in den nachfolgenden [X.] als Sonderausgaben abziehbar sind.

Ende 2015 fand bei der Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2011 bis 2013 (Prüfungszeitraum) eine Außenprüfung statt. Hierbei wurde festgestellt, dass die Klägerin seit 2009 von ihr erworbene Kunstwerke im Wert von jährlich zwischen ... € und ... € ebenfalls an die A-Stiftung gespendet und diese Sachspenden im Rahmen ihrer Körperschaftsteuererklärung als abziehbare Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [[X.].] geltend gemacht hatte:

Weitere Spenden wurden von der Klägerin im Prüfungszeitraum nicht (2011) bzw. nur in geringem Umfang (2012: ... €; 2013: ... €) erklärt.

Das [X.] qualifizierte die im Prüfungszeitraum festgestellten Sachspenden als vGA an die Eheleute [[X.].] und [[X.].]. Das [X.] setzte für das Streitjahr die Körperschaftsteuer mit [[X.].]escheid vom 29.03.2016 auf ... € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg; das Finanzgericht (FG) Köln hat die Klage mit Urteil vom 21.03.2018 - 10 K 2146/16 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 1676) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das [X.] richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin.

Die Klägerin beantragt, das [X.] aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2012 vom 29.03.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2016 dahingehend abzuändern, dass der [[X.].]etrag in Höhe von ... € zum Spendenabzug zugelassen und nicht außerhalb der [[X.].]ilanz dem Gewinn der Klägerin als vGA hinzugerechnet wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das [X.] hat die Sachspenden der Klägerin an die A-Stiftung ohne Rechtsfehler als vGA beurteilt und deshalb nicht zum steuermindernden Abzug zugelassen.

1. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] sind in den dort bestimmten Grenzen Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke [X.] der §§ 52 bis 54 [X.] einkommensmindernd abziehbar. Diese Regelung gilt jedoch nur "vorbehaltlich des § 8 Abs. 3" [X.], woraus folgt, dass von § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] erfasste Aufwendungen zugleich vGA [X.] des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] sein können und in diesem Fall das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen ([X.]sbeschluss vom 19.12.2007 - I R 83/06, [X.], 988, unter [X.]1.).

2. VGA sind nach ständiger Rechtsprechung des [X.]s [X.] (verhinderte [X.]), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des [X.] gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 [X.] auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (z.B. Urteile vom 16.03.1967 - I 261/63, [X.], 208, [X.]I 1967, 626; vom 08.10.2008 - I R 61/07, [X.], 131, [X.], 62, unter [X.]; vom 22.12.2010 - I R 47/10, [X.], 1019, Rz 7; vom 15.02.2012 - I R 19/11, [X.], 452, Rz 16; vom 24.10.2018 - I R 78/16, [X.], 153, [X.], 570, Rz 17). Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug [X.] des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. [X.]surteile vom 07.08.2002 - I R 2/02, [X.], 197, [X.], 131; vom 22.08.2007 - I R 32/06, [X.], 523, [X.], 961, unter [X.] cc; in [X.], 153, [X.], 570, Rz 17).

3. Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt wird.

a) Ein solches [X.] kann dann bejaht werden, wenn die Kapitalgesellschaft dem [X.] einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte ([X.]surteile vom 18.12.1996 - I R 139/94, [X.], 184, [X.] 1997, 301, unter [X.]; vom 11.11.2015 - I R 5/14, [X.], 353, [X.] 2016, 491, Rz 13; [X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]3.). Da das "[X.]" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem [X.] aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den [X.] beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein ([X.]surteile in [X.], 184, [X.] 1997, 301, unter [X.]; in [X.], 353, [X.] 2016, 491, Rz 13).

b) Der [X.] hält daran fest, dass dieselben Maßstäbe entscheidend sind, wenn es um die steuerrechtliche Beurteilung von Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) geht, die eine Kapitalgesellschaft einer gemeinnützigen Organisation gewährt ([X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]3.; vgl. auch nachfolgend [X.]sbeschlüsse vom 10.06.2008 - I B 19/08, [X.], 1704, unter [X.]2., und vom 12.03.2014 - I B 167/13, [X.], 1092, Rz 5).

Ein [X.] bzw. eine Veranlassung einer Spende durch das Gesellschaftsverhältnis kann zwar nicht bereits dann angenommen werden, wenn sich ein Gesellschafter mit den Zielen des Begünstigten identifiziert. Da Spenden typischerweise aus einer ideellen Nähe des Spenders zum Empfänger heraus geleistet werden, würde dies den praktischen Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] allzu sehr einschränken ([X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]3., unter Verweis auf [X.], [X.], 125). Andererseits würde jedoch eine Handhabung, die allein auf das Vorliegen einer "gemeinnützigen" Motivation abstellt, den in § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] vorgegebenen Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] weitgehend aushöhlen, was ebenfalls nicht richtig sein kann (a.[X.], [X.] Steuer-Zeitung [X.] 2001, 161, 162; derselbe, [X.], 170, 173). Aus denselben Gründen kann eine vGA nicht bereits dann verneint werden, wenn durch eine Spende die Allgemeinheit in Form eines bestimmten Personenkreises gefördert wird (a.[X.], [X.], 299). Denn § 52 Abs. 1 [X.] setzt eine Förderung der Allgemeinheit gerade als Tatbestandsmerkmal voraus, um die Förderung gemeinnütziger Zwecke [X.] von § 52 [X.] bejahen zu können. Der gesetzlich vorgesehene Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] würde somit ebenfalls weitestgehend leerlaufen.

Eine Spende ist daher jedenfalls dann als vGA zu werten, wenn sie durch ein besonderes [X.] zwischen dem Empfänger und dem Gesellschafter der spendenden Kapitalgesellschaft veranlasst ist ([X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]3.; vgl. auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 9 Rz 27; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil [X.] [X.] Rz 500; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1220; Kulosa in [X.]/[X.]/[X.], § 10b EStG Rz 11; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Rz 47). Durch das Erfordernis eines besonderen [X.]ses wird zugleich dem [X.] des in § 9 Abs. 1 Nr. 2 [X.] geregelten Vorrangs einer vGA ausreichend Rechnung getragen; ein besonderes [X.] und damit eine vGA wird regelmäßig nur bei entsprechenden Indizien bejaht werden können (für ein enges Verständnis: [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Rz 263 "in absoluten Ausnahmefällen"; Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 11 Rz 13 "in engen Ausnahmefällen"; zur Begrenzung auf bestimmte Fallgruppen vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], Non Profit Law Yearbook 2008, S. 103, 126; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2010, S. 1201, 1215 f.).

c) Ein solches zu einer vGA führendes [X.] kann auch zu einer gemeinnützigen Stiftung als Zuwendungsempfängerin bestehen (vgl. auch [X.]sbeschluss in [X.], 1704; [X.], Der Betrieb --[X.]-- 2018, 2466, 2467; [X.], [X.] 2018, 2521, 2523; [X.] in [X.]/[X.], § 10b EStG Rz 11; [X.] in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl., Verdeckte Gewinnausschüttungen, Rz 2196; Ratschow in [X.]/[X.]mann, § 20 EStG Rz 122; a.[X.] in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 9 [X.] Rz 61; Wagner, [X.]s Steuerrecht --DStR-- 2011, 1594, 1596 ff.).

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin hängt ein "[X.]" nicht von einer Beteiligung oder Mitgliedschaft des Anteilseigners an der Stiftung oder dessen Einflussmöglichkeit auf die Willensbildung der Stiftung ab. Entscheidend für eine vGA der zuwendenden Kapitalgesellschaft ist --wie bereits unter a) ausgeführt-- vielmehr, ob die Kapitalgesellschaft einem [X.] bzw. einer gemeinnützigen Körperschaft einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahesteht, nicht gewährt hätte. Insoweit unterscheiden sich Stiftungen nicht von anderen gemeinnützigen Körperschaften.

bb) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus dem Urteil des [X.]s vom 21.01.1970 - I R 23/68 ([X.], 473, [X.] 1970, 468). Aus dieser Entscheidung kann nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Stiftung generell nicht geeignet sei, als nahestehende Person eines Gesellschafters der zuwendenden Kapitalgesellschaft angesehen zu werden (in diese Richtung aber Wagner, [X.], 1594, 1597). Der [X.] hat dort eine vGA bei einer Spende an eine Stiftung verneint, weil durch die Spende nicht zugleich eine mittelbare Zuwendung an den Gesellschafter erfolgt sei. Eine solche wäre nur dann möglich, wenn die Stiftung durch die Spenden Aufgaben wahrgenommen hätte, zu deren Erfüllung der Gesellschafter rechtlich verpflichtet gewesen wäre oder sich nicht hätte entziehen können (vgl. [X.]surteil in [X.], 473, [X.] 1970, 468). Im Ergebnis war damit in der Vergangenheit bei der Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ein Vorteil beim Gesellschafter der [X.] erforderlich, um eine vGA bejahen zu können (vgl. auch [X.]surteil vom 27.01.1972 - I R 28/69, [X.], 353, [X.] 1972, 320, unter [X.]). An dieser Rechtsansicht hält der [X.] aber seit seinem Urteil in [X.], 184, [X.] 1997, 301, unter [X.]A.1.b nicht mehr fest: Ein mit der Zuwendung verbundener Vorteil für den Gesellschafter ist nicht notwendige Voraussetzung der indiziellen Wirkung des [X.]s. Auch Zuwendungen, die --wie z.B. [X.] ausschließlich für die nahestehende Person vorteilhaft oder gar für den Gesellschafter nachteilig sind, können durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein.

cc) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ein [X.] bei einer Stiftung auch nicht erst dann zu bejahen, wenn Zweck der Stiftung --auch-- der Unterhalt und die Unterstützung der Gesellschafter-Geschäftsführer der [X.] ist. Die Klägerin bezieht sich hierbei auf die dem Beschluss des [X.]s in [X.], 1704 zu Grunde liegende Entscheidung des [X.] Hamburg vom 12.12.2007 - 6 K 131/06 (E[X.] 2008, 634). Die Klägerin übersieht hierbei aber, dass es sich bei der Unterstützung des Gesellschafter-Geschäftsführers durch die Stiftung nur um einen von mehreren Umständen handelte, auf Grund derer das [X.] Hamburg das [X.] bejaht hat (vgl. [X.]. [X.]. und c. der Gründe). Anders als die Klägerin meint, war für die Entscheidung somit nicht (allein) maßgeblich, dass die der Stiftung zugewendeten Mittel unmittelbar wiederum dem Gesellschafter A zugeflossen waren.

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine vGA bei Zuwendungen an Stiftungen auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil das Stiftungsvermögen durch die Stiftungssatzung oder das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht (§§ 51 ff. [X.]) gebunden ist oder sie staatlich beaufsichtigt werden (a.[X.], [X.], 1594, 1597). Auch wenn eine Stiftung durch diese Regelungen in ihren [X.] beschränkt ist, unterscheidet sie sich nicht wesentlich von anderen gemeinnützigen Organisationen bzw. Körperschaften. Diese unterliegen auf Grund des Gemeinnützigkeitsrechts ebenfalls zahlreichen Bindungen, durch die sie --um nicht ihren Status als gemeinnützige Körperschaft zu [X.] in ihrer Verfügungsbefugnis beschränkt sind.

4. Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das [X.] anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen. Die von ihm getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der [X.] ([X.]) auch dann an die Beurteilung des [X.] gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]surteil vom 14.07.2004 - I R 111/03, [X.]E 206, 437, [X.] 2005, 307, unter [X.]4.; [X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]4.; [X.]-Urteil vom 14.03.2018 - V R 36/16, [X.]E 260, 420, [X.] 2018, 422, Rz 35, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn es darum geht, aus welcher Motivation heraus eine Kapitalgesellschaft Spenden an eine gemeinnützige Organisation geleistet hat ([X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]4.).

5. Im Streitfall ist die Schlussfolgerung des [X.], dass die Klägerin die in Rede stehende Spende aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen geleistet hat, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie beruht auf einer Gesamtschau der Verhältnisse, die das [X.] ohne Verfahrensfehler festgestellt und in vertretbarer Weise gewürdigt hat.

a) Ausgehend von den zuvor dargestellten Maßstäben hat das [X.] Anhaltspunkte für ein [X.] der Eheleute B und [X.] zur A-Stiftung darin gesehen, dass diese die A-Stiftung im Jahr 2009 als einzige Stifter gegründet haben. Das [X.] hat auch den Umstand gewürdigt, dass die Stiftung keine Verbandsstruktur hat, an der die Eheleute B und [X.] mitgliedschaftlich berechtigt sind. Insoweit hat es das [X.] aber als maßgeblich erachtet, dass die Eheleute B und [X.] mit drei weiteren Vorständen die Geschicke des in der Stiftung verselbständigten Vermögens bestimmten. Dies liegt nach Auffassung des [X.]s auch insofern nahe, da [X.] fehlender Stimmenmehrheit der Eheleute B und [X.] im Stiftungsvorstand-- von gleichgerichteten Interessen der Mitglieder des [X.] auszugehen sein wird.

Ein weiteres Indiz für das besondere [X.] der Eheleute B und [X.] zu der von ihnen gegründeten A-Stiftung hat das [X.] in den [X.] der Eheleute B und [X.] zu Gunsten der Stiftung gesehen, deren Volumen die für sie geltenden Höchstbeträge gemäß § 10b Abs. 1 und 1a EStG schließlich 2013 überschritt. Das [X.] hat somit für die Begründung eines [X.]ses zwischen den [X.] und [X.] und der A-Stiftung maßgeblich auf Umstände abgestellt, die ausschließlich in deren Person begründet sind. Ein solches Vorgehen verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen einen allgemeinen Erfahrungssatz.

b) Darüber hinaus hat das [X.] den Umfang der Spendentätigkeit der Klägerin als weiteres Indiz gewertet. Nach den Feststellungen des [X.] hat die Klägerin seit 2009 von ihr erworbene Kunstwerke im Wert von jährlich zwischen ... € und ... € an die A-Stiftung gespendet, während Spenden an andere gemeinnützige Organisationen nur in geringem Umfang angefallen sind (2012: ... €; 2013: ... €). Das [X.] hat hierbei auf die Rechtsprechung des [X.] abgestellt ([X.]surteil vom 09.08.1989 - I R 4/84, [X.]E 158, 510, [X.] 1990, 237, unter [X.]7.a), wonach ein Vergleich mit [X.] ein geeigneter Maßstab für die Prüfung sei, inwieweit der Spendenaufwand durch das Verhältnis zum Gewährträger verursacht ist, auch wenn dies im Ergebnis dazu führe, dass eine vGA unter Umständen nur dadurch vermieden werden könne, dass neben den Spenden an den Gewährträger noch weitere Beträge gespendet werden. Das [X.] hat somit den der [X.]srechtsprechung zu Grunde liegenden Gedanken, dass eine einseitige Ausrichtung des Spendenverhaltens auf dessen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis hinweisen kann, ebenfalls aufgegriffen und als eine von mehreren Erwägungen herangezogen.

c) Rechtsfehlerfrei sind auch die Erwägungen des [X.] zur sog. Vorteilseignung (Bezug [X.] von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

aa) Das [X.] hat es insoweit unter Verweis auf die Rechtsprechung des [X.]s ([X.]sbeschluss in [X.], 988, unter [X.]6.) u.a. als maßgeblich angesehen, dass den [X.] und [X.] als Gesellschaftern durch die Zuwendung der Klägerin an die A-Stiftung der Vorteil verschafft wurde, dass diese die von ihnen, den [X.] und [X.], angestrebte (zusätzliche) Förderung erhielt, ohne dass B oder [X.] selbst dafür Mittel hätten aufwenden müssen. Darüber hinaus hat das [X.] auch bei der A-Stiftung das Vorliegen eines Vorteils bejaht (vgl. dazu nachfolgend unter bb).

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist ein Vorgang nicht nur dann geeignet, einen sonstigen Bezug beim Gesellschafter auszulösen, wenn sich dieser eigenen Aufwand dadurch erspart, dass er einen ihn ansonsten ohnehin [X.] rechtlicher oder jedenfalls sittlicher-- Verpflichtung tatsächlich "notwendig" treffenden eigenen wirtschaftlichen Aufwand erspart. Auch ist es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht erforderlich, dass für den Gesellschafter durch die Spende ein konkreter oder feststellbarer "Reputationsvorteil" entsteht, um die Geeignetheit für einen sonstigen Bezug beim Gesellschafter bejahen zu können.

Insoweit übersieht es die Klägerin, dass es bei einer Spende an eine nahestehende Person nicht allein darauf ankommt, dass ein Vorteil beim Gesellschafter eintritt. Diese Sichtweise hat der [X.] --wie bereits unter [X.]3.c bb ausgeführt-- durch Urteil in [X.], 184, [X.] 1997, 301 aufgegeben. Im Verhältnis zu [X.] reicht es aus, wenn ein entsprechender Vorteil bei der nahestehenden Person eintritt, der auf Grund des [X.]ses dem Gesellschafter zuzurechnen ist (vgl. auch [X.]surteil vom 10.04.2013 - I R 45/11, [X.]E 241, 332, [X.] 2013, 771, Rz 35; [X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 8 Abs. 3 Teil [X.] [X.] Rz 158; Rengers in [X.]/[X.]mann, § 8 [X.] Rz 281; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 256). Diese Voraussetzung ist bereits dann erfüllt, wenn eine dem Gesellschafter nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. auch [X.]-Urteile vom 25.05.2004 - VIII R 4/01, [X.]E 207, 103, unter [X.][X.] aa; vom 19.06.2007 - VIII R 54/05, [X.], 244, [X.], 830, unter [X.]1.b; vom 14.03.2017 - VIII R 32/14, [X.]/NV 2017, 1174, Rz 28, m.w.N.).

bb) Dahingehend hat das [X.] zutreffend darauf abgestellt, dass die A-Stiftung als nahestehende Person der Eheleute B und [X.] mit dem Eigentum an den Kunstwerken einen tatsächlichen Vorteil erlangt hat. Das [X.] hat es insoweit als maßgeblich erachtet, dass die A-Stiftung zwar in ihrer Verfügungsmöglichkeit über die Spende nicht frei gewesen sei, sie aber [X.] Dauerleihgabe-- nicht das wirtschaftliche Eigentum an die Museen verloren habe.

Zwar hat die Klägerin insbesondere unter Verweis auf die Bedingungen der Dauerleihgabe einen Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums bei der A-Stiftung bzw. deren wirtschaftliche Bereicherung und damit einen Vorteil verneint. Dies kann aber letztlich dahinstehen. Indem die Klägerin der A-Stiftung die betreffenden Kunstwerke zugewendet hat und diese die Werke dann zur Verwirklichung ihrer Satzungszwecke für eine Dauerleihgabe verwendet hat, wurde die A-Stiftung jedenfalls in die Lage versetzt, ihrem Satzungszweck nachzugehen. Dies gilt auch vor dem Hintergrund, dass die A-Stiftung auf Anregung der Museen zum Schutz vor etwaigen Missbräuchen "zwischengeschaltet" wurde, um zu verhindern, dass die Kunstwerke in Zeiten "klammer Kassen" ggf. seitens der Trägerbehörden der Museen hätten veräußert werden können.

Schon weil die A-Stiftung mit den ihr von der Klägerin zugewendeten Kunstwerken ihren satzungsmäßigen Zweck verfolgt, liegt für diese auch ein entsprechender Vorteil vor.

6. Die Würdigung des Vorgangs durch das [X.] als vGA verstößt entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes ([X.]).

§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] enthält zwar keine gesetzliche Definition der vGA. Gleichwohl hat der Gesetzgeber am Begriff der vGA vor dem Hintergrund einer langjährigen einheitlichen Rechtsprechung zur Definition dieses unbestimmten Rechtsbegriffs festgehalten ([X.]surteil vom 10.06.1987 - I R 149/83, [X.]E 150, 524, [X.] 1988, 25) und so die von der Rechtsprechung vorgenommene Inhaltsbestimmung gebilligt (vgl. Beschluss des [X.] vom 26.06.2008 - 2 BvR 2067/07, [X.], 1280, unter I[X.][X.] bb). Dies ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unbedenklich (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.12.1992 - 1 BvR 326/89, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 574, unter [X.]).

Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt daher auch kein Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 [X.] bzw. gegen die Grundsätze der Bestimmbarkeit und Vorhersehbarkeit staatlichen Handelns vor, wenn das [X.] auf Grund der zuvor dargestellten langjährigen Rechtsprechung die A-Stiftung im Verhältnis zu den [X.] und [X.] als nahestehende Person angesehen und eine vGA bejaht hat (vgl. auch [X.], E[X.] 2018, 1676, 1679). Insoweit existiert ebenfalls eine langjährige einheitliche Rechtsprechung, von der das [X.] nicht abgewichen ist. Darüber hinaus ist es auch nicht geboten, den Begriff der vGA und damit § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] in dem Sinne restriktiv auszulegen, dass Zuwendungen an Stiftungen keine vGA auslösen könnten. Hierdurch käme es vielmehr zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Privilegierung von Zuwendungen an Stiftungen gegenüber Zuwendungen an andere gemeinnützige Körperschaften.

7. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.