Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2016, Az. I R 8/15

I. An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren in den Jahren 2007 bis 2010 (Streitjahre) [X.] zu 5 % und dessen Schwester L zu 95 % beteiligt. Die Klägerin vermietete in diesem Zeitraum einen [X.]eil von ca. 52 % (243 qm) ihres ansonsten selbst genutzten Gebäudes in [X.] zu Wohnzwecken an [X.] und dessen Familie. Das Grundstück stand ursprünglich im Alleineigentum der Ehefrau des [X.] und wurde im Zuge eines Zwangsversteigerungsverfahrens von der Klägerin erworben. Das Gebäude ist im Wohnbereich mit hochwertigen Materialien und [X.]echniken ausgestattet und hat einen Wellnessbereich mit Schwimmbecken, Whirlpool und Sauna. Das Grundstück wurde zu einem marktüblichen Preis (1.290 € monatlich) an [X.] vermietet.

Im [X.] an eine Außenprüfung setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) aufgrund des von der Klägerin jeweils erzielten Verlusts unter Verweis auf das Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 ([X.], 519) eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung ([X.]) in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt an. An dieser Auffassung hielt das [X.] auch in seiner Einspruchsentscheidung fest, weil ein fremder Geschäftsführer die Verluste aus der Vermietung an einen zu 5 % beteiligten Gesellschafter der Klägerin nicht akzeptiert hätte; es sei insoweit unerheblich, dass die Klägerin die Immobilie günstig erworben habe bzw. ob langfristig ein Vermietungsgewinn erzielbar gewesen sei.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) [X.] ging in seinem Urteil vom 5. August 2014  6 K 24/13 davon aus, dass eine Erhöhung des Einkommens der Klägerin um vGA nicht in Betracht komme, weil in [X.] eine kostendeckende Miete nicht erzielbar gewesen und [X.] also auch kein Vorteil aus einer verbilligten Wohnungsüberlassung zugewandt worden sei; vielmehr hätte auch eine Fremdvermietung zur nämlichen Ertragssituation bei der Klägerin geführt.

Das [X.] beantragt mit der vom Senat zugelassenen Revision, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des [X.] sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das Einkommen der Klägerin in den Streitjahren war jeweils um vGA in Höhe der vom [X.] zutreffend ermittelten Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von [X.] gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) [X.]. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten [X.]eil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, [X.], 208, [X.]I 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. [X.]surteile vom 7. August 2002 I R 2/02, [X.], 197, [X.], 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, [X.], 75, [X.], 186).

2. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. [X.]surteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, [X.], 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, [X.], 173, [X.] 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, [X.], 58; in [X.], 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, [X.], 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, [X.], 549, [X.], 1024; [X.]sbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, [X.], 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin von der Ehefrau des [X.] erworbene Gebäude/[X.] zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. [X.]surteile in [X.], 58; in [X.], 519).

3. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] zu qualifizieren sind (vgl. [X.]surteile vom 19. März 1975 I R 137/73, [X.], 12, [X.] 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, [X.], 412, [X.] 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, [X.], 123; in [X.], 540; in [X.], 58; in [X.], 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. [X.]surteil in [X.], 519; [X.]sbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, [X.], 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu [X.]surteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, [X.], 217; in [X.], 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, [X.], 523, [X.] 2007, 961).

4. Nach den Ausführungen im [X.]surteil in [X.], 519 ist im Rahmen des insoweit [X.] zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der [X.] fest.

a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt ([X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], [X.]ang zu § 8 [X.], verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 981; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 8 Rz 733).

b) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die [X.]ätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht ([X.]surteil in [X.], 217). Der [X.] hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert ([X.]surteil in [X.], 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits [X.]surteil in [X.], 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber [X.], [X.] 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteile des [X.] vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2015, 843, und vom 20. August 2015  10 K 12/08, [X.], 1849). Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines [X.]otalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die [X.]atsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen erzielen würde.

c) Die vorgenannten Erwägungen gelten --entgegen der Auffassung der [X.] uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteile des [X.] in [X.], 843, und in [X.], 1849; [X.], a.a.[X.]; [X.], [X.] 2005, 212, 213; a.[X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 [X.] Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 535; Streck/ [X.], [X.], 8. Aufl., § 8 [X.] Rz 390; [X.], a.a.[X.]; [X.], [X.], 1141, 1143; [X.], [X.] 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der [X.] bereits im Urteil in [X.], 519 klargestellt, dass die vom [X.] in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 ([X.], 51, [X.] 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind. Da sich der Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete ([X.]eil-)Grundstück bezieht, ist es im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs auch unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; ebenso kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

d) Der [X.] hat im Übrigen im Urteil in [X.], 519 (unter [X.] der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine [X.]altspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die [X.]surteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, [X.], 114, [X.] 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, [X.] 2005, 245).

5. Das [X.] ist aufzuheben, weil es von den vorstehenden Rechtsgrundsätzen abweicht. Die Sache ist auch spruchreif, da die Klägerin die Investition in das an [X.] vermietete Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen des [X.] vorgenommen hat.

a) Das [X.] enthält die Feststellung, dass die streitbefangene Immobilie in den Streitjahren (anteilig) zu privaten Wohnzwecken und zu Konditionen an [X.] vermietet worden ist, die zwar ortsüblich waren, aber die Kosten nicht gedeckt haben. Die Vermietung war mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

b) Weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus den Feststellungen des [X.] ergeben sich hinreichende [X.]altspunkte, die darauf schließen lassen, dass die Klägerin --bezogen auf die [X.] die Vermietung ausnahmsweise doch mit der Vorstellung der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite und damit aus betrieblichen Gründen vorgenommen hätte. Die Klägerin hat kein wirtschaftliches Konzept beigebracht, aus welchem sich eine entsprechende Annahme ableiten ließe; sie hat vielmehr lediglich unter Verweis auf ein Bewertungsgutachten geltend gemacht, das Grundstück im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens günstig und daher "mit stillen Reserven" erworben zu haben. Daraus kann bezogen auf die im Rahmen des Fremdvergleichs für die Streitjahre zu beurteilende Vermietung schon deshalb nicht die Erwartung einer angemessenen Rendite abgeleitet werden, weil die Klägerin keinerlei Angaben dazu gemacht oder unter Beweis gestellt hat, ob und wann sie die streitbefangene Immobilie habe verkaufen wollen. Soweit sie ausgeführt hat, sie sei davon ausgegangen, die Zinslast nach Ablauf der Zinsbindung durch Neuverhandlung der Finanzierungskonditionen bzw. durch teilweise [X.]ilgung der [X.] deutlich reduzieren zu können, so dass "mittelfristig" ein Vermietungsgewinn erzielt werde, hat sie weder Angaben zur Zinsbindung, zu den anstehenden Anschlussfinanzierungsverhandlungen sowie zum Vorhandensein liquider Mittel zur Darlehenstilgung gemacht noch im finanzgerichtlichen Verfahren entsprechenden [X.]atsachen unter Beweis gestellt.

c) Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ([X.]. § 8 Abs. 1 [X.]) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits [X.]surteile in [X.], 197, [X.], 131; in [X.], 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass [X.] im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie am Markt mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf der betreffenden Immobilie exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.

d) Nichts anderes folgt aus dem [X.]surteil vom 5. März 2008 I R 45/07 ([X.], 1534). Der [X.] hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der [X.] hat zwar hinsichtlich des laufenden [X.] der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin die streitbefangene Immobilie an [X.] gerade zur Befriedigung privater Interessen des [X.] --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.

e) Da keine Umstände erkennbar oder vom [X.] festgestellt worden sind, die darauf schließen lassen könnten, dass die Klägerin die Vermietung der streitbefangenen Immobilie ausnahmsweise doch aus eigenem Gewinnstreben vorgenommen haben könnte, war für die Streitjahre von einer nur im privaten Interesse des [X.] vorgenommenen Vermietung auszugehen und waren demgemäß jeweils in Höhe des Betrages, um den die um einen angemessenen Gewinnaufschlag zu erhöhende jährliche Kostenmiete unterschritten wurde, vGA zu berücksichtigen. Der [X.] verweist auch insoweit auf sein Urteil in [X.], 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in [X.], 549, [X.], 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.[X.]). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem [X.] i.d.F. vom 12. Oktober 1990 ([X.] 1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- ([X.]), wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (Absetzungen für Abnutzung --[X.]-- für Baudenkmäler nach § 82i der [X.] 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre [X.] (§ 7 EStG) übersteigen ([X.]surteil in [X.], 123). [X.] ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen ([X.]surteil in [X.], 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das [X.] bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen, indem es für die Streitjahre anhand der Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin die auf den vermieteten Anteil jeweils entfallenden anteiligen Kosten (52,07 % der Gesamtkosten) um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöht und davon die tatsächlichen Mieterlöse abgezogen hat. Der [X.] sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.

6. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [X.]O.