Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.02.2022, Az. VIII R 29/18

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2004 und 2006 (Streitjahre) jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.

Die Klägerin hielt in 2004 jeweils 50 % der Geschäftsanteile der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]], der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] und der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] in ihrem Privatvermögen. Die übrigen Geschäftsanteile an diesen Gesellschaften hielt [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] Mit notariellem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] bestellten die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] an ihren Geschäftsanteilen der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] einen Nießbrauch mit einer Quote von 80 % zugunsten der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] (sog. Quotennießbrauch). Die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Mitverwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, sollten dem jeweiligen Anteilseigner verbleiben. Die Bestellung erfolgte unentgeltlich. Ebenfalls mit notariellem [[[[[[[[[X.].].].].].].].].] beschlossen die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] als Gesellschafter der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] die Erhöhung des Stammkapitals der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] um 1.000 € auf 26.000 €. Die neue Stammeinlage auf das erhöhte Stammkapital sollten die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] nicht in Geld, sondern durch Einbringung ihrer (nießbrauchbelasteten) Geschäftsanteile an der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] leisten. Zugleich erklärten die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].], dass sie die neue Stammeinlage jeweils hälftig übernehmen. Die Leistung der Sacheinlagen durch die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] in Gestalt der Einbringung der Geschäftsanteile an der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] erfolgte mit gesonderter Vereinbarung und mit sofortiger Wirkung ebenfalls am 16.12.2004. Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] setzte die Geschäftsanteile zum Buchwert an. Der über die Kapitalerhöhung hinausgehende Betrag wurde in die Kapitalrücklage der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] eingestellt.

Am 28.12.2004 beschloss die Gesellschafterversammlung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] eine Gewinnausschüttung, wovon noch am selben Tag ein Betrag in Höhe von 236.033 € direkt an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] ausgezahlt wurde. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] am 02.06.2006 und am 28.12.2006 weitere Gewinnausschüttungen. Insofern erfolgte am 28.12.2006 eine direkte Auszahlung an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] in Höhe von insgesamt 1.145.203 €.

Diese Vorgänge wurden in den ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]]) erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen der Klägerin für die Streitjahre erklärungsgemäß nicht berücksichtigt. Bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] wurden die empfangenen Zahlungen hingegen als verdeckte Einlagen der Klägerin bzw. [[[[[[[[X.].].].].].].].] erfasst und in das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 des [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) eingestellt.

Auf Grundlage einer bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[[[X.].].]--) zu der Auffassung, dass in Höhe der Zahlungen aufgrund des Quotennießbrauchs an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] sowohl der Klägerin als auch [[[[[[[[X.].].].].].].].] jeweils hälftig eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung (EStG) zugeflossen sei. Unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG erhöhte das [[[X.].].] daher das zu versteuernde Einkommen der Klägerin in 2004 um 59.008 € sowie in 2006 um 286.300 € und änderte die jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 mit Bescheid vom 02.06.2008 bzw. für 2006 mit Bescheid vom 16.10.2008. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Das [[[X.].].] ([[[X.].].]) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[[[X.].].]) 2018, 2035 mitgeteilten Gründen ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Ihr sei in den Streitjahren keine vGA zugeflossen. Es fehle bereits eine hierfür erforderliche Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]]. Die Geschäftsanteile der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] seien bereits bei Einbringung durch die Klägerin mit einem Nießbrauch belastet gewesen. Folglich könne die Gewinnausschüttung an die nießbrauchberechtigte [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] keine Minderung des vorhandenen Vermögens der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] bewirken. Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] habe vielmehr die direkte Ausschüttung von der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] dulden müssen und keinen Einfluss hierauf gehabt. Insbesondere habe sie auch nicht auf eine mögliche Gewinnausschüttung "verzichtet". Aus diesem Grund sei auch die Rechtsprechung zu vGA zwischen Schwestergesellschaften bzw. im "Dreiecksverhältnis" nicht auf den Streitfall übertragbar. Die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] habe nichts von ihrer Schwestergesellschaft, der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]], "erhalten". Vielmehr sei die Ausschüttung von der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] unmittelbar an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] erfolgt. Schließlich sei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] auch nicht vorzuhalten, dass sie der Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile zugestimmt habe, da ihr immer noch 20 % der Gewinnausschüttungen zustünden. Einer solchen Einbringung hätte auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zugestimmt. Darüber hinaus hätten die vom [[[X.].].] geänderten Einkommensteuerbescheide zur Folge, dass sie im Widerspruch zu den gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 [[[[X.].].].] der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] stünden. § 174 Abs. 1 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] stehe daher der vom [[[X.].].] durchgeführten Änderung entgegen.

Die Klägerin beantragt,

Das [[[X.].].] beantragt,

Die Revision der Klägerin sei unbegründet. Der Klägerin sei in Höhe der Zahlungen an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] infolge der Ausschüttungen seitens der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] in den Streitjahren jeweils eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen. Das [[[X.].].] habe rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] der Klägerin einen Vermögensvorteil zugewendet habe. Dieser liege darin, dass die steuerlich bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] zu erfassenden Gewinnausschüttungen im Wege der vGA an die Klägerin und im [[[X.].].] als verdeckte Einlage an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] gegangen seien. Was ein Gesellschafter einlege, müsse ihm denklogisch zugeflossen sein. Unerheblich sei, dass die Klägerin keinen tatsächlichen Zahlungseingang hatte, da die Ausschüttung im abgekürzten Zahlungsweg direkt an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] erfolgt sei. Die Vermögenszuwendung habe auch auf einer Handlung der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] beruht, nämlich dem [[[X.].].] und der Übernahme der neuen Stammeinlagen. Insofern habe die Zuwendung ihre Veranlassung auch im Gesellschaftsverhältnis gehabt. Die Feststellungen des [[[X.].].] seien insoweit in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen und verstießen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Das [[[X.].].] habe sich insofern zu Recht auf den Beweis des ersten Anscheins einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des [[[X.].].] ([[[X.].].]) gestützt. Darüber hinaus sei der Vorgang als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] zu werten, da es --ungeachtet des Vorliegens einer vGA bei der Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].]-- ansonsten zu nicht besteuerten Einnahmen bei der Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] käme. Im Zeitpunkt der Ausschüttung seitens der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] seien diese zwar steuerlich in voller Höhe bei der [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] zu erfassen; jedoch blieben diese wegen § 8b Abs. 1 [[[[X.].].].] --weitestgehend-- steuerfrei. Sodann könnten sich die Klägerin und [[[[[[[[X.].].].].].].].] die aufgrund des Nießbrauchs an die [[[[[[[[[[X.].].].].].].].].]] erfolgten Ausschüttungen, die bei dieser das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 [[[[X.].].].] erhöht hätten, als nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr auszahlen lassen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [[X.].] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[[X.].]O--). Die Entscheidung des [[X.].], dass der Klägerin in den Streitjahren v[[X.].]A i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[[X.].] zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des [[X.].] reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Vorteilszuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst war oder aus anderen (betrieblichen) [[X.].]ründen erfolgte (unter 2.).

1. Die Entscheidung des [[X.].], dass der Klägerin in den Streitjahren v[[X.].]A i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[[X.].] zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) [[X.].]emäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[[X.].] gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer [[X.].]mbH auch v[[X.].]A. Eine v[[X.].]A im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem [[X.].]er außerhalb der gesellschaftsrechtlichen [[X.].]ewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im [[X.].]sverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 10.12.2019 - VIII R 2/17, [[X.].], 361, [[X.].], 679, Rz 24; vom 24.06.2014 - VIII R 54/10, [[X.].] 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 - VIII R 38/14, [[X.].] 2018, 1141, Rz 14). Sie kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim [[X.].]er verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem [[X.].]er durch das [[X.].]sverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile in [[X.].], 361, [[X.].], 679, Rz 24; vom 21.10.2014 - VIII R 22/11, [[X.].], 129, [[X.].], 687, Rz 27; vom 30.11.2010 - VIII R 19/07, [[X.].] 2011, 449, Rz 22; vom 22.02.2005 - VIII R 24/03, [[X.].] 2005, 1266, unter [[X.].], und vom 25.05.2004 - VIII R 4/01, [[X.].], 103, unter II.2.b.aa).

b) Das [[X.].] hat nach diesen Maßstäben in den Ausschüttungen der [[X.].] an die [[X.].] in Höhe von 236.033 € in 2004 bzw. in Höhe von 1.145.203 € in 2006 zwar zu Recht eine Vorteilszuwendung der [[X.].] an die [[X.].] gesehen. Die Ausschüttungen der [[X.].] sind --auch insoweit-- [X.] der [[X.].] als Anteilseignerin zuzurechnen (unter aa). Durch die direkte Auszahlung an die [[X.].] aufgrund des Quotennießbrauchs kam es sodann zu einer Vorteilszuwendung von der [[X.].] an die [[X.].] (unter [[X.].]), die der Klägerin --vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen [[X.].] aufgrund ihres "[[X.].]" zur [[X.].] auch zuzurechnen ist (unter cc).

aa) Die Ausschüttungen der [[X.].] waren, auch soweit sie aufgrund des Quotennießbrauchs direkt an die [[X.].] ausgezahlt wurden, [X.] der [[X.].] als Anteilseignerin zuzurechnen.

(1) Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 ESt[[X.].]). Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 ESt[[X.].] genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf [[X.].] zur Nutzung zu überlassen ([[X.].]-Urteile vom 29.03.2001 - IV R 71/99, [[X.].] 2001, 1251, unter 1.a, und vom 22.08.1990 - I R 69/89, [[X.].], 263, unter II.2.), wobei das Rechtsverhältnis maßgebend ist, auf dem die Überlassung des [[X.].] zur Nutzung beruht. Dies gilt auch dann, wenn die [[X.].] gemäß § 20 Abs. 3 ESt[[X.].] oder § 8 Abs. 2 [[X.].] einer anderen Einkunftsart zugewiesen werden ([[X.].]-Urteil vom 17.10.2001 - I R 97/00, [[X.].], 63, unter [[X.].], m.w.N.).

(2) Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine [[X.].]mbH ist danach grundsätzlich der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a Sätze 1 und 2 ESt[[X.].], § 39 Abs. [[X.].]). Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden [[X.].]läubiger der Ausschüttung (z.B. aufgrund einer Abtretung gemäß § 398 des Bürgerlichen [[X.].]esetzbuchs --[[X.].]-- oder aufgrund einer Nießbrauchbestellung gemäß § 1068 [[X.].]) ist diese nur dann [X.] zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und seine Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht ([[X.].]-Urteil in [[X.].] 2001, 1251, unter 1.a; Urteil des [[X.].] Münster vom 14.01.2003 - 7 K 2638/00 E, E[[X.].] 2003, 690, unter 2.c). Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem [[X.].]mbH-[[X.].]eschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines [[X.].] bestellt wurde, der dem [[X.].] lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen [[X.].]ewinnanteil gemäß § 1068 Abs. 2, § 1030 [[X.].]. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 [[X.].] einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nießbrauchberechtigte --z.B. durch Übergang der Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte (insofern ist strittig, ob der Nießbrauch auch Mitverwaltungsrechte erfassen kann, vgl. zum [[X.].] z.B. Erman/[[X.].], [[X.].], 16. Aufl., § 1081 Rz 7; [[X.].] in [[X.].], [[X.].]mbH[[X.].], 12. Aufl., § 15 Rz 217, jeweils m.w.N.), oder durch Einräumung einer Stimmrechtsvollmacht-- eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die [[X.].]eschicke der [[X.].] verschafft und insofern dem zivilrechtlichen [[X.].]er gleichstellt (so die herrschende Meinung, z.B. [[X.].]-Urteile vom 18.11.2014 - I[X.] R 49/13, [[X.].], 435, [[X.].], 224, Rz 15; vom 24.01.2012 - I[X.] R 51/10, [[X.].], 356, [[X.].], 308, Rz 17 und 18; in [[X.].], 263, unter II.3.; vom 14.12.1976 - VIII R 146/73, [[X.].], 53, [[X.].] 1977, 115; Urteil des [[X.].] Münster in E[[X.].] 2003, 690, unter 2.c; vgl. auch Beschluss des [[X.].] vom 05.04.2011 - II ZR 173/10, Neue Juristische [[X.].] Zivilrecht 2011, 1061; [[X.].] in [[X.].], ESt[[X.].], 20. Aufl., § 20 Rz 167; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].]/[[X.].] --[[X.].]--, § 20 ESt[[X.].] Rz 26; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].] --[[X.].]--, ESt[[X.].], § 20 Rz B 56, [[X.].] 11; [[X.].]/[[X.].]mann/[[X.].], § 20 ESt[[X.].] Rz 455; [[X.].]/Levedag, ESt[[X.].], 40. Aufl., § 20 Rz 236). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 2a Satz 3 ESt[[X.].], wonach ein Nießbrauchberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 ESt[[X.].] zuzurechnen sind. Diese Norm regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen, sondern setzt diese voraus und fingiert den [[X.].] sodann als Anteilseigner ([[X.].]/[[X.].], § 20 ESt[[X.].] Rz 602; [[X.].] in [[X.].], ESt[[X.].], § 20 Rz B 56).

(3) Nach diesen [[X.].]rundsätzen hat das [[X.].] die Ausschüttungen der [[X.].] zu Recht in vollem Umfang der [[X.].] zugerechnet. Die [[X.].] war infolge der Einbringung am 16.12.2004 im [[X.].]punkt der [[X.].]ewinnverteilungsbeschlüsse vom 28.12.2004, 02.06.2006 und 28.12.2006 Anteilseignerin der [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].]. Eine abweichende Zurechnung der Ausschüttungen ergibt sich auch nicht aus dem unentgeltlich bestellten Nießbrauch zugunsten der [[X.].] in Höhe von 80 %. Dieser berechtigte die [[X.].] nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des [[X.].] (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O) nur zur [[X.].]ewinnbeteiligung in Höhe von 80 %, wohingegen die Stimmrechte der [[X.].] als Anteilseignerin zustanden, und sich daher ([X.]) die direkt an die A [[X.].]mbH seitens der C [[X.].]mbH gezahlten Ausschüttungen lediglich als Vorausabtretung künftiger Ausschüttungen darstellten.

[[X.].]) Die direkte Auszahlung von 80 % der ertragsteuerlich der [[X.].] zuzurechnenden Ausschüttung von der [[X.].] an die [[X.].] führte daher zu Vorteilszuwendungen der [[X.].] an die [[X.].] in Höhe von 236.033 € in 2004 bzw. in Höhe von 1.145.203 € in 2006. In dieser Höhe musste die [[X.].], der insofern kein Erstattungsanspruch zustand, die Auszahlung durch die [[X.].] an die [[X.].] wegen des Quotennießbrauchs dulden. Diese Vorteilszuwendungen beruhten nach den Feststellungen des [[X.].] auf Handlungen durch die Organe der [[X.].], nämlich dem [[X.].] und der Zustimmung zur Sacheinlage der nießbrauchbelasteten [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] durch die [[X.].]erversammlung der [[X.].] vom 16.12.2004.

cc) Die Vorteilszuwendungen der [[X.].] an die [[X.].] sind der Klägerin --vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (unter [[X.].] auch zuzurechnen. Das [[X.].] ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine v[[X.].]A auch ohne tatsächlichen Zufluss beim [[X.].]er verwirklicht werden kann, wenn der Vermögensvorteil dem [[X.].]er mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "[[X.].]" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in [[X.].], 361, [[X.].], 679, Rz 26; in [[X.].], 129, [[X.].], 687, Rz 27; in [[X.].] 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Im Streitfall handelt es sich bei der [[X.].] als Vorteilsempfängerin um eine der Klägerin nahestehende Person in diesem Sinne.

c) Demgegenüber hält die Würdigung des [[X.].], dass diese Vorteilszuwendungen ihren Anlass im [[X.].]sverhältnis der [[X.].] zur Klägerin hatten und andere (betriebliche) [[X.].]ründe von vornherein ausgeschlossen sind, revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

aa) Neben dem Vorliegen eines "[[X.].]" zwischen [[X.].]er und Vorteilsempfänger ist eine v[[X.].]A ohne tatsächlichen Zufluss beim [[X.].]er nur dann verwirklicht, wenn die Vorteilszuwendung ihren Anlass im [[X.].]sverhältnis der vorteilsgewährenden [[X.].] zum [[X.].]er hatte. Nur in diesem Fall ist die Zuwendung zu Lasten der vorteilsgewährenden [[X.].] so zu beurteilen, als hätte der [[X.].]er den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (vgl. Senatsurteil in [[X.].], 129, [[X.].], 687, Rz 27, m.w.N.). Unerheblich ist hingegen, ob der [[X.].]er selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hatte.

[[X.].]) [[X.].]ewährt die Kapitalgesellschaft einer dem [[X.].]er nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem [[X.].]er zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das "[[X.].]" des Empfängers zu einem [[X.].]er auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das [[X.].]sverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom [[X.].]sverhältnis zum nahestehenden [[X.].]er unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (vgl. Senatsurteile in [[X.].], 129, [[X.].], 687, Rz 28; vom 06.12.2005 - VIII R 70/04, [[X.].] 2006, 722, unter [[X.].]a, jeweils m.w.N.).

cc) Nach den Feststellungen des [[X.].] war die Vorteilszuwendung der [[X.].] an die [[X.].] durch die Einbringung der nießbrauchbelasteten [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] in die [[X.].] aufgrund des [[X.].]es und der entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen veranlasst. Mit dieser vertraglichen [[X.].]rundlage --so das [[X.].] weiter-- habe die [[X.].] der Klägerin einen Vermögensvorteil eingeräumt, den ein ordentlicher und gewissenhafter [[X.].]eschäftsführer einem Nichtgesellschafter nicht hätte zukommen lassen. Diese Würdigung wird jedoch nicht von den Feststellungen des [[X.].] getragen. Insbesondere ist nicht ausgeschlossen, dass die Einbringung der [[X.].]eschäftsanteile an der [[X.].] in die [[X.].] gegen Erhalt neuer [[X.].]eschäftsanteile an dieser zwischen den [[X.].] --der Klägerin und der [[X.].]-- nach kaufmännischen [[X.].]esichtspunkten abgewogen und daher wie unter fremden [[X.].] vollzogen wurde. In diesem Fall wären die Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile und die nachfolgende Vorteilszuwendung der [[X.].] an die [[X.].] nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen und eine v[[X.].]A der [[X.].] an die Klägerin ausgeschlossen. Das [[X.].] ist von anderen [[X.].]rundsätzen ausgegangen. Das [[X.].]-Urteil ist daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [[X.].] erhält [[X.].]elegenheit, im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Einbringung der [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] in die [[X.].] und den zugrunde liegenden Vereinbarungen nachzuholen. Dabei weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer v[[X.].]A vorliegen, obliegt grundsätzlich dem [[X.].]. Das betrifft auch die Frage nach der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das [[X.].]sverhältnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache des [[X.].]ers sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen [[X.].]rundsätze der Beweisrisikoverteilung (vgl. Senatsbeschluss in [[X.].] 2018, 1141, Rz 17; Senatsurteil in [[X.].] 2014, 1501, Rz 28, jeweils m.w.N.).

b) Entscheidend ist hiernach im Streitfall, ob die Einbringung der nießbrauchbelasteten [[X.].]eschäftsanteile an der [[X.].] in die [[X.].] durch die Klägerin gegen Ausgabe neuer [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] nach kaufmännischen [[X.].]esichtspunkten abgewogen war. Insofern könnte z.B. darauf abzustellen sein, ob im Vorfeld der Einbringung die Werte der [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] --unter Berücksichtigung der Belastung mit dem Nießbrauch-- und der im [[X.].]egenzug neu auszugebenden [[X.].]eschäftsanteile der [[X.].] festgestellt und diese Anteilswerte auch den vertraglichen Vereinbarungen zugrunde gelegt worden waren. Mithin ist zu prüfen, ob die Ausgabe neuer Anteile der [[X.].] an die Klägerin angesichts des der [[X.].] aufgrund des Nießbrauchs im Ergebnis nur zustehenden [[X.].]ewinnbezugsrechts von 20 % fremdüblich war. [[X.].] dürfte es nicht fremdüblich sein, wenn die Einbringung der Anteile durchgeführt worden wäre, ohne dass die Klägerin und [X.] eine Anteilsbewertung durchgeführt hätten und ohne Weiteres von einer [[X.].]leichwertigkeit der eingebrachten und der neu ausgegebenen Anteile der [[X.].] ausgegangen wären. Sollten die Einbringungsverträge im Streitfall keine Anteilsbewertung zum Bestandteil haben, wäre es wiederum Sache der Klägerin, den Anschein einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu widerlegen.

aa) [X.] nach diesen Maßstäben andere (betriebliche) [[X.].]ründe aus, wären die Voraussetzungen einer v[[X.].]A i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ESt[[X.].] der [[X.].] an die Klägerin in Höhe der von der [[X.].] an die [[X.].] ausgezahlten Teile der Ausschüttungen --unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 ESt[[X.].]-- erfüllt und die Klage abzuweisen. Zugleich hätte die Klägerin in derselben Höhe Einlagen in die [[X.].] getätigt. Dem stünde --entgegen der Auffassung der [X.] auch nicht § 174 Abs. [[X.].] entgegen. Diese Regelung hat bei Vorliegen widerstreitend berücksichtigter Sachverhalte die Korrektur des fehlerhaften Bescheids zur Folge. Sie steht aber nicht der Korrektur der --in dieser Variante-- fehlerhaften Einkommensteuerbescheide der Klägerin gemäß § 164 Abs. 2 Satz [[X.].] entgegen, selbst wenn hierdurch ein solcher Widerstreit erst entstehen sollte.

[[X.].]) War die Einbringung hingegen fremdüblich vollzogen und die Vorteilszuwendung der [[X.].] an die [[X.].] folglich betrieblich veranlasst, wäre der Klage stattzugeben. Insbesondere läge in diesem Fall auch kein [[X.].]estaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor. Entgegen der Auffassung des [[X.].] käme es insoweit zu keinen "steuerfreien" Ausschüttungen der [[X.].] an die Klägerin. Die direkt an die [[X.].] ausgezahlten Ausschüttungen seitens der [[X.].] wären [X.] als Vorausabtretung der Ausschüttungen durch die [[X.].] zu werten (s.o. unter 1.b.aa.(3)), die bei der [[X.].] als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen und nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 1 [[X.].] von der Besteuerung auszunehmen wären. Eine nachfolgende Ausschüttung dieser Beträge durch die [[X.].] unterläge bei der Klägerin wiederum nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ESt[[X.].] der Besteuerung und wäre --mangels vorheriger Einlagen durch die [X.] auch nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt[[X.].] von der Besteuerung auszunehmen. Die Umgehung eines Steuergesetzes i.S. des § 42 Abs. 1 Satz [[X.].] läge daher nicht vor.

3. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [[X.].]O.