Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.07.2016, Az. I R 12/15

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer [X.] ist. Mit notariellem Kaufvertrag vom ... März 2007 erwarb die Klägerin für 345.000 € [X.] Nebenkosten in Höhe von rd. 27.937 € ein 490 qm großes und mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Dieses vermietete sie ab dem 1. Juli 2007 zu einem monatlichen ortsüblichen Mietzins von 900 € (ohne Nebenkosten) an [X.] und dessen Lebensgefährtin. Als [X.]etriebsausgaben im Zusammenhang mit der Vermietung machte die Klägerin für 2007 (Streitjahr) die Reparatur der Heizungsanlage in Höhe von 13.775 € und Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude von 3.636,03 € geltend.

Dem folgte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) und erließ am 23. Mai 2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die vGA in Höhe von 21.692 € dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete und die Körperschaftsteuer auf 27.119 € erhöhte.

Während des [X.] hat die Klägerin ein betriebliches Konzept eingereicht, das einen Totalgewinn aus der Vermietungstätigkeit ausweist. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das [X.] statt der Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage nur noch die nach § 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche [X.]erechnungen nach dem [X.] i.d.F. vom 12. Oktober 1990 ([X.]G[X.]l I 1990, 2178) --Zweite [X.]erechnungsverordnung-- (II. [X.]V) ermittelte Instandhaltung berücksichtigte und zu einer vGA in Höhe von nur noch 7.861 € gelangte.

Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 wurde daher die Körperschaftsteuer 2007 auf nunmehr 24.239 € reduziert.

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 22. Januar 2015  10 K 3204/12 aus, die Frage einer Totalgewinnprognose über einen 30-jährigen [X.]etrachtungszeitraum, der üblicherweise im [X.]ereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Tragen komme, stelle sich nach den Ausführungen im Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 ([X.]FHE 208, 519) nicht. Danach sei vielmehr eine vGA in Höhe der Differenz der um einen Gewinnaufschlag erhöhten Kostenmiete und der tatsächlich geleisteten Miete anzusetzen. Diese habe das [X.] zutreffend ermittelt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 843 veröffentlicht.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 22.273 € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin im Streitjahr um eine vGA in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von [X.] gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen war.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) [X.]. § 8 Abs. 1 [X.] auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der [X.] die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des [X.]s seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, [X.]FHE 89, 208, [X.]St[X.]l III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen [X.]ezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.[X.]. [X.]surteile vom 7. August 2002 I R 2/02, [X.]FHE 200, 197, [X.]St[X.]l II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, [X.]FHE 231, 75, [X.]St[X.]l II 2013, 186).

2. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.[X.]. [X.]surteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, [X.]FHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, [X.]FHE 196, 173, [X.]St[X.]l II 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, [X.]FHE 206, 58; in [X.]FHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, [X.]FH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, [X.]FHE 241, 549, [X.]St[X.]l II 2013, 1024; [X.]sbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, [X.]FH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin erworbene [X.] zum betrieblichen [X.]ereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste [X.]etriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um [X.]etriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. [X.]surteile in [X.]FHE 206, 58; in [X.]FHE 208, 519).

3. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] zu qualifizieren sind (vgl. [X.]surteile vom 19. März 1975 I R 137/73, [X.]FHE 116, 12, [X.]St[X.]l II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, [X.]FHE 173, 412, [X.]St[X.]l II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, [X.]FHE 182, 123; in [X.]FHE 186, 540; in [X.]FHE 206, 58; in [X.]FHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur [X.]efriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. [X.]surteil in [X.]FHE 208, 519; [X.]sbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, [X.]FH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu [X.]surteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, [X.]FHE 199, 217; in [X.]FHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, [X.]FHE 218, 523, [X.]St[X.]l II 2007, 961).

4. Nach den Ausführungen im [X.]surteil in [X.]FHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit [X.] zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der [X.] fest.

a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt ([X.] in [X.]/Drüen, [X.]/[X.]/[X.], [X.]ang zu § 8 [X.], verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 981; [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 8 Rz 733).

b) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender [X.]etrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht ([X.]surteil in [X.]FHE 199, 217). Der [X.] hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert ([X.]surteil in [X.]FHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits [X.]surteil in [X.]FHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen [X.]edingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im [X.]etriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber [X.], [X.] 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden [X.]edingungen nur dann ausnahmsweise in [X.]etracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteil des [X.] Köln vom 20. August 2015  10 K 12/08, E[X.] 2015, 1849). Anders als im [X.]ereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite (aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.

c) Die vorgenannten Erwägungen gelten --mit dem [X.]-- uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteil des [X.] Köln in E[X.] 2015, 1849; [X.], a.a.[X.]; [X.], [X.]FH/PR 2005, 212, 213; a.[X.] in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 [X.] Rz 1012b; [X.]lümich/Rengers, § 8 [X.] Rz 535; Streck/[X.], [X.], 8. Aufl., § 8 [X.] Rz 390; [X.], a.a.[X.]; [X.], E[X.] 2014, 1141, 1143; [X.], [X.] 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der [X.] bereits im Urteil in [X.]FHE 208, 519 klargestellt, dass die vom [X.]undesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 ([X.]FHE 174, 51, [X.]St[X.]l II 1995, 98) für den [X.]ereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind.

d) Der [X.] hat im Übrigen im Urteil in [X.]FHE 208, 519 (unter [X.] der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur [X.]efriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine [X.]altspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die [X.]surteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, [X.]FHE 203, 114, [X.]St[X.]l II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, [X.]FH/NV 2005, 245).

5. Nach dem zuvor Gesagten hat das [X.] im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur [X.]efriedigung privater Interessen des [X.] vermietet hatte. Zwar hat die Klägerin ein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches bezogen auf die streitbefangene Immobilie von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen Zeitraum von 30 Jahren ausgeht; auch hat sie in der mündlichen Verhandlung gerügt, das [X.] habe es [X.] unterlassen, sich mit diesem Konzept inhaltlich zu befassen. Damit hat sie allerdings nicht einen rechtserheblichen Verfahrensfehler des [X.] aufgezeigt. In der Sache handelt es sich vielmehr um eine materiell-rechtliche Einwendung der Klägerin, denn nach den maßgeblichen Erwägungen des [X.] kam es auf die Prüfung des eingereichten Konzepts schon deshalb nicht an, weil der Grund für die Annahme einer vGA nicht die Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin, sondern die Überzeugung war, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht über einen längeren Zeitraum Verluste hingenommen hätte. Nach den Ausführungen zu 4.b ist dem beizupflichten, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch dann keine Vermietung zu einer nicht kostendeckenden Miete vorgenommen hätte, wenn die Kapitalgesellschaft erstmals nach 18 Jahren Gewinne hätte erzielen können und sich nach 30 Jahren insgesamt ein Totalgewinn ergäbe.

6. Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ([X.]. § 8 Abs. 1 [X.]) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen [X.]ezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits [X.]surteile in [X.]FHE 200, 197, [X.]St[X.]l II 2004, 131; in [X.]FHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass [X.] zwar im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf des an ihn vermieteten Einfamilienhauses exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.

7. Nichts anderes folgt aus dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angesprochenen [X.]surteil vom 5. März 2008 I R 45/07 ([X.]FH/NV 2008, 1534). Der [X.] hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden [X.]elastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des [X.]auantrages fehlgeschlagen war. Der [X.] hat zwar hinsichtlich des laufenden [X.] der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der [X.]egründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin das streitbefangene Einfamilienhaus an [X.] zur [X.]efriedigung privater Interessen des [X.] --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.

8. Das [X.] hat die anzusetzende vGA auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Der [X.] verweist auch insoweit auf sein Urteil in [X.]FHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in [X.]FHE 241, 549, [X.]St[X.]l II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.[X.]). Grundlage der [X.]erechnung der Kostenmiete ist danach die Zweite [X.]erechnungsverordnung, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen ([X.] für [X.]audenkmäler nach § 82i der [X.] 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre [X.] (§ 7 EStG) übersteigen ([X.]surteil in [X.]FHE 182, 123). [X.] ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. [X.]V). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen ([X.]surteil in [X.]FHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das [X.] bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen. Der [X.] sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.

9. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.