Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.02.2016, Az. X R 25/12

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts ([X.]) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- [X.] vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der [X.] im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

Mit [X.], den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von [X.] und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der [X.] aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen [X.]). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin [X.] bezahlen könne (§ 2).

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen [X.] 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "[X.] vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der [X.] eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die [X.] bezahlen könne.

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der [X.], das als [X.] (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das [X.] auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das [X.] verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des [X.] und unter Angabe der jeweiligen Nummer der [X.]" entrichtet wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das [X.] begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines [X.] geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge [X.] und [X.] 1, 2 angehe, stelle sich die [X.] nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene [X.] geleistet habe.

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das [X.] den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des [X.] aus.

Ihre dagegen gerichtete, vom [X.] wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das [X.] habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen [X.] und [X.] 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 23. August 1999 GrS 2/97 ([X.]E 189, 160, [X.] 1999, 782) ergebenden [X.] verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen [X.] und [X.] 1, 2 ("2. Gruppe") sei das [X.]-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 ([X.]E 191, 24, [X.] 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem [X.] erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

Die vom [X.] herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung ([X.]) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das [X.] habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom [X.] herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das [X.] anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im [X.] gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

Die Kläger beantragen,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und [X.]ntscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ntgegen der Rechtsauffassung des [X.] sind die [X.]en auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den [X.]inkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das [X.] die Klage zu Recht abgewiesen.

Die Klägerin hat durch die [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Auf[X.]dungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 [X.]StG abzuziehen (dazu unter [X.]). Auf Grundlage der Feststellungen des [X.] ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen [X.]igenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter [X.]2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen [X.]-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden [X.]en als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter [X.]3.). [X.]ine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des [X.] lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und [X.] 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung ([X.]) unerheblich ist (dazu unter [X.]). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a [X.]StG dem [X.] entgegensteht ([X.]b).

Die Beratungskosten hat das [X.] zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt ([X.]5.).

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der [X.] nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

1. Betriebsausgaben sind Auf[X.]dungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 [X.]StG). [X.]ine solche Veranlassung ist gegeben, [X.]n die Auf[X.]dungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, [X.]n sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen [X.]inkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 [X.]StG (vgl. z.B. [X.]surteil vom 28. März 2007 [X.], [X.][X.] 217, 507, [X.], 642, unter [X.]a, m.w.[X.]; zusammenfassend [X.], in: Kirchhof/[X.]/[X.], [X.]StG, § 4 Rz [X.] 265 ff., [X.] 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

a) Anders als das [X.] ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 [X.] eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Auf[X.]dungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 [X.]StG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 [X.]. § 81 Abs. 1 Satz 1 [X.] eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. [X.]. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. [X.] in [X.], Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 [X.] [X.]. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der [X.] ([X.]) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --Z[X.]-- 2010, 376, unter [X.]) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 [X.] untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom [X.] herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 [X.] auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend an[X.]dbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- [X.]inrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKomm[X.]/ [X.], 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch [X.]inschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den [X.]insatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den [X.]mpfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. [X.]ine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den [X.]mpfänger eine Forderung gegen den [X.] verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. [X.]-Beschluss vom 13. Februar 2014  1 StR 336/13, Z[X.] 2014, 1058, unter [X.].4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender [X.] statt (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, Z[X.] 2012, 1425, unter [X.]; MünchKomm[X.]/ [X.], 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.[X.]; s. zum Ganzen auch [X.], Zeitschrift für Verbraucher- und [X.] 2011, 313).

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Auf[X.]dungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Auf[X.]dungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf [X.] des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom [X.] zur An[X.]dung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 [X.] eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom [X.] verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 [X.] ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der [X.] vor [X.] gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. [X.]) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte [X.] Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 [X.] korrespondierend-- im An[X.]dungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche [X.]rgebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 41 [X.] Rz 11 f.).

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der [X.]en unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen [X.]igenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Auf[X.]dungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die [X.]rmittlung der [X.]inkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 [X.]StG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von [X.]heleuten nach § 26b [X.]StG (vgl. z.B. [X.]surteil vom 25. Juni 2008 [X.], [X.][X.] 222, 373, unter [X.], m.w.[X.]).

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher [X.] nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur [X.] eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von [X.] können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden [X.] unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des [X.] allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte [X.]inkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den [X.]innahmen des [X.] (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des [X.] aber kein [X.]igenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden [X.]hegatten die von dem [X.] abgeflossene Auf[X.]dung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.], und [X.]-Urteil in [X.][X.] 191, 24, [X.] 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das [X.] noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des [X.]" zugrunde gelegt (s. dazu unter [X.]3. und [X.]).

b) [X.]in [X.]igenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den [X.] ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und [X.] 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "[X.]" und "[X.]" in Bezug auf die Darlehen [X.]-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, [X.]en auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. [X.]surteile vom 31. Mai 2005 [X.], [X.][X.] 210, 124, [X.] 2005, 707, unter [X.] dd bbb, und in [X.][X.] 222, 373, unter [X.] bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. [X.]surteil in [X.][X.] 210, 124, [X.] 2005, 707, unter [X.] dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des [X.] zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom [X.] angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. § 174 Abs. 3 [X.] um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso [X.]ig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. [X.]surteil in [X.][X.] 210, 124, [X.] 2005, 707, unter [X.] dd bbb). [X.] kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "[X.]" und "[X.]" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge [X.]-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der [X.]en an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des [X.] noch unter dem Aspekt des abgekürzten [X.] in Betracht.

a) [X.]ine Abkürzung des [X.] liegt nicht vor.

Dies hätte die Zu[X.]dung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im [X.]invernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 [X.]), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders ge[X.]det-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.].IV.1.c aa, und [X.]-Urteil in [X.][X.] 191, 24, [X.] 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher [X.] alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die [X.]- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des [X.] für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch [X.]surteile in [X.][X.] 210, 124, [X.] 2005, 707, unter [X.] bb, und in [X.][X.] 222, 373, unter [X.] bb aaa).

[X.]twas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "[X.]" und "[X.]" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen [X.] des [X.] in seinem Beschluss in [X.][X.] 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.]1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Auf[X.]dungen von [X.]hegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider [X.]hegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein [X.]hegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, [X.]n das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen [X.]hegatten dient ([X.]-Urteil in [X.][X.] 191, 24, [X.] 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren [X.]inzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom [X.] vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

b) Die [X.]en an die [X.]- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten [X.] zugerechnet werden.

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des [X.] bezwecken Vertrag und Leistung eine Zu[X.]dung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.].IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden [X.]s ist eine Zurechnung der Auf[X.]dungen des [X.] an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von [X.] setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten [X.] einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 [X.]) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig [X.] 362 Abs. 2 [X.]. § 185 [X.]. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den [X.] (vgl. [X.]surteil in [X.][X.] 222, 373, unter [X.] bb bbb).

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge [X.]-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen [X.]en als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und [X.] 1, 2 betreffen.

Haben [X.]hegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide [X.]hegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des [X.] in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen [X.]hegatten aufge[X.]det anzusehen, mit dessen [X.]rwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im [X.]inzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.][X.] 189, 160, [X.] 1999, 782, unter [X.], und [X.]-Urteil in [X.][X.] 191, 24, [X.] 2000, 310, unter 1.d).

a) [X.]ntgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die [X.]röffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine [X.]inschränkung erfahren. Zwar hat das [X.] keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im [X.]inzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch [X.] sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. [X.] (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. [X.]) einzuordnen waren (vgl. [X.]/[X.], [X.], 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem [X.] positioniert hat (s. dazu z.B. [X.], Urteil vom 19. Oktober 2007  1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter [X.], und [X.], Urteil vom 27. Dezember 2010  142 [X.] 338/10, Z[X.] 2011, 1260, unter [X.], jeweils m.w.[X.], betreffend die An[X.]dbarkeit von § 84 [X.]). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 398b; [X.], a.a.[X.], § 81 Rz 17; [X.] in [X.], Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.[X.]) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst [X.]n man danach zu dem [X.]rgebnis kommen müsste, dass die [X.]en von dem [X.] der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

Dann nämlich läge ein An[X.]dungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] vor (ebenso [X.]-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, [X.][X.] 244, 70, unter [X.]b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches [X.]rgebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der [X.] vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom [X.] getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den [X.]en rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten [X.] und nicht lediglich außerhalb des An[X.]dungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 [X.] stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung [X.]. § 80 Abs. 1 [X.] übergegangen war (im [X.]inzelnen [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche [X.]rgebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des [X.] bedurfte es keiner über die [X.]inrichtung und Führung des [X.]hegatten-[X.]s hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

Soweit das [X.] auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der [X.]hegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die [X.]rteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) [X.]rlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 [X.]), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren [X.]rfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. [X.], 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab [X.]rteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere [X.]en noch in dem von § 4 Abs. 4 [X.]StG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das [X.] --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung [X.] keine Feststellungen getroffen hat, die die [X.]rmittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a [X.]StG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden [X.]en beschränken, [X.]n es sich bei den Auf[X.]dungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 24 [X.]StG Rz 85, m.w.[X.]; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. [X.]surteil vom 23. März 2011 [X.], [X.][X.] 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter [X.]). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von [X.] in [X.] ([X.]StG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende [X.]en dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 [X.]StG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der [X.] hier nicht zu entscheiden). Die von [X.] postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, [X.]n --was nicht der Fall [X.] die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das [X.] daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu [X.]/[X.], § 24 [X.]StG Rz 85 a.[X.].) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und [X.] 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 [X.]StG vorliegen. Zudem wird es die besonderen An[X.]dungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 [X.]StG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 [X.]StG in den Blick nehmen müssen.

5. Dass das [X.] die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, [X.][X.] 131, 336, [X.] 1981, 14, unter 2., m.w.[X.]). [X.]ine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für not[X.]dig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 [X.]. § 92 Abs. 3 [X.]O maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem [X.] nicht wiederholt. [X.]r wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die [X.]ntscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das [X.] als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, [X.][X.] 249, 195, unter [X.]5.).

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.