Bundesfinanzhof, Urteil vom 08.11.2018, Az. IV R 38/16

An der im [X.] gegründeten [X.] war als Komplementär zunächst [X.] beteiligt. Die weitere Komplementärin der [X.] firmierte im Jahr 2002 von [X.] in [X.] (Klägerin und Revisionsklägerin --Klägerin-- zu 1.) um. Kommanditisten der [X.] waren ab dem [X.] zunächst die Klägerin zu 4., ab dem [X.] zusätzlich der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 3. Beide sind Kinder von [X.].

[X.] war u.a. auch Inhaber des Einzelunternehmens [X.] Immobilien und Beteiligungen. Dieses Einzelunternehmen hatte im Zusammenhang mit der Anschaffung und Bebauung von Grundstücken Darlehen bei der S-Bank aufgenommen. Diese Darlehen waren an den Grundstücken hypothekarisch abgesichert. [X.] brachte das Einzelunternehmen als Einlage in die [X.] ein. Die [X.] veräußerte dann im Jahr 1988 die Grundstücke. [X.] und seine Ehefrau nutzten den Erlös zur Tilgung ihrer Einkommensteuerschulden, eines Darlehens bei der [X.] sowie zur Rückführung von Kontokorrentschulden der [X.]. Die [X.] bei der S-Bank für die Anschaffung und Bebauung der Grundstücke wurden aus dem Verkaufserlös jedoch nicht getilgt. Im Rahmen einer Umschuldung wurde die [X.] in der Folgezeit aus der Darlehensschuld bei der S-Bank entlassen. Die Darlehensschuld wurde auf [X.] und seine Ehefrau umgeschrieben und in den Bilanzen der "[X.]-Grundstücksverwaltung" erfasst. [X.] für das Darlehen wurden von dem Konto der "[X.]-Grundstücksverwaltung" geleistet. Zum 31. Dezember 1995 valutierte das Darlehen bei der S-Bank mit ... DM.

Die "[X.]–Grundstücksverwaltung" erfasste erstmals zum 31. Dezember 1994 auch Verbindlichkeiten gegenüber der [X.]; zum 31. Dezember 1995 beliefen sich diese auf ... DM.

Am 12. September 1996 stellte der [X.] der [X.] eine Kostenrechnung, in der er "vereinbarungsgemäß (...) für Sonderberatungen pauschal 41.700 DM zuzüglich 15 % MwSt" berechnete. Diese Aufwendungen machte die [X.] als Betriebsausgaben im Jahr 1996 (Streitjahr) geltend.

Die [X.] erfasste im Jahr 1996 einen außerordentlichen Aufwand in Höhe von 45.893,96 DM aus der (erneuten) Einbuchung von Verbindlichkeiten gegenüber der [X.] Diese Verbindlichkeiten waren 1995 von der [X.] ausgebucht worden. Im Januar 1997 hatte die T-GmbH die Zahlung der Rechnungen bei der [X.] angemahnt.

[X.] schied durch Tod im Jahr 2000 aus der [X.] aus. Die [X.] wurde aufgelöst, als die Klägerin zu 2. ihren Kommanditanteil an der [X.] auf die Klägerin zu 1. übertrug. Das Erlöschen der [X.] wurde im Oktober 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Im [X.] an eine Außenprüfung bei der [X.] erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die für das Streitjahr 1996 geltend gemachten Zinszahlungen von ... DM an die S-Bank und ... DM an die [X.], die Aufwendungen für Sonderberatungen durch den [X.] in Höhe von 41.700 DM und den als "außerordentlichen Aufwand" der [X.] geltend gemachten Betrag von 45.893,96 DM nicht mehr als Betriebsausgaben an, da es an der betrieblichen Veranlassung fehle bzw. diese nicht nachgewiesen sei. Am 13. März 2008 wurde der Bescheid für 1996 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) zuletzt geändert. [X.]. wurde ein laufender Gewinn der [X.] von ./. ... DM festgestellt, der in vollem Umfang der Klägerin zu 2. zugerechnet wurde.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 16. Oktober 2014 zum ganz überwiegenden Teil ab.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 2. bis 4. hat in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] ([X.]) die von ihr eingelegte Revision der Klägerin zu 1. zurückgenommen.

Die Kläger zu 2. bis 4. beantragen
die Aufhebung des Urteils des [X.] vom 16. Oktober 2014 und Änderung dahingehend, dass unter Berücksichtigung des durch das Urteil zugesprochenen [X.] weitere Betriebsausgaben von 41.700 DM sowie ... DM und 45.893,96 DM als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils ist wegen der Bezeichnung der Klägerin zu 1. zu berichtigen (dazu unter [X.]). Zu dem den laufenden [X.] betreffenden Revisionsverfahren war keine notwendige Beiladung vorzunehmen (dazu unter I[X.]). Auf die Revision der Klägerin zu 2. ist das Urteil des [X.] aufzuheben und der [X.] vom 13. März 2008 dahin zu ändern, dass unter Berücksichtigung des bereits durch das [X.] zugesprochenen [X.] weitere Betriebsausgaben in Höhe von 45.893,96 DM berücksichtigt werden (dazu unter II[X.]1.); im Übrigen wird die Klage abgewiesen (dazu unter II[X.]2.). Die Revisionen des [X.] zu 3. und der Klägerin zu 4. sind unbegründet. Ihre Klagen hätten bereits als unzulässig abgewiesen werden müssen (dazu unter [X.]). Das Revisionsverfahren der Klägerin zu 1. war einzustellen, nachdem ihre Revision zurückgenommen worden war (dazu unter V.).

[X.] Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils ist hinsichtlich der Bezeichnung der Klägerin zu 1. dahin zu berichtigen, dass deren Firma [X.]Beteiligungs-GmbH lautet.

Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Darunter fällt auch eine eindeutig unzutreffende Bezeichnung eines Beteiligten ([X.] vom 12. März 2004 VII B 239/02, [X.]NV 2004, 1114, und vom 31. Juli 2013 V B 66/12, Rz 5). Diese Befugnis gilt auch für die Berichtigung eines finanzgerichtlichen Urteils durch den [X.] im Revisionsverfahren (vgl. [X.]-Urteile vom 21. Februar 1991 IV R 86/89, [X.]E 164, 84, BStBl II 1991, 474, und vom 31. Mai 2007 IV R 25/06, [X.]NV 2007, 2086, unter I[X.]1.).

Die Firma der Klägerin zu 1. war ausweislich der Eintragung in dem Handelsregister des Amtsgerichts im Oktober 2002 von [X.] in [X.]Beteiligungs-GmbH geändert worden. Die Verwendung der alten Firma in dem Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils erfolgte offenbar versehentlich und war deshalb entsprechend zu berichtigen.

I[X.] Zu dem Revisionsverfahren, das nur den laufenden [X.] der [X.] betrifft (dazu unter I[X.]1.), waren keine notwendigen Beiladungen vorzunehmen (dazu unter I[X.]2.).

1. Gegenstand des Verfahrens ist nur der laufende [X.] der [X.] im [X.].

a) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] kann ein [X.] eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft und wer an ihr beteiligt ist, die Höhe des laufenden [X.]s sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (z.B. [X.]-Urteil vom 1. März 2018 IV R 38/15, [X.]E 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 23 ff., m.w.N.).

b) Vorliegend besteht nur Streit über die Höhe des laufenden [X.]s der [X.] im [X.]. Außer Streit stehen damit der ebenfalls in dem [X.] vom 13. März 2008 für [X.] (bzw. dessen Erben) festgestellte Veräußerungsgewinn wie auch die Sondervergütungen, die für die Klägerin zu 1. festgestellt worden sind.

2. Es war keine notwendige Beiladung vorzunehmen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [X.], die nach § 48 [X.]O nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [X.]O [X.]en, müssen deshalb die übrigen [X.]en mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zu dem Verfahren beigeladen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 10/17, Rz 20).

b) Nach der liquidationslosen Vollbeendigung der [X.] sind nur noch deren ehemalige Gesellschafter, die von den streitigen Feststellungen des [X.]s betroffen sind, klagebefugt ([X.]). Im Streitfall sind jedoch keine Gesellschafter, die nicht Klage erhoben haben, von dem Verfahrensgegenstand betroffen ([X.]).

[X.]) Für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften ist die Befugnis der Personengesellschaft, in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O), mit Vollbeendigung der Personengesellschaft erloschen. Die Klagebefugnis geht nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft über. Vielmehr lebt insoweit die bis zum [X.]punkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der Gesellschafter wieder auf. [X.] sind die früheren Gesellschafter, deren Mitgliedschaft die [X.] berührt, die der anzufechtende [X.] betrifft (vgl. [X.]-Beschluss vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, Rz 19; [X.]-Urteile vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12, und vom 10. September 2015 IV R 8/13, [X.]E 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 7). Demnach sind bei einer vor Klageerhebung vollbeendeten Personengesellschaft im Grundsatz alle früheren Gesellschafter klagebefugt. Klagt nur ein Gesellschafter, müssen alle früheren Gesellschafter nach § 60 Abs. 3 [X.]O notwendig beigeladen werden. Eine Ausnahme gilt nur für Gesellschafter, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können ([X.]-Urteil vom 21. Dezember 2017 IV R 56/16, Rz 17, m.w.N.).

Im Streitfall hat eine liquidationslose Vollbeendigung der [X.] stattgefunden. Die [X.] wurde dadurch vollbeendet, dass mit notariellem Vertrag vom 23. August 2001 die Klägerin zu 2. ihren Kommanditanteil an der [X.] auf die (einzige) Komplementärin der [X.], die Klägerin zu 1., übertragen hatte. Damit war die Klägerin zu 1. im Wege der [X.] Rechtsnachfolgerin der [X.] geworden. Die Gesellschafter der [X.] aus dem [X.] sind damit grundsätzlich klagebefugt und notwendig beizuladen, wenn sie nicht bereits selbst Klage gegen den [X.] erhoben haben.

[X.]) Einer notwendigen Beiladung des Erben des [X.] als früherem Gesellschafter der [X.] bedarf es im Streitfall nicht. Da [X.] seit Beginn des [X.] 1996 nicht mehr an dem Vermögen und dem Ertrag der [X.] beteiligt war, sondern lediglich die Stellung eines Komplementärs innehatte, betrifft die hier allein streitige Höhe des laufenden [X.]s der [X.] seine Rechtsposition nicht.

II[X.] Die Revision der Klägerin zu 2. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen [X.]-Urteils und zur Änderung des [X.]s für 1996 vom 13. März 2008 in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O).

1. Die Revision ist begründet, das Urteil des [X.] aufzuheben und der Klage stattzugeben, soweit die Klägerin zu 2. die Berücksichtigung eines außerordentlichen Aufwands in Höhe von 45.893,96 DM aus der (erneuten) Einbuchung von Verbindlichkeiten der [X.] gegenüber der T-GmbH begehrt.

a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hatte die [X.], die ihren Gewinn nach dem Betriebsvermögensvergleich ermittelte, in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Nach dem Handelsrecht sind bei dem Betriebsvermögen auch Schulden auszuweisen (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 1, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 3 Buchst. [X.] des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Verbindlichkeiten, die dem Grunde und der Höhe nach feststehen, sind grundsätzlich bis zu ihrer Erfüllung in der Bilanz auszuweisen. Dies ist ausnahmsweise dann anders, wenn mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit eine Inanspruchnahme des Schuldners nicht mehr zu erwarten ist. In diesem Fall stellt die Verbindlichkeit für den Schuldner keine wirtschaftliche Last mehr dar (vgl. [X.]-Urteil vom 17. Dezember 1998 IV R 21/97, [X.]E 187, 552, BStBl II 2000, 116, unter 2.).

Ist eine Forderung verjährt und hat sich der Schuldner entschlossen, die Verjährungseinrede zu erheben, darf die Schuld von ihm nicht mehr passiviert werden (vgl. [X.]-Urteile vom 9. Februar 1993 VIII R 21/92, [X.]E 170, 540, BStBl II 1993, 543, unter 1.c, und vom 22. November 1998 VIII R 62/85, [X.]E 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter I[X.]2.b; [X.]-Beschluss vom 15. Februar 2000 X B 121/99, [X.]NV 2000, 1450).

b) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht im Streit, dass die von der [X.] 1995 ausgebuchte Verbindlichkeit gegenüber der T-GmbH auch im Streitjahr 1996 noch nicht verjährt war.

Entgegen der Auffassung des [X.] war die Verbindlichkeit allerdings nicht erst im Jahr 1997, sondern bereits im Streitjahr 1996 (wieder) erfolgswirksam einzubuchen. Dies ergibt sich aus den Grundsätzen über die Bilanzberichtigung im Rahmen des formellen [X.]. Danach müssen Bilanzen grundsätzlich im Fehlerjahr berichtigt werden, es sei denn, die [X.] oder Steuerbescheide, denen die fehlerhafte Bilanz zugrunde liegt, sind bereits formell und materiell bestandskräftig. Dann ist die Korrektur in der Schlussbilanz des [X.] nachzuholen, in der sie mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Korrektur ist erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der fehlerhafte [X.] (bestandskräftig) in den Vorjahren Auswirkung auf die Höhe der festgesetzten Steuern hatte (z.B. [X.]-Urteil vom 9. Mai 2012 [X.], [X.]E 237, 329, BStBl II 2012, 725, Rz 22 f.).

Nach diesen Grundsätzen war die Verbindlichkeit der [X.] gegenüber der T-GmbH, für deren erfolgswirksame Ausbuchung im Jahr 1995 keine Grundlage gegeben war, bereits im Streitjahr 1996 erneut erfolgswirksam zu passivieren. Denn da eine Berichtigung im Jahr der Fehlerquelle 1995 wegen der Bestandskraft des [X.]s für 1995 infolge der Rücknahme der hiergegen gerichteten Klage nicht mehr möglich war, musste die Berichtigung in der Schlussbilanz des ersten noch offenen Veranlagungszeitraums, hier also im Streitjahr 1996 erfolgen. Darauf, dass die T-GmbH erst 1997 eine Begleichung der Rechnung angemahnt hat, kommt es für die Passivierung der Verbindlichkeit nicht an.

c) Über die Höhe der Verbindlichkeit und des sich aus ihrer erneuten Einbuchung ergebenden außerordentlichen Aufwands von 45.893,96 DM besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, sodass von weiteren Ausführungen insoweit abgesehen wird.

d) Die Berechnung der festzustellenden Einkünfte wird nach § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem FA übertragen.

2. Im Übrigen ist die Klage als unbegründet abzuweisen. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] die geltend gemachten Schuldzinsen aus den Darlehen der [X.] bei der [X.] und der S-Bank nicht zum Abzug bei dem laufenden [X.] der [X.] zugelassen (dazu II[X.]2.a). Zu Recht hat es auch die geltend gemachten Notarkosten nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt (dazu II[X.]2.b).

a) Eine betriebliche Veranlassung der für die beiden Darlehen aufgewendeten Zinsen durch Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der [X.] ist nicht gegeben ([X.]). Auch durch die "[X.]" der [X.] mit [X.] wird eine solche betriebliche Veranlassung der Zinsen nicht begründet ([X.]). Die in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch (cc).

[X.]) [X.] gegenüber [X.] und S-Bank waren im Streitjahr nicht Teil des (passiven) Betriebsvermögens der [X.].

(1) Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten des EStG stehen. Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das "auslösende Moment", das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen. Betriebsausgaben einer Personengesellschaft sind die Ausgaben, die durch den Betrieb dieser Gesellschaft oder --als [X.] durch die Beteiligung der Gesellschafter an der Personengesellschaft veranlasst sind (z.B. [X.]-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, Rz 16, und vom 30. November 2017 IV R 22/15, Rz 17).

Schuldzinsen sind dem entsprechend dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie für eine Darlehensverbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Maßgeblich hierfür ist allein die tatsächliche Verwendung der [X.] (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, [X.]E 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter I[X.]1.).

(2) Nach den Feststellungen des [X.], an die der [X.] nach § 118 Abs. 2 [X.]O grundsätzlich gebunden ist, konnten die Kläger nicht nachweisen, dass die streitigen [X.] im Streitjahr 1996 zum Gesamthandsvermögen der [X.] gehörten. Hinsichtlich des Darlehens der [X.] ist das [X.] insoweit zu Recht davon ausgegangen, dass allein die Einbuchung des Darlehens die erforderliche betriebliche Veranlassung der Verbindlichkeit nicht begründen kann.

Zu Recht ist das [X.] ferner davon ausgegangen, dass auch die Darlehensverbindlichkeit der [X.] gegenüber der S-Bank im Streitjahr nicht zum Gesamthandsvermögen der [X.] gehörte, da die [X.] nach den Feststellungen des [X.] im Rahmen einer Umschuldung aus der Darlehensschuld entlassen worden war und nunmehr [X.] und seine Ehefrau Darlehensnehmer waren. Auch ein Finanzierungszusammenhang des Darlehens mit Grundstücken, für deren Finanzierung das Darlehen einst aufgenommen worden war, wurde für das Streitjahr für die [X.] nicht festgestellt. Denn die betreffenden Grundstücke waren zwar in der Vergangenheit mit einem Betrieb in das Vermögen der [X.] eingebracht worden, sie waren jedoch bereits im [X.] an eine dritte Person veräußert worden und befanden sich mithin im Streitjahr 1996 nicht mehr im Gesamthandsvermögen der [X.].

(3) [X.] kann, ob die Darlehen im Streitjahr zum Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] gehörten und die streitigen Zinsen als Sonderbetriebsausgaben des [X.] zu berücksichtigen wären. Denn Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein der [X.] der [X.].

[X.]) Die mit dem vermögensmäßigen Ausscheiden des [X.] aus der [X.] getroffene "[X.]" vom 27. Dezember 1995 führt ebenfalls nicht dazu, dass die streitigen Schuldzinsen durch den Betrieb der [X.] veranlasst sind.

(1) Zwar trifft die Aussage des [X.] nicht zu, dass das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung nur gesellschaftsrechtlich veranlasst sei und damit einhergehende Verpflichtungen des Gesamthandsvermögens zur Finanzierung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nicht betrieblich veranlasst seien. [X.] ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus und übernehmen die verbliebenen, die Personengesellschaft fortführenden Gesellschafter dessen private [X.] als (Teil der) Abfindung des ausgeschiedenen Gesellschafters, gehören diese Verbindlichkeiten zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft. Zugleich wird die Gesellschaft Schuldnerin der Darlehenszinsen, die dann bei ihr zu Betriebsausgaben führen.

(2) Im Streitfall beinhaltet die "[X.]" der [X.] mit [X.] jedoch keine Übernahme der [X.] mit den darauf bezogenen [X.], sondern lediglich eine interne [X.] im Umfang der [X.] zum 31. Dezember 1995; von der Freistellung nicht umfasst waren die Darlehenszinsen. Die anderslautende Vertragsauslegung durch das [X.] widerspricht dem klaren Wortlaut der Vereinbarung und bindet den Senat nicht. Die Vertragsauslegung gehört zwar grundsätzlich zu der dem [X.] obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der [X.] ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des [X.] daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. So hat das Revisionsgericht auch zu prüfen, ob das [X.] die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. [X.] Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste ([X.]). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie nicht zwingend, aber möglich war ([X.]-Urteil vom 3. Dezember 2015 IV R 43/13, Rz 34 f.).

Im Streitfall hat die [X.], entgegen der Annahme des [X.], nicht Verbindlichkeiten des [X.] im Sinne einer (befreienden) Schuldübernahme übernommen, sondern sich lediglich im Innenverhältnis gegenüber [X.] verpflichtet, diesen von Verbindlichkeiten freizustellen, die zum 31. Dezember 1995 in seiner Sonderbilanz erfasst waren. Von der Außenverpflichtung wurde [X.] hierdurch nicht frei; hierzu (befreiende Schuldübernahme) hätte es eines Vertrages oder jedenfalls der Genehmigung durch die Gläubiger bedurft (dazu §§ 414 f. BGB). Das Schuldversprechen stellt deshalb im Ergebnis eine [X.] der [X.] gegenüber [X.] dar; der Auslegungsregel des § 329 BGB bedarf es wegen der klaren Regelung im Streitfall nicht mehr.

Da der Umfang der [X.] auf den Schuldenstand zum 31. Dezember 1995 beschränkt ist, gehen die Schuldzinsen nicht in den von der [X.] zu passivierenden Posten für die [X.] ein.

Leistet die [X.] diese Schuldzinsen des [X.] gleichwohl, so geschieht dies nicht auf Grundlage der "[X.]". Die Zahlungen sind mithin weder als gewinnneutrale Leistung auf die [X.] noch als eigene Schuldzinsen der [X.] anzusehen. Mangels betrieblicher Veranlassung ist ein Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

cc) Die erhobenen Verfahrensrügen, wonach das [X.] gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 [X.]O) verstoßen habe, weil es nicht weiter ermittelt habe, ob das Darlehen der [X.] betrieblich veranlasst war und ob [X.] ein "lästiger Gesellschafter" war, hat der Senat geprüft. Er erachtet diese [X.] nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O).

Die Verfahrensrüge, die Entscheidung des [X.] sei hinsichtlich seiner Ausführungen zum "lästigen Gesellschafter" überraschend gewesen, bleibt ebenfalls erfolglos.

(1) Eine Überraschungsentscheidung, die gegen den Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 [X.]O) verstößt, ist gegeben, wenn das Gericht einen bisher nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung gemacht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gegeben hat, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger [X.] selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs wird, wenn sich der Verstoß auf einzelne Feststellungen bezieht, nur dann ordnungsgemäß vorgebracht, wenn der Revisionskläger darlegt, was er vorgetragen hätte, wenn sein Anspruch auf rechtliches Gehör nicht verletzt worden wäre, und dass bei Berücksichtigung dieses zusätzlichen Vortrags eine andere Entscheidung des [X.] in der Sache möglich gewesen wäre (vgl. [X.]-Beschluss vom 30. Juli 2013 IV B 109/12, Rz 9).

(2) Diese Anforderungen erfüllt die Revisionsbegründung nicht. Die Klägerin zu 2. legt insbesondere nicht dar, was sie noch vorgetragen hätte, wenn das [X.] sie auf die Rechtsfigur des "lästigen Gesellschafters" hingewiesen hätte. Die Klägerin zu 2. geht vielmehr davon aus, dass dem [X.] die ihrer Ansicht nach insoweit erheblichen Umstände --geschwächte Gesundheit des [X.]; wirtschaftlich prekäre Lage der [X.]-- bereits aus den Akten bekannt gewesen sein mussten. Es stellt allerdings keinen Verstoß gegen das Recht auf Gehör dar, wenn das [X.] den Akteninhalt, anders als von der Klägerin zu 2. begehrt, würdigt.

b) Die Klage ist auch insoweit unbegründet, als die Klägerin zu 2. den Abzug der streitigen Notarkosten begehrt. Die in diesem Zusammenhang gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor ([X.]). Die Beweiswürdigung des [X.] ist auf Grundlage der getroffenen Feststellungen für den [X.] verbindlich ([X.]).

[X.]) Die von der Klägerin zu 2. erhobene Verfahrensrüge, wonach das [X.] gegen seine Amtsermittlungspflicht (§ 76 [X.]O) verstoßen habe, weil es [X.] nicht als Zeugen vernommen habe, hat der Senat geprüft. Er erachtet diese Rüge nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 [X.]O). Die Rüge, das [X.] habe eine Überraschungsentscheidung getroffen und das rechtliche Gehör der Klägerin zu 2. verletzt, weil es sein Urteil ohne vorherige Vernehmung des Notars A gefasst habe, ist bereits unzulässig. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob die Vorsitzende des [X.]-Senats im Rahmen der mündlichen Verhandlung erklärt hat, dass die Konkretisierung der Rechnung ausreichend zum Nachweis der betrieblichen Veranlassung sei.

Die Klägerin zu 2. hätte für eine zulässige Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs durch eine Überraschungsentscheidung vortragen müssen, was sie vorgetragen hätte, wenn die Vorsitzende diese --unterstellte-- Äußerung nicht abgegeben hätte und inwieweit dies zu einer anderen Entscheidung in der Sache hätte führen können (vgl. dazu oben unter B.II[X.]2.a cc (1)). Das ist nicht geschehen. Allein der Hinweis, das [X.] sei auf das Angebot des Notars A, für weitere Auskünfte zur Verfügung zu stehen, nicht eingegangen, reicht nicht aus.

[X.]) Die Entscheidung des [X.], der Nachweis einer betrieblichen Veranlassung der mit der in Rede stehenden Kostennote des Notars A abgerechneten Dienstleistungen sei nicht geführt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Entnahme hingegen liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG bei Wirtschaftsgütern vor, die der Steuerpflichtige für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke entnommen hat. Wird mithin aus betrieblichen Mitteln eine Rechnung für notarielle Dienstleistungen bezahlt, so entscheidet die betriebliche oder private Veranlassung der Dienstleistungen über die Abzugsfähigkeit oder die Pflicht zur Hinzurechnung der Aufwendungen als Entnahme (vgl. [X.]-Urteil vom 16. April 2015 IV R 44/12, Rz 19 f.). Über das Vorliegen der Voraussetzungen zum Betriebsausgabenabzug entscheidet das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]O nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Vorschrift verpflichtet das [X.], den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen. Seine Sachentscheidung hat es dabei unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu treffen. Die Beweiswürdigung des [X.] ist grundsätzlich nicht angreifbar, für das Revisionsgericht nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindend und nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen ([X.]-Urteil vom 22. September 2016 IV R 2/13, [X.]E 255, 225, [X.], 165, Rz 28).

(2) Entgegen der Ansicht der Klägerin zu 2. hat das [X.] für einen Betriebsausgabenabzug nicht verlangt, dass eine Rechnung alle Leistungen stets im Einzelnen aufführen müsse. Vielmehr ist das [X.] auf der Grundlage einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin zu 2. den ihr obliegenden Nachweis der betrieblichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen nicht erbracht habe. Diese Würdigung verstößt nicht gegen Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze. So gibt der Wortlaut der Abrechnung den genauen Inhalt der erbrachten Dienstleistungen nicht wieder. Eine (genaue) Angabe der erbrachten Leistungen in einem Dokument ist zwar im Ertragsteuerrecht nicht ohne Weiteres erforderlich, um die Anerkennung als Betriebsausgabe zu erhalten. Allerdings muss der Steuerpflichtige, der die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen trägt, dann auf andere Weise den Nachweis führen können, dass der streitige Aufwand betrieblich veranlasst ist. Dies hat das [X.] in dem angegriffenen Urteil verneint, weil sich der betriebliche Zusammenhang aus der vorgelegten Kostennote und dem ergänzenden Schreiben des [X.] nicht herleiten lasse.

In der Sache stellt es jedenfalls keinen Verstoß gegen die Denkgesetze dar, angesichts der vorliegenden Unterlagen den Nachweis der betrieblichen Veranlassung der notariellen Dienstleistungen nicht als geführt zu betrachten. Dass Gegenstand der Dienstleistungen das Ausscheiden des [X.] aus der [X.] und Folgearbeiten gewesen waren, schließt es nicht aus, dass hierbei der private, insbesondere erbrechtlich relevante Lebensbereich des [X.] und die private Vermögensgestaltung seiner Person und seiner Familienangehörigen erfasst gewesen sein können. Aus den Feststellungen des [X.] ergibt sich, dass [X.] auch vermögensverwaltende Gestaltungen mit seiner Ehefrau getroffen hat. Formulierungen in der Notarrechnung wie "für Sonderberatungen" und das Auskunftsschreiben des Notars, der Abrechnungen für Leistungen "... außerhalb des bestehenden Beratungsvertrages ..." benannte, lassen erheblichen Spielraum für die Veranlassung der Dienstleistungen zu.

[X.] Die Revisionen des [X.] zu 3. und der Klägerin zu 4. sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O); dies allerdings mit der Maßgabe, dass ihre Klagen unzulässig waren.

Das [X.] hat die Klagen des [X.] zu 3. und der Klägerin zu 4. im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klagen sind jedoch nicht unbegründet, sondern bereits unzulässig, denn die Kläger zu 3. und zu 4. sind nicht klagebefugt, da sie unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits betroffen sein können (§ 40 Abs. 2 [X.]O, z.B. [X.]-Urteile vom 23. Januar 1997 IV R 36/95, [X.]E 182, 533, BStBl II 1997, 498, unter 2., und vom 19. Juli 2018 IV R 10/17, Rz 20).

Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Höhe des laufenden [X.]s, nicht auch seine Verteilung auf die Mitunternehmer. Da in dem [X.] vom 13. März 2008 für den Kläger zu 3. und die Klägerin zu 4. jeweils eine Beteiligung an dem laufenden [X.] der [X.] von 0 DM festgestellt ist, können sie vom Ausgang des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein, denn ihre Beteiligung am [X.] bliebe auch bei einer Änderung der Höhe des [X.]s immer 0 DM.

V. Das Revisionsverfahren der Klägerin zu 1. wird nach § 121 Satz 1, § 72 Abs. 2 Satz 2 [X.]O eingestellt, nachdem die Prozessbevollmächtigte der Kläger zu 2. bis 4. diese Revision in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat.

V[X.] Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt. Ihr teilweises Obsiegen ist zu geringfügig für die Bildung einer Kostenquote (§ 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O). Davon abweichend werden jedoch die Kosten des Revisionsverfahrens betreffend die Klägerin zu 1. der als Prozessbevollmächtigte aufgetretenen Sozietät ... Partnerschaft auferlegt. Sie trägt die Kosten der unzulässigen Revision, da sie die erfolglose Prozessführung veranlasst hat (z.B. [X.]-Beschluss vom 17. März 2008 V R 95/07, unter I[X.]3.). Denn zum [X.]punkt der Einlegung der Revision war die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin zu 1. bereits erkennbar erfolgt. Eine Prozessvollmacht der Klägerin zu 1. bzw. ihres Insolvenzverwalters konnte die Sozietät ... Partnerschaft jedoch auf Anfrage des Senats nicht vorlegen. Es ist deshalb davon auszugehen, dass ihr die erforderliche Prozessvollmacht nicht erteilt wurde, die Revision insoweit deshalb --bis zu ihrer Rücknahme in der mündlichen [X.] unzulässig war.