Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.12.2021, Az. II R 18/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres im März 2009 verstorbenen [X.]. Zum Nachlass gehörte u.a. ein Grundstück mit einem 1951 erbauten Einfamilienhaus. Die Klägerin hatte dieses Haus gemeinsam mit ihrem Vater bewohnt und wohnte zunächst weiterhin im Obergeschoss. Demzufolge berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) bei der Erbschaftsteuerfestsetzung die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des [X.] ([X.]).

Die Klägerin zog am 04.08.2016 aus. Am 05.08.2016 wurde das Haus abgerissen.

Im Juni 2018 erfuhr das [X.], dass die Klägerin nicht mehr unter der bisherigen Anschrift gemeldet war. Die Klägerin teilte mit, das Haus sei aufgrund vieler Mängel nicht mehr bewohnbar gewesen. Sie habe auf einem Nachbargrundstück eine Wohnung angemietet. Mit einem auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) gestützten Bescheid vom 20.07.2018 setzte das [X.] die Erbschaftsteuer ohne die Steuerbefreiung fest.

Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin geltend, sie sei aus zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert gewesen. Zum einen sei das Haus wegen seines baulichen Zustands überhaupt nicht mehr nutzbar gewesen. Zum anderen habe sie sich angesichts ihres Gesundheitszustands (Bandscheibenvorfälle, ein [X.], das wegen einer Angststörung nicht operabel sei) kaum mehr allein in dem Haus bewegen können und sei daher in eine Erdgeschosswohnung umgezogen. Das [X.] sah die gesundheitlichen Probleme nicht als nachgewiesen an und war zudem der Auffassung, diese hätten eine eigene Haushaltsführung nicht schlechthin ausgeschlossen.

Das Finanzgericht ([X.]) hat die Klage abgewiesen. Zwingende Gründe, die einer Selbstnutzung des [X.] entgegenstehen, müssten objektive Gründe sein, die das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen, etwa Pflegebedürftigkeit oder Tod. [X.] und eine etwaige Unwirtschaftlichkeit der Sanierung genügten nicht. Etwaige gesundheitliche Beeinträchtigungen, die die Klägerin zunächst auch nicht als Grund ihres [X.] benannt habe, hätten die Klägerin nicht gehindert, mit Hilfe eines Bekannten auch weiterhin das Obergeschoss zu nutzen. Das [X.]-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 288 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin sinngemäß eine Verletzung von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 [X.] geltend. Der Gesetzgeber habe u.a. Pflegebedürftigkeit und Tod erfassen wollen. Darin dürften sich zwingende Gründe aber nicht erschöpfen. Würde aufgrund der Möglichkeit, Pflege zu Hause in Anspruch nehmen zu können, die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 [X.] nicht zur Anwendung kommen, wäre dies ein inkonsistentes Ergebnis. Ihr Gesundheitszustand habe sie ohne fremde Hilfe in der Wohnung gefangen gehalten und komme einer Pflegebedürftigkeit gleich. Schließlich müsse auch eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit berücksichtigt werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Bescheid vom 20.07.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.10.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Der [X.] vermag auf Grundlage der Feststellungen des [X.] nicht abschließend zu entscheiden, ob die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 [X.] rückwirkend weggefallen ist.

1. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 [X.] bleibt steuerfrei u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2, soweit der [X.]lasser darin bis zum [X.]fall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfläche der Wohnung 200 m² nicht übersteigt. Dies gilt vorbehaltlich der Einschränkungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Sätze 2 bis 4 [X.] (zur [X.] des [X.] --BFH-- vom 23.02.2021 - II R 29/19, [X.], 497; zur Bestimmung zur Selbstnutzung BFH-Urteil vom 06.05.2021 - II R 46/19, [X.], 554).

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 [X.] fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (sog. Nachversteuerungstatbestand, vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2019 - II R 38/16, [X.], 437, [X.], 314, Rz 11).

b) Die [X.] ist eng auszulegen. Damit begegnet sie keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 - II R 14/16, [X.], 372, BStBl II 2018, 362, Rz 27, m.w.[X.]). Entsprechendes gilt für die in § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 [X.] geregelte Rückausnahme von der Nachversteuerung.

c) Tritt der Nachversteuerungstatbestand ein, ist der Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. [X.] zu ändern. Nach § 175 Abs. 1 Satz [X.] beginnt in diesen Fällen die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt.

2. In dem Merkmal "aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert" müssen sich die Hinderungsgründe auf die Selbstnutzung des betreffenden [X.] beziehen. Ob der Erwerber an einem anderen Ort einen Haushalt führen kann, ist nicht entscheidend. Der [X.] teilt nicht die Auffassung, die Unmöglichkeit, selbständig einen Haushalt zu führen, müsse sich auf das Führen eines eigenen Haushalts schlechthin --d.h. auch an einem anderen Ort als in dem erworbenen Familienheim-- beziehen (so die Urteile des [X.] Münster vom 31.01.2013 - 3 K 1321/11 [X.], E[X.] 2013, 715, Rz 42, und vom 10.12.2020 - 3 K 420/20 [X.], E[X.] 2021, 385, Revision II R 1/21; offengelassen im Urteil des Hessischen [X.] vom 10.05.2016 - 1 K 877/15, juris, Rz 19 f.; kritisch auch [X.] in Troll/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 13 Rz 72a; [X.] in [X.]/[X.], § 13 [X.], Rz 39.5).

a) Die Nachversteuerung setzt nach dem Gesetzeswortlaut zunächst voraus, dass "der Erwerber das Familienheim ... nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt". Die unmittelbar folgende Wendung "an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert" kann nur die Selbstnutzung des betreffenden [X.] meinen. Sie bezieht sich nicht auf die Führung jeglichen Haushalts auch andern Orts.

b) Eine solche (ungeschriebene) Voraussetzung verfehlte zudem die Zielrichtung der Vorschrift. Die Begünstigung des [X.] in § 13 Abs. 1 Nr. 4c [X.] soll u.a. das Familiengebrauchsvermögen erhalten und den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 9). Bei Aufgabe der Selbstnutzung fällt dieses Schutzziel fort. Soweit das Gesetz aus Billigkeitsgründen zugunsten eines Erwerbers den Nachversteuerungstatbestand mit einer Rückausnahme wegen einer Zwangslage versieht, kann diese sinnvoll nur so verstanden werden, dass sich die Zwangslage gerade auf das nicht mehr erfüllte Tatbestandsmerkmal mit dem entsprechenden Schutzziel bezieht. Das ist die Selbstnutzung des [X.] mit dem familiären Lebensraum. Das verfassungsrechtliche Gebot enger Auslegung vermag keine zweckwidrige Auslegung zu rechtfertigen. Dem entsprechend ging das Vorstellungsbild bereits im Gesetzgebungsverfahren dahin, die Steuerbefreiung zu belassen, wenn zwingende Gründe das selbständige Führen eines Haushalts "in dem erworbenen Familienheim" unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 9).

3. Der Erwerber muss aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des [X.] zu eigenen Wohnzwecken gehindert sein. Es reicht nicht aus, wenn sich der Erwerber nur aufgrund persönlicher oder wirtschaftlicher Zweckmäßigkeitserwägungen an der Selbstnutzung gehindert fühlt.

a) Das Merkmal "zwingend" schließt Gründe aus, kraft derer die Beendigung der Selbstnutzung aus Sicht des Erwerbers nachvollziehbar und auch verständig scheint, jedoch Gegenstand seiner freien Entscheidung ist. Es gehört dann zur privaten Lebensgestaltung des Erwerbers, ob und wie er das Familienheim nutzen möchte. Das ist insbesondere der Fall, wenn es nach Art und Gestaltung nicht den persönlichen Vorstellungen des Erwerbers entspricht.

b) Der Erwerber ist hingegen aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung des [X.] zu eigenen Wohnzwecken gehindert, wenn diese ihm unter den konkreten Umständen objektiv unmöglich oder unzumutbar wird. Das entspricht dem Billigkeitscharakter der Vorschrift.

aa) Zwingende Gründe liegen vor, wenn dem Erwerber die Selbstnutzung des [X.] objektiv unmöglich wird, sie sind jedoch nicht auf diese Fälle beschränkt. Andernfalls erschöpfte sich der Anwendungsbereich der Rückausnahme praktisch im Tod des Erwerbers. Eine solche Regelung war ersichtlich nicht gesetzgeberisches Ziel. Selbst der Fall der Pflegebedürftigkeit, der im Gesetzgebungsverfahren als Beispiel diente (BTDrucks 16/11107, S. 9) und auch von der Finanzverwaltung übernommen wurde ([X.] 6 Satz 9 sowohl der [X.]schaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19.12.2011, [X.], Sondernummer 1/2011, S. 2, als auch der [X.]schaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, [X.], Sondernummer 1/2019, S. 2), begründet regelmäßig keine objektive Unmöglichkeit. Die Pflege kann im Allgemeinen auch mit Hilfe entsprechender Dienste im eigenen Heim durchgeführt werden. Ob dies wirtschaftlich sinnvoll ist, ist eine Frage der Zweckmäßigkeit.

bb) Vielmehr ist es erforderlich, aber auch ausreichend, wenn dem Erwerber aus objektiven Gründen die Selbstnutzung des [X.] nicht mehr zuzumuten ist. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen, um eine verfassungswidrige Begünstigung zu vermeiden. Ein abgeschlossener Katalog von Gründen besteht jedoch nicht.

cc) Wann mit dieser Maßgabe von zwingenden Gründen auszugehen ist, ist nach § 118 Abs. 2 [X.]O Gegenstand der tatsächlichen Würdigung durch das [X.]. Maßgeblich ist die Gesamtwürdigung aller Tatsachen. Das gilt auch für die Frage, welche Rückschlüsse aus der Lebensführung des Erwerbers nach Verlassen des [X.] gezogen werden können, insbesondere aus dem Umzug in einen anderen selbst geführten Haushalt oder in eine Wohnform mit Betreuung und Pflege.

dd) [X.] für diejenigen Umstände, die eine Selbstnutzung des [X.] objektiv unmöglich machen oder aus objektiven Gründen unzumutbar erscheinen lassen, trägt der Erwerber (vgl. BFH-Urteil in [X.], 554, Rz 23).

c) Nach diesen Kriterien kann ein zwingender Grund i.S. von § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 [X.] auch vorliegen, wenn der Erwerber zwar unter Zuhilfenahme externer Hilfe- und Pflegeleistungen in der Lage ist, weiter in dem erworbenen Familienheim zu leben, diese jedoch ein solches Ausmaß annehmen, dass nicht mehr von einer selbständigen Haushaltsführung des Erwerbers in dem betreffenden Familienheim gesprochen werden kann. Allein die regelmäßige Inanspruchnahme der üblichen Unterstützungsleistungen genügt dafür allerdings nicht. Bereits den [X.] ist zu entnehmen, dass zwingende Gründe solche sind, die das "selbständige Führen" eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich machen (BTDrucks 16/11107, S. 9). Dieses Abgrenzungskriterium entspricht der Zielsetzung der Vorschrift, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen. Vermag der Erwerber diesen Lebensraum nicht mehr aus im Wesentlichen [X.] auszufüllen, ist das Familienheim zur äußeren Hülle entwertet.

d) Ist der Erwerber aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert, führt weder die Aufgabe des Eigentums an dem Familienheim (dazu BFH-Urteil in [X.], 437, [X.], 314) noch der Abriss des Gebäudes zur Nachversteuerung. Ist die Beendigung der Selbstnutzung des [X.] aus den oben dargestellten zwingenden Gründen erbschaftsteuerrechtlich unschädlich, muss dies auch --als [X.] für eine spätere Veräußerung oder einen späteren Abriss gelten. Wenn der Schutzzweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 [X.] aus zwingenden Gründen nicht mehr erfüllt werden kann, hat die Entäußerung des [X.] keine Bedeutung mehr.

4. Das [X.] ist von anderen Maßstäben ausgegangen. Die Vorentscheidung war aufzuheben und an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das [X.] hat --von seiner Rechtsauffassung ausgehend zu [X.] nicht alle erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen, um abschließend beurteilen zu können, ob sich das Urteil im Ergebnis (§ 126 Abs. 4 [X.]O) dennoch als richtig erweist.

a) Zutreffend ist, dass allein der bauliche Zustand des Gebäudes keinen zwingenden Grund für die Aufgabe der Selbstnutzung darstellen konnte. Es handelte sich um Wirtschaftlichkeits- und damit Zweckmäßigkeitserwägungen, denn der bauliche Zustand kann grundsätzlich veränderten Lebensumständen angepasst werden.

b) Der Klage kann aber aus den Gründen unter II.2. der Erfolg nicht bereits deshalb versagt werden, weil der Klägerin die selbständige Haushaltsführung an einem anderen Ort als dem ererbten Familienheim möglich war. Ob nach den Maßstäben unter [X.] die geltend gemachten gesundheitlichen Beeinträchtigungen einen zwingenden Grund für die Beendigung der Selbstnutzung des [X.] darstellten, steht nicht fest und hängt davon ab, ob die Klägerin tatsächlich in dem unter [X.]c dargestellten Maße auf Hilfe Dritter angewiesen war.

Das [X.] hat die notwendigen Feststellungen dazu, ob die behaupteten gesundheitlichen Beeinträchtigungen tatsächlich bestanden und so beschaffen waren, dass sie der Klägerin unter Anlegung des gebotenen strengen Maßstabs die weitere Selbstnutzung des [X.] unzumutbar machten, unter Mitwirkung der Klägerin (§ 90 Abs. 1 Satz [X.]) nachzuholen. Ihm ist die abschließende Würdigung des Sachverhalts vorbehalten.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.

6. Der [X.] entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O ohne mündliche Verhandlung.