Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.09.2010, Az. X R 55/03

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurü[X.]kzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--). Zu Re[X.]ht ist das [X.] davon ausgegangen, dass das [X.] die außerordentli[X.]hen Einkünfte des [X.] entspre[X.]hend den gesetzli[X.]hen Vorgaben besteuert hat und § 34 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 verfassungsgemäß ist.

1. § 34 Abs. 1 EStG hat seit 1998 in den folgenden Fassungen gegolten:

a) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des --für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden-- Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ([X.] 1997, 2590, [X.], 928) war die auf außerordentli[X.]he Einkünfte entfallende Einkommensteuer na[X.]h einem ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Dieser betrug für den Teil der außerordentli[X.]hen Einkünfte, der den Betrag von 15 Mio. DM ni[X.]ht überstieg, die Hälfte des dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes, der si[X.]h ergeben hätte, wenn die tarifli[X.]he Einkommensteuer na[X.]h dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzügli[X.]h der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre.

b) Gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 beträgt ab dem Veranlagungszeitraum 1999, dem Streitjahr, die für die außerordentli[X.]hen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffa[X.]he des [X.] zwis[X.]hen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzügli[X.]h eines Fünftels dieser Einkünfte.

Diese sog. [X.], aufgrund derer außerordentli[X.]he Einkünfte re[X.]hneris[X.]h auf einen Zeitraum von fünf Jahren verteilt werden, wurde eingeführt, weil die mit der Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentli[X.]hen Einkünfte regelmäßig über den Ausglei[X.]h der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen [X.] hinausgegangen war. Insbesondere Steuerpfli[X.]htige, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, wurden na[X.]h Auffassung des Gesetzgebers übermäßig begünstigt. Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unters[X.]hiedli[X.]hen Entlastung außerordentli[X.]her Einkünfte und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit für zu kompliziert gehalten (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen, BTDru[X.]ks 14/23, [X.]).

[X.]) Mit dem StSenkErgG vom 19. Dezember 2000 wurde diese gesetzgeberis[X.]he Ents[X.]heidung revidiert. Dur[X.]h den neu eingefügten Abs. 3 des § 34 EStG wurde der halbe Steuersatz für Veräußerungsgewinne [X.] von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des StSenkErgG in einges[X.]hränktem Umfang wieder eingeführt. Auf Antrag kann ab dem Veranlagungszeitraum 2001 die auf den Teil der außerordentli[X.]hen Einkünfte [X.] des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, der den Betrag von insgesamt 10 Mio. DM (2002: 5 Mio. €) ni[X.]ht übersteigt, entfallende Einkommensteuer na[X.]h einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, wenn der Steuerpfli[X.]htige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversi[X.]herungsre[X.]htli[X.]hen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt na[X.]h § 34 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkErgG die Hälfte des dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes, der si[X.]h ergäbe, wenn die tarifli[X.]he Einkommensteuer na[X.]h dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzügli[X.]h der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. In jedem Fall ist auf die außerordentli[X.]hen Einkünfte jedo[X.]h eine Steuer in Höhe des [X.] (2001: 19,9 %.; ab 2005: 15 %) zu entri[X.]hten.

Mit dieser Neuregelung war beabsi[X.]htigt, dem Mittelstand einen Ausglei[X.]h für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesells[X.]haften zu gewähren, deren systematis[X.]he Grundlage dur[X.]h das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ([X.] 2000, 1433, [X.], 1428) mit dem Halbeinkünfteverfahren grundlegend geändert worden war. Die Neuregelung bezog in dieses Verfahren au[X.]h die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ein. Als Folge dieses Systemwe[X.]hsels konnte der Gesetzgeber eine auf diese Personengruppe bes[X.]hränkte Altersvorsorgekomponente einführen; er war weder verpfli[X.]htet, diese Regelung auf die Jahre 1999 und 2000 zu erstre[X.]ken (vgl. dazu [X.] vom 10. Juli 2002 [X.], [X.] 2002, 1568), no[X.]h musste er für diesen Zeitraum aus Gründen der steuerli[X.]hen Glei[X.]hbehandlung einen weiteren Personenkreis in diese Regelung einbeziehen (vgl. [X.] vom 25. Februar 2003 VIII B 253/02, [X.] 2003, 624, unter [X.] bb der Gründe; vom 1. September 2004 [X.], [X.] 2004, 1650, unter [X.] aa der Gründe).

2. Dur[X.]h die ermäßigte Besteuerung der Ausglei[X.]hszahlungen na[X.]h der [X.] gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 werden keine von der Verfassung ges[X.]hützten Re[X.]hte der Kläger verletzt. Es verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG no[X.]h gegen Art. 12 und 14 GG, dass Zahlungen gemäß § 89b HGB ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ni[X.]ht mehr dem halben Steuersatz unterworfen werden. Au[X.]h das Re[X.]htsstaatsprinzip ist ni[X.]ht verletzt.

a) Der allgemeine Glei[X.]hheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h zu behandeln. Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Verglei[X.]h zu einer anderen Gruppe anders behandelt wird, obwohl zwis[X.]hen beiden Gruppen keine Unters[X.]hiede von sol[X.]her Art und sol[X.]hem Gewi[X.]ht bestehen, dass sie die unters[X.]hiedli[X.]he Behandlung re[X.]htfertigen können (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. [X.] vom 6. März 2002  2 BvL 17/99, [X.] 105, 73, 110, unter [X.], m.w.N.).

Der von Teilen der Literatur ([X.]/[X.], [X.] --[X.]-- 2000, 433, 435 ff.; [X.]/[X.], [X.] 1999, 433, 440; offen [X.], [X.] 1999, 333, 337 ff.) erhobene Vorwurf, der sprunghafte Verlauf der Grenzsteuerbelastung für das um die außerordentli[X.]hen Einkünfte bereinigte zu versteuernde Einkommen (vgl. hierzu die von [X.]/[X.], [X.] 2000, 433, 435 ff., gebildeten Beispiele) verstoße gegen den allgemeinen Glei[X.]hheitssatz, beruht auf der isolierten Beurteilung der auf einen Teil des zu versteuernden Einkommens, nämli[X.]h auf die laufenden Einkünfte, entfallenden steuerli[X.]hen Mehrbelastung. Maßstab für die Glei[X.]h- oder Unglei[X.]hbehandlung zweier Steuerpfli[X.]htiger ist indessen die Belastung des gesamten zu versteuernden Einkommens ([X.], in: [X.] [X.], EStG, § 34 Rz [X.]). [X.] des Steuerpfli[X.]htigen, der neben außerordentli[X.]hen Einkünften weitere Einkünfte erzielt, die ni[X.]ht steuerbegünstigt sind, ist der Steuerpfli[X.]htige mit einem glei[X.]h hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentli[X.]he Einkünfte. Im Verglei[X.]h zu diesem zahlt der Steuerpfli[X.]htige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften regelmäßig eine geringere (Horn in Herrmann/[X.]/[X.] --[X.]--, § 34 EStG Rz 4), allenfalls eine glei[X.]h hohe Einkommensteuer, niemals ist er jedo[X.]h s[X.]hle[X.]hter gestellt ([X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 34 Rz [X.]). Ein Verstoß gegen den Glei[X.]hheitssatz ergibt si[X.]h daraus ni[X.]ht.

Offenbleiben kann, ob Art. 3 Abs. 1 GG die Wiedereinführung des halben Steuersatzes au[X.]h für Ausglei[X.]hszahlungen na[X.]h § 89b HGB, die gesetzeste[X.]hnis[X.]h Ents[X.]hädigungen [X.] von § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG sind, gebieten würde oder ob der Gesetzgeber --ohne Verstoß gegen den Glei[X.]hheitsgrundsatz-- § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG auf Veräußerungsgewinne [X.] von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG bes[X.]hränken durfte (vgl. hierzu [X.]/Horn, § 34 EStG Rz 4 und 74). § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG wurde erst mit Wirkung ab 2001 eingeführt; im Streitjahr 1999 sind deshalb au[X.]h Veräußerungsgewinne [X.] von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG na[X.]h der sog. [X.] zu besteuern. Im Übrigen war es verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht geboten, § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG rü[X.]kwirkend wieder einzuführen (vgl. Senatsbes[X.]hluss vom 21. Januar 2003 [X.]/02, [X.] 2003, 618).

b) Steuerre[X.]htli[X.]he Vors[X.]hriften sind an Art. 12 Abs. 1 GG zu messen, wenn sie in engem Zusammenhang zur Ausübung eines Berufes stehen und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lassen. Deshalb können sie Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG grundsätzli[X.]h au[X.]h dann berühren, wenn sie ni[X.]ht unmittelbar auf die Berufsfreiheit abzielen, sondern nur in ihrer tatsä[X.]hli[X.]hen Auswirkung geeignet sind, diese zu beeinträ[X.]htigen (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 29. November 1989  1 BvR 1402/87, 1528/87, [X.] 81, 108). Das ist hier jedo[X.]h ni[X.]ht der Fall. Zwar steht die Besteuerung der außerordentli[X.]hen Einkünfte in einem gewissen Zusammenhang zur Berufsausübung. Dieser Zusammenhang führt aber im Regelfall --und so au[X.]h im [X.] ni[X.]ht dazu, dass die Belastungswirkung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 die Aufgabe der Berufstätigkeit als einzig wirts[X.]haftli[X.]h sinnvolle Ents[X.]heidung des Betroffenen nahelegen würde (a.A. [X.]/[X.], [X.] 2000, 433, 439). Au[X.]h wenn die steuerli[X.]he Mehrbelastung in Ausnahmefällen --von einem sol[X.]hen ist im Streitfall ni[X.]ht auszugehen-- zu einer mehr als hundertprozentigen Abs[X.]höpfung der ni[X.]ht tarifermäßigt zu besteuernden Einkünfte führen kann (vgl. oben), beeinträ[X.]htigt die sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 ni[X.]ht die Berufsfreiheit. Der in Abhängigkeit von der Höhe der laufenden Einkünfte eintretende Anstieg der Steuerbelastung entfällt re[X.]htli[X.]h als Teil der gesamten Einkommensteuer auf das gesamte zu versteuernde Einkommen des Steuerpfli[X.]htigen ([X.], in: Kir[X.]hhof/ Söhn/[X.], a.a.[X.], § 34 Rz [X.]). Zudem bleibt die si[X.]h bei Anwendung der sog. [X.] ergebende Gesamtsteuerbelastung regelmäßig hinter derjenigen zurü[X.]k, die si[X.]h auf der Grundlage des allgemeinen Steuertarifs gemäß § 32a EStG ergeben würde ([X.]/Horn, § 34 EStG Rz 4).

[X.]) Art. 14 GG ist ni[X.]ht tangiert. Dieses Grundre[X.]ht s[X.]hützt grundsätzli[X.]h ni[X.]ht gegen die Auferlegung von Geldleistungspfli[X.]hten, insbesondere ni[X.]ht gegen die Verpfli[X.]htung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträ[X.]htigen. Von einer in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer dur[X.]h die Einführung der sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 kann jedo[X.]h keine Rede sein (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in [X.] 81, 108). Au[X.]h wenn man die S[X.]hutzwirkung des Eigentums weiter ausdehnt und aus Art. 14 GG das Verbot übermäßiger Besteuerung entnimmt (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, [X.] 115, 97), liegt es im Ermessen des Gesetzgebers, wie er außerordentli[X.]he Einkünfte besteuert. Ist gewährleistet, dass dem Steuerpfli[X.]htigen na[X.]h Abzug der Steuerbelastung ein --absolut und im Verglei[X.]h zu anderen [X.] hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, in dem si[X.]h die Privatnützigkeit des Einkommens ausdrü[X.]kt, liegt ein [X.]verstoß ni[X.]ht vor.

d) Das Vertrauen der Kläger darauf, dass im Zeitpunkt der Auszahlung des Ausglei[X.]hsanspru[X.]hs na[X.]h § 89b HGB no[X.]h der sog. halbe Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG in der bis 1998 geltenden Fassung) gelten würde, ist ni[X.]ht von [X.] wegen ges[X.]hützt.

aa) Das [X.] hat in seinen Bes[X.]hlüssen vom 7. Juli 2010  2 [X.], 2/04, 13/05 (unter [X.]) und 2 BvL 1/03, 57/06, 58/06 (unter [X.]1.) bzw. 2 BvR 748/05, 753/05, 1738/05 (unter B.I.1.) an seiner früheren Re[X.]htspre[X.]hung zum grundre[X.]htli[X.]h und re[X.]htsstaatli[X.]h begründeten Rü[X.]kwirkungsverbot und zu den Grundsätzen des Vertrauenss[X.]hutzes festgehalten.

bb) Dana[X.]h beruht das grundsätzli[X.]he Verbot rü[X.]kwirkender belastender Gesetze auf den Prinzipien der Re[X.]htssi[X.]herheit und des Vertrauenss[X.]hutzes. Es s[X.]hützt das Vertrauen in die Verlässli[X.]hkeit und Bere[X.]henbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes ges[X.]haffenen Re[X.]htsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Re[X.]hte (vgl. z.B. [X.]-Ents[X.]heidungen vom 8. Juni 1977  2 BvR 499/74, 1042/75, [X.] 45, 142, 167 f., und vom 23. November 1999  1 [X.], [X.] 101, 239, 262). "E[X.]hte" Rü[X.]kwirkungen, bei denen ein Gesetz na[X.]hträgli[X.]h ändernd in abgewi[X.]kelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, sind daher grundsätzli[X.]h unzulässig (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 31. Mai 1960  2 BvL 4/59, [X.] 11, 139, 145 f.).

Einen größeren Spielraum besitzt der Gesetzgeber dagegen im Falle der "une[X.]hten" Rü[X.]kwirkung. Diese liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, no[X.]h ni[X.]ht abges[X.]hlossene Sa[X.]hverhalte und Re[X.]htsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zuglei[X.]h die betroffene Re[X.]htsposition na[X.]hträgli[X.]h entwertet (vgl. [X.] in [X.] 101, 239). Au[X.]h hier muss der Gesetzgeber Gesi[X.]htspunkte des Vertrauenss[X.]hutzes und der Verhältnismäßigkeit berü[X.]ksi[X.]htigen; diese sind jedo[X.]h erst verletzt, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete une[X.]hte Rü[X.]kwirkung zur Errei[X.]hung des Gesetzeszwe[X.]kes ni[X.]ht geeignet oder erforderli[X.]h ist oder wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen ([X.] in [X.] 101, 239, 263).

[X.][X.]) Der Gesetzgeber ist deshalb von [X.] wegen grundsätzli[X.]h ni[X.]ht daran gehindert, die steuerre[X.]htli[X.]hen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden, von s[X.]hützenswertem Vertrauen getragenen Verhaltens für die Zukunft zu vers[X.]härfen und auf veränderte Gegebenheiten mit einer Änderung des [X.] zu reagieren (vgl. Vorlagebes[X.]hluss des [X.] vom 6. November 2002 [X.], [X.]E 200, 560, [X.] 2003, 257, zur Besteuerung der Entlassungsents[X.]hädigungen na[X.]h dem [X.] 1999/2000/2002). Steuerpfli[X.]htige sind daher in ihrer Erwartung auf das Fortbestehen einer Steuerbegünstigung grundsätzli[X.]h ni[X.]ht ges[X.]hützt. Allerdings dürfen Gesetze ni[X.]ht ohne sa[X.]hli[X.]hen Grund geändert werden und si[X.]h ni[X.]ht über höher zu gewi[X.]htendes s[X.]hutzwürdiges Vertrauen hinwegsetzen. Die vom Gesetzgeber zu bea[X.]htenden Grenzen ergeben si[X.]h aus der Abwägung zwis[X.]hen dem Ausmaß des dur[X.]h die Gesetzesänderung verursa[X.]hten Vertrauenss[X.]hadens und der Beeinträ[X.]htigung der ges[X.]hützten Grundre[X.]htspositionen des Einzelnen einerseits (insbesondere Art. 2, Art. 12 Abs. 1, und Art. 14 Abs. 1 GG; vgl. [X.]-Bes[X.]hluss vom 20. Mai 1997  2 BvH 1/95, [X.] 96, 66) und der Bedeutung des gesetzgeberis[X.]hen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits. Gesetze, auf die ein s[X.]hutzwürdiges Vertrauen des Einzelnen gegründet wird, dürfen ni[X.]ht ohne besondere oder überwiegende Gründe des öffentli[X.]hen Interesses rü[X.]kwirkend geändert werden.

dd) Dur[X.]h die Neuregelung ist das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand des § 34 Abs. 1 EStG a.F., der für die Ausglei[X.]hszahlungen an Handelsvertreter na[X.]h § 89b HGB einen halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatz vorgesehen hat, ni[X.]ht in verfassungswidriger Weise verletzt worden. Eine "e[X.]hte" Rü[X.]kwirkung ist im Streitfall s[X.]hon deshalb ni[X.]ht anzunehmen, weil der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h des [X.] frühestens mit Beendigung des [X.] am 31. Juli 1999 (vgl. zum Entstehen des Ausglei[X.]hsanspru[X.]hs des Handelsvertreters [X.]/Thume, Handbu[X.]h des gesamten Außendienstre[X.]hts, [X.], 8. Aufl., [X.] Kapitel Rz 1 ff.) und damit na[X.]h Verkündung des [X.] 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden ist. Au[X.]h der aus dem Re[X.]htsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende Vertrauenss[X.]hutz steht dem Systemwe[X.]hsel vom halben Steuersatz auf außerordentli[X.]he Einkünfte zur sog. [X.] ni[X.]ht entgegen.

Die übergangslose Ersetzung dieser Tarifbegünstigung dur[X.]h die sog. [X.] war na[X.]h der Begründung zum [X.] 1999/2000/2002 eine der Maßnahmen der Gegenfinanzierung der Senkung der Steuersätze (BTDru[X.]ks 14/443, [X.]). Die [X.] wurde eingeführt, weil die mit der Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentli[X.]hen Einkünfte regelmäßig über den Ausglei[X.]h der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen [X.] hinausgegangen war; übermäßig begünstigt wurden vor allem Steuerpfli[X.]htige, die aufgrund ihrer Einkommen regelmäßig der [X.] unterlagen (BTDru[X.]ks 14/23, [X.]). Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unters[X.]hiedli[X.]hen Entlastung der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit (§ 34 Abs. 3 EStG a.F., Ermittlung der Einkommensteuer für diese Einkünfte na[X.]h der sog. [X.]) und der außerordentli[X.]hen Einkünfte (halber Steuersatz) für zu kompliziert gehalten. Auf eine Differenzierung na[X.]h den vers[X.]hiedenen Arten der außerordentli[X.]hen Einkünfte sollte zur Steuervereinfa[X.]hung verzi[X.]htet werden (BTDru[X.]ks 14/23, [X.]).

Bei der gebotenen Abwägung ist das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der für sie günstigeren Regelung ni[X.]ht s[X.]hutzwürdig. Denn sie wurden im Gegenzug --wie alle anderen Steuerpfli[X.]htigen-- dur[X.]h niedrigere Steuersätze im Streitjahr 1999 und den Folgejahren entlastet. Außerdem wurde die Tarifermäßigung für außerordentli[X.]he Einkünfte ni[X.]ht vollständig abges[X.]hafft, sondern dur[X.]h die sog. [X.] ersetzt. Ni[X.]ht ents[X.]heidend ist, dass si[X.]h bei Anwendung des halben Steuersatzes und des [X.] geltenden Tarifs eine niedrigere Steuer ergeben hätte.

ee) An die [X.]mäßigkeit der Neuregelung sind au[X.]h ni[X.]ht die besonderen Anforderungen zu stellen, die gelten, wenn der Gesetzgeber das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten Übergangsvors[X.]hrift enttäus[X.]ht, die er aus Vertrauenss[X.]hutzgründen erlassen hat und die er vor Ablauf der ursprüngli[X.]h vorgesehenen Frist zu Lasten der Steuerpfli[X.]htigen beseitigt (vgl. dazu [X.]-Bes[X.]hluss vom 15. März 2000  1 BvL 16-20/96 und 18/97, [X.] 102, 68, 97). Ein sol[X.]her Fall eines besonders s[X.]hützenswerten Vertrauenstatbestands liegt im Streitfall ni[X.]ht vor. Zwar wurde im Zusammenhang mit der Herabsetzung des Hö[X.]hstbetrags der dem halben Steuersatz unterliegenden Einkünfte von 30 Mio. DM (lt. § 34 Abs. 1 EStG i.d.[X.] vom 16. April 1997 ([X.] 1997, 821, [X.], 415) auf 15 Mio. DM dur[X.]h das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 ([X.] 1997, 2590, [X.], 928) dur[X.]h § 52 Abs. 24a EStG i.d.F. des UntStRFoG geregelt, wel[X.]her Hö[X.]hstbetrag für 1998 bis 2000 (15 Mio. DM) und für den Veranlagungszeitraum 2001 und die folgenden Veranlagungszeiträume (10 Mio. DM) gelten sollte. Da si[X.]h Auswirkungen somit nur insoweit ergaben, als die Höhe der begünstigten Einkünfte begrenzt wurde, der ermäßigte Steuersatz selbst jedo[X.]h ni[X.]ht geändert wurde, kann daraus ni[X.]ht der S[X.]hluss gezogen werden, dass jedenfalls für einen bestimmten Übergangszeitraum die Fortgeltung des ermäßigten Steuersatzes für außerordentli[X.]he Einkünfte festgelegt werden sollte.

e) Von der [X.]mäßigkeit der sog. [X.] (vgl. die Ausführungen oben unter II.2.d) geht offensi[X.]htli[X.]h au[X.]h das [X.] aus. Es hat die [X.]bes[X.]hwerde gegen die in einem Parallelfall getroffene Senatsents[X.]heidung in [X.] 2007, 442 mit Bes[X.]hluss vom 24. März 2010  2 BvR 339/07 (ni[X.]ht veröffentli[X.]ht) ni[X.]ht zur Ents[X.]heidung angenommen.

Im Übrigen widerspri[X.]ht die Bes[X.]hränkung der steuerli[X.]hen Entlastung von Ents[X.]hädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen [X.] des § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG dur[X.]h § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 na[X.]h dem Bes[X.]hluss des [X.] in DStR 2010, 1736 nur insoweit den Grundsätzen des verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vertrauenss[X.]hutzes, wenn die Ents[X.]hädigungen im [X.], aber no[X.]h vor der Einbringung der Neuregelung in den Deuts[X.]hen Bundestag am 9. November 1998 verbindli[X.]h vereinbart und [X.] ausgezahlt wurden, oder --unabhängig vom Zeitpunkt der [X.] no[X.]h vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. In allen anderen Fällen ist die Einbeziehung bereits bestehender Ents[X.]hädigungsvereinbarungen in die Neuregelung verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden. Das Gewi[X.]ht enttäus[X.]hten Vertrauens ist hier geringer einzus[X.]hätzen, da der Steuerpfli[X.]htige von si[X.]h aus die Mögli[X.]hkeit künftiger Re[X.]htsänderung in Betra[X.]ht ziehen musste und si[X.]h darauf dur[X.]h vertragli[X.]he [X.] hinrei[X.]hend einstellen konnte (vgl. [X.]-Bes[X.]hluss in DStR 2010, 1736, unter [X.]). Dieser Re[X.]htsgedanke ist au[X.]h auf außerordentli[X.]he Einkünfte [X.] von § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG übertragbar. Der Kläger konnte weder zu Beginn seiner Tätigkeit als Handelsvertreter im Jahr 1976 no[X.]h in den Folgejahren darauf vertrauen, dass die Ausglei[X.]hszahlung na[X.]h § 89b HGB im Zeitpunkt der vertragsgemäßen Beendigung seines Kontrakts mit Vollendung des 65. Lebensjahres [X.] mit dem halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatz der Besteuerung unterworfen wird. Deshalb rei[X.]ht au[X.]h hier das legitime [X.] des Gesetzgebers zur Re[X.]htfertigung der Enttäus[X.]hung des während des Vertragsverhältnisses bestehenden Vertrauens in den künftigen Fortbestand der ermäßigten Besteuerung na[X.]h § 34 EStG a.F. aus.

3. Soweit im Einzelfall die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung der Ausglei[X.]hszahlung na[X.]h § 89b HGB konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung des aus Altersgründen aus dem Berufsleben auss[X.]heidenden Handelsvertreters war und der Wegfall dieses Besteuerungsverfahrens zu einer gravierenden Gefährdung seiner Altersversorgung führen würde, könnte dem Vertrauenss[X.]hutzprinzip ggf. dur[X.]h eine einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahme Re[X.]hnung getragen werden (vgl. u.a. zum Veräußerungs- oder Aufgabegewinn [X.] vom 7. März 2003 [X.]/02, [X.] 2003, 777, unter 2.b der Gründe; für (Mit-)Unternehmer und Inhaber wesentli[X.]her Beteiligungen [X.] in [X.] 2004, 1650). Im Streitfall haben die Kläger jedo[X.]h ni[X.]ht dargelegt, dass die Besteuerung der Ausglei[X.]hszahlung gemäß § 89b HGB na[X.]h der sog. [X.] zu einer gravierenden Gefährdung ihrer Altersversorgung führen würde. Im Übrigen ist in einem si[X.]h auf die Re[X.]htmäßigkeitsprüfung eines Steuerbes[X.]heids bes[X.]hränkten Verfahren kein Raum für eine auf § 163 der Abgabenordnung gestützte selbständig anfe[X.]htbare und von der Re[X.]htmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsents[X.]heidung (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 [X.], [X.] 2005, 1789).