Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.07.2015, Az. IV R 15/14

[X.]. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie wurde 2009 durch eine kapitalmäßig nicht beteiligte Komplementärin (GmbH) und den Landwirt [X.] als einzigem Kommanditisten gegründet. [X.] war zugleich einziger [X.]er und Geschäftsführer der GmbH; dieser oblag die Geschäftsführung der Klägerin. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist das Halten und die Verwaltung von Grundbesitz.

Je 1.000 € der bedungenen Einlage gewähren eine Stimme in der [X.]erversammlung (§ 6 [X.]bs. 6 GV). Den Kommanditisten steht gemäß § 8 [X.]bs. 2 Satz 2 GV der Gewinn entsprechend ihrer "festen Kommanditeinlagen" zu.

[X.] hatte vor 2009 unter einem Teil seiner Flächen ein Sand-/ Kiesvorkommen entdeckt. Der [X.]bbau sollte alsbald beginnen. Ende 2009 schloss er mit der Klägerin einen als "Grundstückseinbringungsvertrag" bezeichneten Vertrag. Danach brachte er unbebauten Grundbesitz mit einer Größe von 93 858 qm mit dem dort befindlichen Kiesvorkommen lastenfrei in die Klägerin ein (§ 1 des notariellen Vertrags).

In der Folgezeit ließ [X.] das Grundstück an die Klägerin auf. Diese schloss anschließend einen Kiesausbeutungsvertrag mit einem Dritten. Der [X.]bbau begann zum 1. Juni 2011.

Die Klägerin fasste keine Beschlüsse zur Änderung des [X.]svertrags, auch nicht zum Festkapital bzw. der Kommanditeinlage. Sie bilanzierte das Grundstück und das Kiesvorkommen als [X.]nlagevermögen und schrieb den Gegenwert des Kiesvorkommens in vollem Umfang dem Kapitalkonto II des [X.] gut. In ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr 2011 nahm sie erfolgswirksam eine [X.]bsetzung für [X.] ([X.]fS) in Höhe von 11.027,16 € auf das aktivierte Kiesvorkommen vor.

Im geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) die [X.]fS nicht mehr. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2014, 900 abgedruckt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das [X.] verletze § 7 [X.]bs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil es ihr [X.]fS auf den erworbenen Bodenschatz verwehre, und § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 EStG, weil es zu Unrecht von einer Einlage und nicht von einer entgeltlichen [X.]nschaffung des [X.] ausgehe. Die [X.]fS sei auch nicht aufgrund der Regelung in § 11d [X.]bs. 2 der [X.] (EStDV) zu versagen.

1. Selbst wenn man die Beschreibung der Gegenleistung im Grundstücksübertragungsvertrag mit "Gewährung von [X.]srechten" für unpräzise bzw. auslegungsbedürftig halte, ergebe sich aus dem Zusammenhang mit der weiteren Regelung, der zufolge die "Gewährung von [X.]srechten" der Höhe nach festgelegt werde und es sich ausdrücklich um eine Gegenleistung handeln solle, dass die vertraglichen Werte dem Kommanditisten auf seinen Kapitalanteil (Kapitalbeteiligung) gutgeschrieben werden sollten. Die rechtliche Funktion des [X.] bestehe darin, den gegenwärtigen [X.]nteil eines [X.]ers am buchmäßigen Eigenkapital der [X.] und damit den gegenwärtigen Stand seiner Einlage in der Buchführung und der Bilanz der [X.] wiederzugeben.

Da sich der Kapitalanteil durch verschiedene Vorgänge verändern könne und deshalb variabel sei, sähen [X.]sverträge häufig einen festen Kapitalanteil vor, an den z.B. die Gewinn- und [X.] sowie die Stimmrechtsverteilung etc. anknüpften. Der feste Kapitalanteil enthalte im Zweifel nur eine Teilmenge des auf einen [X.]er entfallenden [X.]nteils am buchmäßigen Eigenkapital der [X.]. Der Kapitalanteil eines [X.]ers errechne sich bei einem System mehrerer Kapitalkonten als Summe oder Saldo der verschiedenen Kapitalkonten, die für einen [X.]er geführt werden.

Daraus folge, dass einem [X.]er [X.]srechte gewährt würden, wenn ihm ein Betrag auf einem Kapitalkonto gutgeschrieben werde. [X.]uch wenn dieses Kapitalkonto für den Umfang der laufenden Gewinnverteilung und der Stimmrechte keine Bedeutung habe, weil dafür feste Kapitalkonten maßgeblich seien, veränderten sich sein Kapitalanteil, der Wert seines [X.]santeils und insbesondere sein [X.]bfindungs- bzw. [X.]useinandersetzungsguthaben.

Dementsprechend habe [X.] im Streitfall für die Einbringung des Grundstücks und des Kiesvorkommens, deren Werte ihm auf dem Kapitalkonto II gutgeschrieben worden seien, eine Gegenleistung erhalten, so dass, was den aus seinem Privatvermögen kommenden Bodenschatz betreffe, bei der Klägerin ein [X.]nschaffungsgeschäft vorliege.

Selbst wenn man aber in der Gutschrift des Bodenschatzwertes auf dem Kapitalkonto II keine Gewährung von [X.]srechten sehe, liege ein entgeltliches [X.]nschaffungsgeschäft (und keine Einlage) vor. Denn das verwendete [X.]erkonto wäre dann ein Fremdkapitalkonto. Da [X.] nach dem Einbringungsvertrag durch die Gutschrift des Bodenschatzwertes [X.]nsprüche gegen die Klägerin habe erhalten sollen, habe er einen [X.]nspruch darauf, dass die Gutschrift auf ein Kapitalkonto umgebucht werde.

2. Habe die Klägerin den Bodenschatz entgeltlich angeschafft und dementsprechend [X.]nschaffungskosten, stehe ihr die [X.]fS zu. Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des [X.] ([X.]) vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 ([X.]E 216, 168, [X.], 508), der zur Einlage eines [X.] ergangen sei, seien auf die entgeltliche [X.]nschaffung nicht übertragbar. Das gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, eine Personengesellschaft von ihrem [X.]er erwerbe. Für die Gewinnermittlung komme gewerblichen Personengesellschaften im Verhältnis zum [X.]er eine eigenständige Rechtsfähigkeit zu. Nur wenn der Gesetzgeber für Geschäfte zwischen [X.] und [X.]er Sonderregelungen vorsehe (wie z.B. in § 16 [X.]bs. 2 Satz 3 und § 7 [X.]bs. 1 Satz 5 EStG), gälten andere Maßstäbe als für Fremdgeschäfte. § 11d [X.]bs. 2 EStDV sei aber keine ausreichende Rechtsgrundlage dafür, [X.]fS auch bei sog. Veräußerungen an sich selbst zu versagen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angegriffene Urteil des [X.], den Feststellungs-Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] habe für den [X.] bindend festgestellt, dass es sich bei der streitigen Übertragung um eine Einlage gehandelt habe.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Entscheidung des [X.], die Klägerin sei zu einer aufwandswirksamen Vornahme von [X.] nach § 7 Abs. 6 EStG nicht berechtigt gewesen, weil sie das Kiesvorkommen nicht gegen Gewährung von [X.], sondern durch Einlage erhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

I. Nach der Rechtsprechung des [X.] (Beschluss des Großen Senats in [X.]E 216, 168, [X.], 508), der der Senat folgt, ist ein --wie hier (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, [X.]E 220, 386, [X.], 449)-- im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des [X.] dürfen [X.] jedoch nicht vorgenommen werden. Dies gilt ebenso, wenn die [X.], in deren Betriebsvermögen das Kiesvorkommen eingelegt wurde, dieses nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

II. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das [X.] entschieden, dass die Klägerin das Kiesvorkommen nicht entgeltlich, insbesondere nicht gegen Gewährung von [X.], sondern unentgeltlich durch Einlage erworben hat.

1. Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des [X.] u.a. dann angenommen, wenn dem [X.]n als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut [X.]srechte gewährt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden [X.]ers um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden [X.] um ein Anschaffungsgeschäft (vgl. [X.]-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, [X.]E 220, 374, [X.], 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, [X.]E 222, 402, [X.], 464).

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung [X.]srechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der [X.] (erstmals) einen [X.]santeil erhält bzw. --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung--, ob sein [X.]santeil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem [X.] des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die maßgeblichen [X.]srechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im [X.]svertrag der erwerbenden [X.]. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden [X.]srechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen [X.]ers, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von [X.], d.h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt.

Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 220, 374, [X.], 617, und in  [X.]E 222, 402, [X.], 464).

2. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortwährenden Diskussion z.B. [X.], [X.] 2008, 551 ff.; [X.], Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: [X.] [X.], EStG, § 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von [X.] und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen [X.] allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (gegen Schreiben des [X.] --BMF-- vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, [X.], 713, unter I.2.).

a) Die Gewährung von [X.] setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden [X.]srechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen [X.]svertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von [X.] immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

b) Soweit es in dem BMF-Schreiben in [X.], 713 unter I.1. heißt, dass als maßgebliche [X.]srechte --neben dem [X.] auch Entnahmerechte und die [X.] in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall --insoweit abweichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 [X.] im [X.]svertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. "Ausschüttungen aus der Liquidität"), richtet sich dessen Umfang regelmäßig [X.] wie das [X.] nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des [X.]ers an einem etwaigen Liquidationsgewinn der [X.]. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem [X.]er zustehende Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein [X.]srecht dar, das die [X.] als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den [X.]er gewähren könnte.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Klägerin zur aufwandswirksamen Vornahme von [X.] auf das Kiesvorkommen nicht berechtigt war. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das [X.] den [X.]svertrag der Klägerin dahin ausgelegt, dass nur der sog. feste Kapitalanteil des Kommanditisten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 € betrug, nach den nicht angegriffenen Feststellungen des [X.] bereits geleistet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kapitalkonto I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeutsamen [X.]srechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der [X.]svertrag wurde insoweit auch durch den "Einbringungsvertrag" nicht geändert. Der Gegenwert des [X.] wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gewährung von [X.] und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.

III. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.