Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.09.2013, Az. X R 42/10

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Kommanditist der mit notarieller Urkunde vom 28. Dezember 2002 gegründeten Beigeladenen, einer GmbH & Co. [X.] ([X.]).

Weitere Gesellschafter sind die Komplementär-GmbH (G-GmbH) sowie --als [X.] die [X.]hefrau ([X.]) des [X.] und seine beiden [X.]öchter [X.] und U. Seine [X.]inlage sollte der Kläger durch [X.]inbringung seines [X.]inzelunternehmens mit allen Aktiva und Passiva, die bei [X.]intragung der [X.] in das Handelsregister vorhanden waren, im Wege der [X.]inzelrechtsnachfolge unverzüglich nach der [X.] mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1. Januar des Streitjahres 2003 erbringen. [X.]ntsprechend wurde in der notariellen Urkunde die Übertragung des zu den Aktiva des [X.]inzelunternehmens gehörenden Grundbesitzes sowie der Geschäftsanteile an zwei GmbH (R-GmbH und C-GmbH) vereinbart.

Die [X.]inbringung wurde zum Buchwert des [X.]inzelunternehmens vorgenommen, der sich auf 690.217,80 € belief. Soweit das in der Schlussbilanz des [X.]inzelunternehmens ausgewiesene [X.]igenkapital des [X.] seinen neuen Kapitalanteil (150.000 €) überstieg, sollte der Mehrbetrag seinem "[X.]" gutgeschrieben werden (§ 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem "[X.]", welches neben einem "Kapitalkonto", einem "Rücklagenkonto" und einem "Verlustvortragskonto" geführt wurde, werden nach § 4 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags die entnahmefähigen Gewinnanteile, [X.]ntnahmen, Zinsen, der Ausgaben- und Aufwendungsersatz, die Vorabvergütung sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der [X.] und dem Kläger gebucht. Im Falle des Ausscheidens des [X.] aus der [X.] ist das "[X.]" nach § 14 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags "neben der Abfindung auf den [X.]ag des Ausscheidens auszugleichen". Die Verluste der Gesellschaft, die nicht durch Guthaben auf den "Rücklagenkonten" gedeckt sind, werden auf den "Verlustvortragskonten" gebucht (§ 4 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags).

Die Kommanditisten [X.], [X.] und U wurden vom Kläger im Wege der Schenkung in die [X.] aufgenommen. Gemäß § 3 Nr. 2 des Gesellschaftsvertrags betrug der Kapitalanteil der [X.] 50.000 €; die Kapitalanteile der [X.] und U betrugen jeweils 25.000 €.

Im Zuge einer Außenprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die [X.]inbringung des [X.]inzelunternehmens in die [X.] zwar dem Anwendungsbereich des § 24 des [X.] in der im Streitjahr 2003 geltenden Fassung (UmwStG 2002) unterfalle. Das dortige Bewertungswahlrecht gelte indes nur, soweit dem [X.]inbringenden Gesellschaftsrechte gewährt würden. Die Gegenleistung durch Gutschrift auf dem "[X.]" schließe die Begünstigung des § 24 UmwStG 2002 hingegen aus. Der Prüfer berechnete den [X.]inbringungsgewinn mit 392.865,30 €. [X.]ntsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) am 28. Februar 2008 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003, der [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 392.865 € auswies.

Mit dem dagegen eingelegten [X.]inspruch machte der Kläger sinngemäß geltend, die [X.]inbringung unterliege aufgrund der Aufnahme der nahen Angehörigen gemäß § 6 Abs. 3 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) in der im Streitjahr geltenden Fassung dem [X.]. Soweit für den Kläger § 24 UmwStG 2002 anzuwenden sei, entstehe entsprechend der [X.]inheitstheorie kein [X.]inbringungsgewinn.

Das [X.] half dem [X.]inspruch mit Bescheid vom 22. April 2008 teilweise ab, indem es den Gewinn auf 375.682 € herabsetzte. Hierbei trug es dem [X.]inspruchsvorbringen insoweit Rechnung, als es in Bezug auf die unentgeltliche Zuwendung der Kommanditbeteiligungen an die Angehörigen des [X.] keinen Gewinn mehr ansetzte. Im Übrigen wies es den [X.]inspruch mit [X.]inspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 zurück.

Mit seiner Klage trug der Kläger u.a. vor, ein zwischenzeitlich rechtskräftig abgeschlossenes zivilgerichtliches Verfahren habe ergeben, dass sämtliche seit dem 3. Mai 2000 gefassten Gesellschafterbeschlüsse der C-GmbH --darunter auch die Zustimmung zur Übertragung des vom Kläger gehaltenen Geschäftsanteils auf die [X.]-- unwirksam seien. Dieser Geschäftsanteil sei daher mangels wirksamer Übertragung im [X.]igentum des [X.] verblieben und als dessen Sonderbetriebsvermögen im Rahmen der [X.] anzusetzen, so dass sich die Gutschrift auf seinem "[X.]" bei der [X.] um den Buchwert der C-GmbH (337.861,68 €) auf 102.356,12 € vermindere. Unter Berücksichtigung dieses Sachvortrags legte das [X.] eine neue Berechnung des [X.]inbringungsgewinns vor, nach der nunmehr von einem Gewinn in Höhe von 91.462 € auszugehen sei. Im Übrigen hielt das [X.] an seiner Rechtsauffassung fest.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage insoweit statt, als es die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb auf 95.717,65 € herabsetzte. Im Übrigen wies es die Klage ab ([X.]ntscheidungen der Finanzgerichte --[X.][X.]-- 2011, 491).

Soweit der Kläger sein bisheriges [X.]inzelunternehmen unentgeltlich für Rechnung seiner [X.]hefrau und der beiden [X.]öchter eingebracht habe, seien die anteilig auf die nahen Angehörigen entfallenden Buchwerte gemäß § 6 Abs. 3 [X.]StG fortzuführen gewesen. Dies habe das [X.] mit dem [X.]eilabhilfebescheid vom 22. April 2008 zutreffend umgesetzt.

Soweit der Kläger den Betrieb für eigene Rechnung eingebracht habe, finde allein die Vorschrift des § 24 UmwStG 2002 Anwendung. Der Kläger habe für die [X.]inbringung ein [X.] erhalten, nämlich Gesellschaftsrechte und eine sonstige Ausgleichsleistung in Gestalt der Gutschrift auf seinem [X.] bei der [X.], die Fremdkapital der Gesellschaft darstelle. Die [X.]inbringung sei nur insoweit nach § 24 UmwStG 2002 erfolgsneutral möglich, als dem Kläger im Gegenzug Gesellschaftsrechte gewährt worden seien.

Zur Berechnung des [X.]inbringungsgewinns sei auf die Grundsätze des Urteils des [X.] ([X.]) vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98 ([X.][X.] 197, 411, [X.], 420) zurückzugreifen, auch wenn dieser [X.]ntscheidung die [X.]inbringung eines einzelnen Wirtschaftsguts gegen ein [X.] in Höhe des [X.]eilwerts des eingebrachten Wirtschaftsguts zu Grunde gelegen habe. Im [X.]rgebnis stelle sich die vorliegende [X.]inbringung des Betriebs gegen ein [X.], das neben der Gewährung von [X.] die [X.]inräumung einer "echten" Darlehensforderung umfasse, wie eine Betriebseinbringung gegen eine Zuzahlung in das Privatvermögen des [X.]inbringenden dar.

Das [X.] berechnete den [X.]inbringungsgewinn wie folgt:

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 24 Abs. 1 UmwStG 2002. Bei der [X.]inbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft komme es nicht zu einer Gewinnrealisierung, soweit die erhaltenen Gesellschaftsrechte sowie die anderen Gegenleistungen (hier: Gutschrift auf dem [X.]) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht überstiegen.

Der Kläger beantragt,
das [X.]-Urteil und die [X.]inspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2003 vom 22. April 2008 die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb auf 0 € festzustellen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Buchwertfortführung des § 24 UmwStG 2002 finde ihren Rechtsgrund in der Fortsetzung des unternehmerischen [X.]ngagements. Daran fehle es, soweit der Gesellschafter für die [X.]inbringung --neben [X.]-- ein weiteres [X.]ntgelt erhalte. [X.]in Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven sei nur insoweit gerechtfertigt, als eine Mitunternehmerstellung durch entsprechende Gesellschaftsrechte gewährt werde. Auch die [X.] auf [X.]inbringungen in Kapitalgesellschaften anwendbaren-- Vorschriften des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG 2002 zeigten, dass in den Fällen des § 24 UmwStG 2002 keine sonstigen Gegenleistungen zugelassen seien. Würde man § 24 UmwStG 2002 auf solche Leistungen anwenden, könnte insoweit auf stille Reserven später nicht mehr zugegriffen werden. Zumindest aber würde das Subjektsteuerprinzip verletzt, weil stille Reserven auf andere Gesellschafter übergingen.

Die Anwendung der in Fällen teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen zur Lösung des [X.] zwischen § 16 [X.]StG und § 6 Abs. 3 [X.]StG entwickelten [X.]inheitstheorie auf Fälle eines [X.]s sei nicht sachgerecht, weil es sich um eine entgeltliche Übertragung handele.

Die Beigeladene hat sich zum Rechtsstreit inhaltlich nicht geäußert.

Das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen ist dem Rechtsstreit beigetreten. [X.]s hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung des [X.].

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der [X.]inspruchsentscheidung vom 11. Februar 2009 und zur Änderung des angefochtenen Bescheids dahingehend, dass [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 € festgestellt werden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zwar zu Recht § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG auf die unentgeltliche Aufnahme der [X.], [X.] und U in den Betrieb des [X.] und § 24 [X.] 2002 in Bezug auf die [X.]inbringung des [X.]inzelunternehmens angewendet (unten 1.). Auch schließt die Gewährung der Darlehensforderung, die sich grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt, die Anwendung des § 24 [X.] 2002 nicht aus (unten 2.). Jedoch ist im Streitfall trotz der Gutschrift auf dem Darlehenskonto kein Gewinn angefallen, weil die Summe aus dem Nominalwert des [X.] des [X.] bei der [X.] und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten [X.]inzelunternehmens nicht überschritten hat (unten 3.).

1. Zu Recht hat das [X.] den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG nur insoweit als eröffnet angesehen, als der Kläger im Zuge der [X.]inbringung seines [X.]inzelunternehmens seinen Angehörigen [X.], [X.] und U unentgeltlich Gesellschaftsbeteiligungen an der [X.] zugewendet hat.

a) Wird ein Betrieb, ein [X.]eilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der [X.]rmittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]StG); dies gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes [X.]inzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines [X.]eils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG).

§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 [X.]StG ist auch dann anwendbar, wenn mehrere natürliche Personen in ein bestehendes [X.]inzelunternehmen aufgenommen werden (ebenso z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 6 [X.]StG Rz 1368; [X.]/ [X.], [X.]StG, 32. Aufl., § 6 Rz 661). Für diesen Fall kann --ausgehend vom Normzweck, die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge von ertragsteuerlichen Belastungen zu verschonen-- nichts anderes gelten als bei der Aufnahme nur einer einzigen natürlichen Person.

b) In Bezug auf die [X.]inbringung des [X.]inzelunternehmens gegen Gewährung eines Mitunternehmeranteils an den Kläger hat das [X.] zu Recht § 24 [X.] 2002 angewendet. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 12. Oktober 2005 [X.] ([X.], 521), das eine insoweit vergleichbare Fallgestaltung [X.] betraf, den Vorgang aufgespalten: Soweit der dortige Kläger seine beiden Betriebe gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils in die Personengesellschaft eingebracht hatte, hielt der Senat die Vorschrift des § 24 [X.] --in der [X.] geltenden, mit § 24 [X.] 2002 insoweit übereinstimmenden [X.] grundsätzlich für einschlägig. Soweit der Kläger seine Betriebe hingegen zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme seines [X.] eingebracht hatte, lag nach Auffassung des Senats ein gesondert zu beurteilender Übertragungsvorgang vor.

Diese [X.]ntscheidung hat sowohl Zustimmung ([X.] in Widmann/ [X.], Umwandlungsrecht, § 24 Rz 164, 26; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Das [X.]inkommensteuerrecht, Kommentar, § 6 Rz 1056; Korn/Strahl in Korn, § 6 [X.]StG Rz 475.1, sowie Korn, [X.] 2005, 14633, 14642) als auch --insbesondere nach [X.]rgänzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]StG durch das [X.] (UntSt[X.]) vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001-- Kritik hervorgerufen. Nach der [X.] soll sich die in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG angeordnete zwingende Buchwertfortführung bei der unentgeltlichen Aufnahme von natürlichen Personen in ein [X.]inzelunternehmen auf alle beteiligten Personen --einschließlich des [X.]inbringenden-- beziehen und § 24 [X.] daneben nicht mehr zur Anwendung kommen (Schreiben des [X.] --BMF-- vom 11. November 2011, [X.], 1314, [X.]z. 01.47, letzter Satz; [X.] in [X.]/[X.]/Pung/Möhlenbrock, [X.], 7. Aufl., § 24 Rz 72; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 204; [X.]/[X.], § 6 [X.]StG Rz 1368, m.w.[X.] zum Streitstand; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 24 Rz 15; [X.], in: [X.][X.], [X.]StG, § 6 Rz J 8, sowie [X.] in [X.]/[X.], § 6 [X.]StG Rz 847: § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 [X.]StG als lex specialis zu § 24 [X.]).

Der erkennende Senat hält an seiner im Urteil in [X.], 521 geäußerten Rechtsauffassung fest. Die Aufteilung der teils gegen Gewährung eines eigenen Mitunternehmeranteils sowie teils zum Zweck der unentgeltlichen Aufnahme der Angehörigen vorgenommenen [X.]inbringung beruht darauf, dass zwei --rechtlich getrennt zu würdigende-- Vorgänge vorliegen. [X.]benso wie bei der entgeltlichen Aufnahme eines [X.] in ein [X.]inzelunternehmen werden auch bei einer unentgeltlichen Aufnahme die steuerrechtlichen [X.]atbestände der Veräußerung und der [X.]inbringung parallel verwirklicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, [X.][X.] 189, 465, [X.], 123, unter [X.]., vor 1.).

[X.]twas anderes ergibt sich auch nicht aus der [X.]infügung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 [X.]StG durch das UntSt[X.], denn damit sollte die bereits zuvor praktizierte [X.] Behandlung dieser Fälle --nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich klarstellend-- auf eine gesetzliche Grundlage gestellt werden (Begründung des Regierungsentwurfs eines UntSt[X.] vom 17. August 2001, [X.] 638/01, S. 49; ebenso B[X.]Drucks 14/6882, S. 32).

2. [X.]benfalls zutreffend hat das [X.] erkannt, dass die Gewährung der Darlehensforderung neben den [X.] die Anwendung des § 24 [X.] 2002 nicht ausschließt, wobei sich die Gutschrift auf einem Darlehenskonto grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt.

a) Die Anwendung des § 24 [X.] 2002 wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass dem [X.]inbringenden neben [X.] sonstige Gegenleistungen gewährt werden.

§ 24 Abs. 1 [X.] 2002 verlangt lediglich die [X.]inräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung für die [X.]inbringung, so dass diese Norm auch in Fällen der Gewährung eines [X.]s --unabhängig von der rechtlichen [X.]inordnung und den Rechtsfolgen des nicht in [X.] bestehenden [X.]eils der [X.] finden kann. [X.]s ist nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von [X.] besteht (allgemeine Meinung; vgl. [X.]-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 13/07, [X.][X.] 225, 402, [X.], 993, unter [X.]; BMF-Schreiben vom 25. März 1998, [X.], 268, [X.]z. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in [X.], 1314, [X.]z. 24.07).

b) Im Streitfall hat der Kläger --in Gestalt seines Kommanditanteils an der [X.]-- Gesellschaftsrechte im Nominalbetrag von 150.000 € erhalten. Der auf dem Darlehenskonto gutgeschriebene Betrag in Höhe von 102.356,12 € ist hingegen aus der Sicht der [X.] Fremdkapital. Insoweit wurden dem Kläger keine Gesellschaftsrechte gewährt. [X.]s handelt sich daher um eine zusätzliche Gegenleistung.

Die Darlehensforderung war als echte unentziehbare Forderung ausgestaltet, die insbesondere nicht mit etwaigen Verlusten der [X.] verrechnet werden konnte (zu den Abgrenzungskriterien zwischen [X.]igen- und Fremdkapital bei Gewährung von [X.] vgl. [X.]-Urteile in [X.], 521, und vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, [X.][X.] 218, 291, [X.], 103). Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

c) Der erkennende Senat geht mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in [X.], 268, [X.]z. 24.08; ebenso BMF-Schreiben in [X.], 1314, [X.]z. 24.07) und dem überwiegenden [X.]eil des Schrifttums davon aus, dass eine Gutschrift auf einem Darlehenskonto grundsätzlich als [X.]ntgelt anzusehen ist und sich gewinnrealisierend auswirken kann ([X.]/[X.]/ [X.], [X.], [X.], 6. Aufl., § 24 [X.] Rz 140; [X.] in [X.]/[X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 24 Rz 59 f.; [X.]., Der GmbH-Steuerberater --GmbH-StB-- 2011, 303, 305; [X.]. in [X.]/[X.]/Aßmann, Der neue [X.], S. 178; [X.] in [X.], [X.], § 24 Rz 20; [X.], Die Steuerberatung --[X.]-- 2012, 145, 155; [X.], Anmerkung zum vorinstanzlichen Urteil, [X.][X.] 2011, 491, 495 f.; [X.], Betriebs-Berater 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 1, 30, rechte Spalte; vgl. auch Senatsurteil in [X.], 521, in dem der erkennende Senat im Rahmen der Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 [X.] 1995 geprüft hat, ob es sich bei dem dortigen variablen Gesellschafterkonto um ein "echtes" Kapitalkonto oder um ein Darlehenskonto gehandelt hat, sowie [X.]-Urteil in [X.][X.] 197, 411, [X.], 420; a.A. [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 583 i.V.m. 527; Schlößer in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 24 Rz 77 und 78).

Dem in § 24 Abs. 2 [X.] 2002 enthaltenen Bewertungswahlrecht liegt der Gedanke zu Grunde, dass in der Personengesellschaft das unternehmerische [X.]ngagement in mitunternehmerischer Form fortgesetzt wird (vgl. [X.]-[X.]ntscheidungen in [X.][X.] 197, 411, [X.], 420, und vom 20. September 2007 IV R 70/05, [X.][X.] 219, 86, [X.], 265). Daran fehlt es, soweit der Gesellschafter für die Übernahme des Wirtschaftsguts ein über die Gewährung von [X.] hinausgehendes [X.]ntgelt erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung nämlich nicht zur Stärkung der Gesellschaft oder seiner Gesellschafterstellung ([X.]-Urteil in [X.][X.] 197, 411, [X.], 420; ebenso [X.], [X.][X.] 2011, 495). In Gestalt der Gutschrift auf dem Darlehenskonto erhält der [X.]inbringende vielmehr eine [X.] als weiteren Gegenwert (ebenso [X.], GmbH-StB 2011, 303, 305).

[X.]twas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Darlehensforderung des [X.], der in der Steuerbilanz der [X.] eine entsprechende Verbindlichkeit als Fremdkapital gegenübersteht, in einer Sonderbilanz bei der [X.] (notwendiges Sonderbetriebsvermögen) zu aktivieren ist und damit zum steuerrechtlichen Betriebsvermögen der [X.] gehört (so aber [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 583 i.V.m. 526; Schlößer in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 59; nunmehr unklar Schlößer in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 24 Rz 77 und 78). Dies folgt daraus, dass die Darlehensforderung nicht dem Vermögensbereich der Personengesellschaft als Bestandteil des eingebrachten Vermögens zugeführt, sondern erst im Zusammenhang mit der [X.]inbringung --als Gegenleistung für die Übertragung des eingebrachten [X.] begründet wurde (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 197, 411, [X.], 420; ebenso [X.] in [X.]/ [X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 24 Rz 60).

3. Zu Unrecht hat das [X.] jedoch aufgrund der Gutschrift auf dem Darlehenskonto des [X.] einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 95.717,65 € angenommen. Im Streitfall ist bei der vorgenommenen [X.]inbringung des [X.]inzelunternehmens gegen ein sog. [X.] --bestehend aus [X.] und einer Darlehensforderung gegen die [X.]-- kein Gewinn entstanden, weil die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des [X.] bei der [X.] und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten [X.]inzelunternehmens nicht überschritten hat.

a) Der [X.] hatte bislang eine derartige Fallkonstellation nicht zu beurteilen. Die Finanzverwaltung vertritt zwischenzeitlich die Auffassung, bei [X.]inbringung gegen ein [X.] sei der Vorgang entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen [X.]eilleistungen in einen erfolgsneutral gestaltbaren und einen zwingend erfolgswirksamen [X.]eil aufzuspalten (BMF-Schreiben in [X.], 1314, [X.]z. 24.07, unter Verweis auf das zur Übertragung von [X.]inzelwirtschaftsgütern gegen ein "drittübliches" [X.] in Höhe des [X.]eilwerts bzw. gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts ergangene [X.]-Urteil in [X.][X.] 197, 411, [X.], 420; hingegen war in dem --für das Streitjahr noch anzuwendenden-- BMF-Schreiben in [X.], 268, [X.]z. 24.08 keine ausdrückliche Stellungnahme zu der im Streitfall verwirklichten Gestaltung enthalten).

[X.]in [X.]eil der Literatur hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen ([X.] in [X.]/[X.]/Pung/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 24 Rz 60, 62; [X.]., GmbH-StB 2011, 303, 308 f.; [X.], [X.][X.] 2011, 495 f.). Andere Autoren meinen, dass es jedenfalls insoweit nicht zu einer Gewinnrealisierung komme, als die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf den Kapitalkonten und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteige (so [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 583 i.V.m. 526, unter der Prämisse, dass man mit der h.M. die Gewährung eines Darlehensanspruchs als potenziell gewinnrealisierend erachte; Strahl in Carlé-Korn-Stahl-Strahl, Umwandlungen - Der neue Umwandlungssteuer-[X.]rlass, 2. Aufl., S. 149; [X.]., [X.] 2011, 147, 156).

b) Der erkennende Senat schließt sich im [X.]rgebnis der letztgenannten Auffassung an. Auch in den Fällen des [X.]s kommt es nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven, sofern das [X.]ntgelt (bzw. die Summe der [X.]eilentgelte) den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

aa) Wird ein Betrieb, [X.]eilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 24 Abs. 1 [X.] 2002 in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der [X.]inbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, liegt darin ein tauschähnlicher Vorgang, der den [X.]atbestand einer Betriebs-, [X.]eilbetriebs- oder Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 [X.]StG erfüllt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-[X.]ntscheidungen vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, [X.][X.] 174, 451, [X.] 1994, 856, und in [X.][X.] 219, 86, [X.], 265). Die grundsätzlich gewinnrealisierende Rechtsfolge eines solchen Veräußerungsvorgangs kann indes durch Ausübung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 [X.] 2002 vermieden werden (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 13/04, [X.][X.] 215, 260, [X.], 545).

Im Rahmen des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 [X.]StG ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung eine teilentgeltliche Übertragung der dort genannten betrieblichen Sachgesamtheiten (Gewerbebetrieb, [X.]eilbetrieb, Mitunternehmeranteil) als einheitlicher Rechtsvorgang anzusehen (sog. [X.]inheitstheorie) und daher nicht nach Maßgabe der sog. [X.]rennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen [X.]eil aufzuspalten. In diesen Fällen entsteht ein ([X.] nur, wenn die Summe der [X.]ntgelte bzw. Gegenleistungen den Buchwert der übertragenen betrieblichen Sachgesamtheit sowie die Veräußerungskosten übersteigt (z.B. [X.]-Urteile vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, [X.][X.] 147, 63, [X.] 1986, 811; vom 22. September 1994 IV R 61/93, [X.][X.] 176, 350, [X.] 1995, 367, und vom 7. November 2000 VIII R 27/98, [X.][X.] 193, 549; aus dem Schrifttum z.B. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 58 f.; [X.]/[X.], § 16 [X.]StG Rz 76). Dabei sind bilanzierte betriebliche Verbindlichkeiten als unselbständige Bestandteile der jeweiligen Sachgesamtheit anzusehen, so dass der [X.] des übertragenen Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva) der Summe der [X.]ntgelte bzw. Gegenleistungen gegenüberzustellen ist ([X.]-Urteile vom 16. Dezember 1992 XI R 34/92, [X.][X.] 170, 183, [X.] 1993, 436, und vom 21. März 2002 IV R 1/01, [X.][X.] 198, 537, [X.], 519).

bb) Die Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist auch im Rahmen der [X.]inbringung eines Betriebs gegen Gewährung eines --aus der [X.]inräumung von [X.] sowie der Begründung einer Darlehensforderung bestehenden-- [X.]s sachgerecht. Dies beruht darauf, dass es sich bei den unter § 24 Abs. 1 [X.] 2002 fallenden [X.]inbringungsvorgängen --wie oben [X.] ebenfalls um die Übertragung betrieblicher Sachgesamtheiten handelt.

Zwar sind die unter aa) angeführten [X.]ntscheidungen zur Anwendung der "[X.]inheitstheorie" in den Fällen des § 16 Abs. 1 [X.]StG zu teilentgeltlichen Veräußerungen ergangen, während [X.]inbringungen nach § 24 Abs. 1 [X.] 2002 --auch solche, die wie im Streitfall gegen ein "[X.]" vorgenommen werden-- dem Grunde nach vollentgeltliche Vorgänge darstellen. Gleichwohl ist das vorliegende [X.] für Zwecke der hier vorzunehmenden [X.]rmittlung der Höhe des anteilig realisierten Gewinns wie ein [X.]eilentgelt zu behandeln, weil § 24 Abs. 2 [X.] 2002 es ermöglicht, den in der Gewährung von [X.] bestehenden [X.]eil des [X.]s mit dem Buchwert zu bewerten. In diesen Fällen bleibt die für Zwecke der [X.]inkommensbesteuerung anzusetzende Höhe des [X.]s --insoweit wie bei einem [X.]eilentgelt-- hinter dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zurück, was die Gleichsetzung beider Vorgänge rechtfertigt; allein entscheidend ist der Umstand, ob das gesamte [X.]eil- oder Vollentgelt den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

Der [X.]inwand des [X.], die "[X.]inheitstheorie" sei entwickelt worden, um in Fällen teilentgeltlicher Betriebsveräußerungen den Wi[X.]treit zwischen den Vorschriften des § 16 [X.]StG einerseits und des § 6 Abs. 3 [X.]StG andererseits zu lösen, ist zwar im Ansatz zutreffend (vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 147, 63, [X.] 1986, 811). [X.]r führt aber nicht zu einer anderen Beurteilung des Streitfalls, weil hier ein vergleichbarer Normenwi[X.]treit zu lösen ist. So ist vorliegend eine Kombination aus einer unter § 16 [X.]StG fallenden Betriebsveräußerung (soweit es um die Darlehensforderung geht) und einer unter § 24 [X.] 2002 fallenden, die Fortsetzung des unternehmerischen [X.]ngagements prämierenden --und ebenso wie in den Fällen des § 6 Abs. 3 [X.]StG zum Buchwert möglichen-- [X.]inbringung verwirklicht worden. Die Anwendung der [X.]inheitstheorie stellt sich vor diesem Hintergrund als ebenso sachgerecht dar wie in Fällen der teilentgeltlichen Betriebsveräußerung.

c) Auch die weiteren [X.]inwendungen des [X.] greifen nicht durch.

aa) So kann der vorliegende Sachverhalt nicht mit einer Betriebseinbringung gegen die Zuzahlung eines neu eintretenden Gesellschafters in das Privatvermögen des [X.]inbringenden verglichen werden.

In derartigen Fällen ist anerkannt, dass der Veräußerungsvorgang getrennt von der [X.]inbringung zu beurteilen ist und in Höhe der Differenz zwischen der Zuzahlung und den anteiligen Buchwerten der Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebsvermögens zu einer Gewinnrealisierung führt ([X.]-Urteile vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, [X.][X.] 176, 392, [X.] 1995, 599; in [X.][X.] 225, 402, [X.], 993, sowie Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.][X.] 189, 465, [X.], 123). Dabei hat der [X.] in seinem Urteil in [X.][X.] 176, 392, [X.] 1995, 599 ausdrücklich keine Bedenken gegen eine Berechnung der anteiligen Buchwerte entsprechend dem Verhältnis, in welchem die Zuzahlung zum Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens steht, geäußert.

[X.]eile der Literatur halten diese Zuzahlungs-Fälle mit denen der [X.]inbringung gegen [X.] für vergleichbar, weil zwischen ihnen weder wirtschaftlich noch steuerrechtlich ein Unterschied bestehe ([X.], GmbH-StB 2011, 303, 304; [X.], [X.][X.] 2011, 496; a.A. [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 583 i.V.m. 527).

Der Vergleichbarkeit steht jedoch entgegen, dass sich die Zuzahlung eines künftigen Mitgesellschafters aus der Sicht der Altgesellschafter als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen [X.] darstellt, die von der [X.]inbringung des Betriebs in die Personengesellschaft zu trennen ist. Zudem bewirkt eine an der Höhe der erworbenen anteiligen stillen Reserven orientierte Zuzahlung in das Vermögen des [X.]inbringenden im Regelfall, dass die Gesamtgegenleistung über den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens hinausgehen wird.

bb) Auch der vom [X.] vorgenommene Umkehrschluss aus den Vorschriften des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 [X.] 2002 hat für den Streitfall keine Bedeutung. Die genannten Vorschriften erfassen nach ihrem klaren Wortlaut nur solche Zusatz-Gegenleistungen, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteigt. In derartigen Fällen käme auch der erkennende Senat zu einer Gewinnrealisierung (vgl. oben 2.c). Der Streitfall liegt aber in tatsächlicher Hinsicht an[X.]; er ist dadurch gekennzeichnet, dass der gemeine Wert der dem Kläger eingeräumten Darlehensforderung auch zusammen mit dem Nominalbetrag seines [X.] in der [X.] den Buchwert des von ihm eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt.

cc) Gegen die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 24 Abs. 1 [X.] 2002, die zur [X.] derartiger [X.]inbringungsvorgänge führt, kann nicht eingewendet werden, dass auf stille Reserven, die in der eingebrachten Sachgesamtheit im Zeitpunkt der [X.]inbringung enthalten sind, später teilweise nicht mehr zugegriffen werden könne.

In [X.]eilen des Schrifttums wird zwar vertreten, dass sich ein Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens nach § 24 [X.] 2002 nur rechtfertigen lasse, soweit diese in einem Substrat gebunden seien, mit dem eine Rechtsträgerschaft verbunden ist. Dies sei allein der Mitunternehmeranteil (so [X.], [X.][X.] 2011, 495).

Dies ist indes unzutreffend. Durch die [X.]inräumung der Darlehensforderung --auf Seiten der [X.] eine [X.] anstelle einer Gutschrift auf dem Kapitalkonto ändert sich zwar das Verhältnis zwischen [X.]igen- und Fremdkapital und damit --bei fehlenden [X.]rgänzungsbilanzen-- die Verteilung der Anteile an den stillen Reserven zwischen den Gesellschaftern. Das [X.] auf der Aktivseite --einschließlich des Umfangs der in den Aktiva enthaltenen stillen Reserven-- bleibt jedoch unverändert, so dass die stillen Reserven der [X.] nicht entzogen werden.

dd) Das dargestellte --vom [X.] ebenfalls beanstandete-- Übergehen stiller Reserven auf andere Gesellschafter ist von der gesetzgeberischen Konzeption mit abgedeckt. Diese Rechtsfolge beruht darauf, dass der Kläger den [X.]inbringungsvorgang --in rechtlich zulässiger und in der Praxis üblicher [X.] mit einem unentgeltlichen [X.] § 6 Abs. 3 [X.]StG gekoppelt hat. Die letztgenannte Vorschrift ist vom Gesetzgeber aber bewusst geschaffen worden, um das Übergehen stiller Reserven in Fällen unentgeltlicher Übertragungen --typischerweise auf [X.] zu ermöglichen. [X.]s ist nicht ersichtlich, weshalb das Übergehen stiller Reserven zwar in den Fällen des § 6 Abs. 3 [X.]StG sachgerecht und vom Gesetzgeber gewollt sein soll, nicht aber dann, wenn ein unter § 6 Abs. 3 [X.]StG fallender Vorgang mit der [X.]inbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft gemäß § 24 [X.] 2002 gekoppelt wird.

Zwar enthält das [X.]-Urteil vom 16. Dezember 2004 III R 38/00 ([X.][X.] 209, 62, [X.] 2005, 554, unter [X.]) die Aussage, § 24 [X.] ermögliche nur deshalb eine gewinnneutrale [X.]inbringung, weil die stillen Reserven über die gewährten Gesellschaftsrechte weiterhin demselben Steuersubjekt zugeordnet blieben. Dieses Urteil ist jedoch [X.] wie diejenigen [X.]ntscheidungen, auf die der [X.] für die zitierte Aussage verweist-- zu einem Fall ergangen, in dem ein gegen [X.]ntgelt neu eintretender Gesellschafter eine Zuzahlung in das Privatvermögen des [X.]inbringenden geleistet hatte. Derartige Fallgestaltungen sind mit dem Streitfall aber nicht vergleichbar (vgl. bereits oben aa).

Im Übrigen kann es auch bei ausschließlicher Anwendung des § 24 [X.] 2002 durchaus zu einem Übergehen stiller Reserven auf andere Steuersubjekte kommen. Bringt beispielsweise bei einer Gesellschaft, an der zwei Gesellschafter zu je 50 % beteiligt sind, ein Gesellschafter einen Betrieb mit hohen stillen Reserven zu Buchwerten ein, erhöht sich zwar buchmäßig nur sein Kapitalkonto in der Personengesellschaft. Wirtschaftlich sind die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs aber teilweise auch auf den Anteil des anderen Gesellschafters übergesprungen.

Zudem gehen in den --systematisch eng mit § 24 [X.] 2002 verwandten-- Fällen des § 16 [X.]StG ebenfalls stille Reserven auf andere Steuersubjekte über, wenn eine Betriebsveräußerung als teilentgeltlicher Vorgang anzusehen ist. Die Anwendung der --gerade zu § 16 [X.]StG entwickelten-- [X.]inheitstheorie bringt diese Rechtsfolge denknotwendig mit sich.

4. Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger im Streitfall aus dem [X.]inbringungsvorgang keinen Gewinn realisiert.

Die dem Kläger seitens der [X.] gewährte Gegenleistung ist mit 252.356,12 € zu bewerten (150.000 € Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto [X.] 102.356,12 € gemeiner Wert der eingeräumten Darlehensforderung).

Der ([X.] des vom Kläger eingebrachten Betriebsvermögens beläuft sich ebenfalls auf 252.356,12 €. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:

Da die Summe des [X.] der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des [X.] und des gemeinen Werts der Gutschrift auf dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten betrieblichen Sachgesamtheit nicht übersteigt, kommt es nicht zu einer Gewinnrealisierung.

a) Die Verminderung der Gutschrift auf dem Darlehenskonto um den Buchwert der [X.] aufgrund der Unwirksamkeit der Übertragung des Geschäftsanteils an dieser Gesellschaft ist zwar im Gesellschaftsvertrag nicht ausdrücklich geregelt. Sie entspricht jedoch dem Willen des [X.] sowie der übrigen Gesellschafter der [X.] und ergibt sich damit --aufgrund der insoweit gegebenen [X.] des [X.] aus der salvatorischen Klausel in § 15 des Gesellschaftsvertrags. Im Übrigen ist diese Vorgehensweise zwischen den Beteiligten unstreitig.

b) Der in der Schlussbilanz des [X.]inzelunternehmens ausgewiesene Wert des [X.] ist zudem um den Nominalbetrag der [X.] zu mindern, die der Kläger seinen Angehörigen zugewendet hat.

Die vom [X.] vertretene prozentuale Aufteilung des [X.] nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse an der [X.] --danach würde auf den Kläger ein Anteil von 60 % entfallen-- kommt hingegen nicht in Betracht.

Dies ergibt sich aus der --bereits vom [X.] vorgenommenen-- Auslegung der notariellen Urkunde, die Grundlage der [X.]inbringung und der Gesellschaftsgründung war (ebenso auf die Auslegung der getroffenen Vereinbarungen abstellend: [X.]-Urteil vom 21. September 2000 IV R 54/99, [X.][X.] 193, 301, [X.] 2001, 178; aus dem Schrifttum [X.], Der Betrieb 2001, 2162, 2163; [X.] in Widmann/[X.], a.a.[X.], § 24 [X.] Rz 583 i.V.m. 532). § 3 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags zeigt, dass zum einen der Kläger ein Kapitalkonto in Höhe von 100.000 € --zuzüglich der [X.] und zum anderen seine Angehörigen feste Kapitalkonten von je 25.000 € bzw. 50.000 € erhalten sollten. [X.]ine prozentuale Beteiligung der Angehörigen am Betriebsvermögen des bisherigen [X.]inzelunternehmens im Umfang von je 10 % bzw. 20 % war danach nicht gewollt.

5. Der Senat kann durcherkennen. [X.]ine Zurückverweisung der Sache an das [X.] (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O) ist insbesondere nicht im Hinblick auf die Korrektur der [X.]inbringungsbilanz um den letztlich nicht mit eingebrachten Anteil an der [X.] angezeigt. Dies entspricht auch der im Revisionsverfahren geäußerten eigenen Auffassung des [X.]. Zudem hat er nach eigenen Angaben --insoweit unwi[X.]prochen-- zwischenzeitlich eine berichtigte [X.]inbringungsbilanz eingereicht, in der die Unwirksamkeit der Übertragung des Geschäftsanteils an der [X.] berücksichtigt worden ist.

6. Soweit der Kläger 3/4 der Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens zu tragen hat, ergibt sich die Kostenentscheidung aus § 137 Satz 1 [X.]O, da der Kläger die entscheidungserhebliche Unwirksamkeit der Übertragung des Geschäftsanteils an der [X.] bereits im Rechtsbehelfsverfahren hätte geltend machen können und müssen. Das zivilgerichtliche Verfahren, in dem die Unwirksamkeit der [X.] geklärt worden ist, ist noch während des [X.]inspruchsverfahrens rechtskräftig abgeschlossen worden.

Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung, nach der das [X.] die Kosten des Revisionsverfahrens sowie 1/4 der Kosten des Klageverfahrens zu tragen hat, auf § 135 Abs. 1 [X.]O.

Da die Beigeladene keinen Antrag gestellt hat, können ihr keine Kosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 [X.]O). Andererseits entspricht es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten dem [X.] oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Nach dem Grundgedanken des Kostenrechts setzt die [X.]rstattungsfähigkeit der Kosten ein Obsiegen der Beigeladenen voraus. Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass sich die steuerliche Rechtsposition der Beigeladenen aufgrund der [X.]ntscheidung des erkennenden Senats verbessert hätte.