Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.02.2024, Az. IV R 9/20

Es ist streitig, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) im Zuge der Errichtung einer doppelstöckigen Personengesellschaft einen Aufgabegewinn erzielt hat.

Der Kläger war seit dem 01.01. des Jahres 2011 (Streitjahr) alleiniger Kommanditist der Beigeladenen, der T-GmbH & Co. [X.] ([X.]). In den Vorjahren waren an der [X.] auch noch weitere Kommanditisten beteiligt. Unternehmensgegenstand der [X.] war die Erbringung von Leistungen im Bereich der Haustechnik für Privat- und Geschäftskunden. Persönlich haftende Gesellschafterin der [X.] war die T-GmbH, die im Streitjahr am Kapital der [X.] nicht beteiligt war. An der T-GmbH waren zu Beginn des Streitjahres der Kläger zu 44,75 %, die [X.] zu 5,25 % und die T-GmbH selbst zu 50 % beteiligt. Die durch die eigenen Anteile vermittelten Stimm- und Gewinnbezugsrechte waren durch [X.] auf den Kläger übertragen worden. Geschäftsführer der T-GmbH waren im Streitjahr der mit Einzelvertretungsmacht ausgestattete Kläger sowie R, der Anfang 2012 abberufen wurde.

Nach dem Gesellschaftsvertrag ([X.]) der [X.] beschränkte sich die Geschäftsführung der Komplementärin auf Handlungen, die der gewöhnliche Geschäftsverkehr mit sich brachte (§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 [X.]). Im Fall des Widerspruchs eines Kommanditisten nach § 164 des Handelsgesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung (HGB) entschieden auf Antrag der T-GmbH die Gesellschafter der [X.] (§ 6 Abs. 3 [X.]). Für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung galt, soweit gesetzlich zulässig, das Erfordernis der Mehrheit aller nach dem Gesellschaftsvertrag vorhandenen Stimmen, sofern nicht der Gesellschaftsvertrag geändert wurde, wozu eine Dreiviertelmehrheit notwendig war (§ 7 Abs. 2 [X.]).

Mit Datum vom 01.01.2011 schloss der Kläger mit der [X.] einen Konsortialvertrag (K-Vertrag), nach dem ein "Konsortium" unter dem Namen "…" gebildet wurde, um ein einheitliches Auftreten in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH, den Einfluss auf die Geschäftsführung der T-GmbH ohne äußere Einflüsse sowie die Geschäftsführung des Konsortialführers sicherzustellen (§ 1 Abs. 3 K-Vertrag). Der Kläger und die [X.] verpflichteten sich, bei Beschlüssen durch die Gesellschafter der T-GmbH insbesondere zu bestimmten Punkten (darunter auch die "Geschäftsführung" der T-GmbH und der [X.] sowie die "Wahrnehmung der Rechte als Komplementär der … [[X.]]") ihre Stimmen in der Weise abzugeben, dass die Stimmen einheitlich abzugeben waren, es sei denn, dass ein Gesellschafter kraft Gesetzes von der Abstimmung ausgeschlossen war (§ 2 Abs. 1 K-Vertrag). Dabei wurde die Einheitlichkeit der Stimmen durch die Stimme des Konsortialführers sichergestellt, die den Inhalt der Stimmen der anderen Konsorten bestimmte (§ 2 Abs. 2 K-Vertrag). Zum Konsortialführer wurde die [X.] bestimmt (§ 3 Abs. 1 K-Vertrag). Für die [X.] handelten dabei deren Kommanditisten, das heißt im Streitjahr der Kläger. Er nahm die Rechte für die [X.] in diesem Konsortium und die Rechte als Gesellschafter der T-GmbH wahr (§ 3 Abs. 2 K-Vertrag). Die Ansprüche auf Auszahlung des Gewinns der T-GmbH standen ausschließlich der [X.] als Konsortialführerin zu, an die auch der Kläger seine Gewinnbezugsansprüche sowie auch "Ansprüche auf Zahlung eines Veräußerungserlöses" abtrat (§ 5, § 6 K-Vertrag). Falls die Kommanditbeteiligung des [X.] an der [X.] "auf eine andere Gesellschaft des [[X.]" übertragen wurde, gingen die Rechte der [X.] als Konsortialführerin auf den Erwerber über (§ 7 Abs. 1 K-Vertrag). Der Konsortialvertrag wurde ohne feste Laufzeit geschlossen und konnte aus wichtigem Grund gekündigt werden.

Mit notariellem [X.] brachte der Kläger --neben weiteren Beteiligungen an [X.] seine Kommanditbeteiligung an der [X.] in die B-GmbH & Co. [X.] ([X.]) ein. Alleiniger Kommanditist der [X.] war im Streitjahr der Kläger. Das feste Kommanditkapital des [X.] erhöhte sich um 25.000 €, der verbleibende Wert wurde im variablen Kapital der [X.] erfasst. Komplementärin der [X.] war die mit Vertrag vom 23.02.2010 gegründete [X.] Die B-GmbH war am Kapital der [X.] nicht beteiligt. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der B-GmbH war im Streitjahr der Kläger. Ebenfalls mit [X.] trat die [X.] ihre Rechte aus dem Konsortialvertrag an die [X.] ab, wobei sich die [X.] zusätzlich verpflichtete, das Stimmrecht aus ihrer Minderheitsbeteiligung an der T-GmbH nicht gegen die Interessen der [X.] zu verwenden.

Die jeweiligen Geschäftsanteile des [X.], der [X.] und der T-GmbH an der T-GmbH waren nicht Gegenstand der am 03.06.2011 vereinbarten Einbringungen in die [X.]. Erst mit [X.] trat der Kläger seinen gesamten Anteil an der T-GmbH in Höhe von 44,75 % zum Kaufpreis von 1 € "rückwirkend zum 01.01.2011" an die [X.] ab, wobei das Gewinnbezugsrecht ebenfalls rückwirkend zum 01.01.2011 auf die [X.] übergehen sollte. Die übrigen Geschäftsanteile an der T-GmbH waren nicht Gegenstand dieses Vertrags.

In der Feststellungserklärung für 2011 behandelte die [X.] die Einbringung der Kommanditbeteiligung des [X.] in die [X.] gewinnneutral (Einbringung zu Buchwerten). In der Gesamthandsbilanz der [X.] zum 31.12.2011 wurde deren Kapitalbeteiligung, nicht aber die Kapitalbeteiligung des [X.] an der T-GmbH als Anlagevermögen ausgewiesen. Die Aufstellung einer Sonderbilanz für den Kläger unterblieb. Das seinerzeit zuständige Finanzamt K ([X.]) erließ zunächst erklärungsgemäß einen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.]) für 2011 vom 20.06.2013, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt … € auswies.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer unter anderem zu der Auffassung, dass die Abbildung der "Einbringung des Kommanditanteils zu Buchwerten im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG" unrichtig gewesen sei. Denn die zurückbehaltenen Anteile des [X.] an der T-GmbH seien funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils gewesen. Danach habe der Kläger seinen Mitunternehmeranteil nach § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aufgegeben. Hieraus resultiere ein Gewinn in Höhe von … €.

Darüber hinaus seien die für Juni bis Dezember 2011 gezahlten Schuldzinsen des [X.], die aus der Fremdfinanzierung seiner Beteiligung an der [X.] resultierten und von der [X.] als [X.] geltend gemacht worden seien, nicht abziehbar, weil sie ihre Verknüpfung mit der Einkunftsquelle verloren hätten. Die Betriebsprüfung schätzte den nicht abziehbaren Betrag auf … €.

Das [X.] folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ den geänderten [X.] 2011 vom 14.11.2014. In diesem Bescheid wies es insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € aus. Es wurden für den Kläger "Veräußerungsgewinne (einschl. [X.]. Veräußerungsgewinne)" in Höhe von … € und "[X.]" in Höhe von … € festgestellt. Den hiergegen eingelegten Einspruch des [X.] wies das [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 05.06.2015 als unbegründet zurück.

Dagegen erhob der Kläger Klage. Das Finanzgericht ([X.]) lud mit Beschluss vom 21.09.2018 die [X.], über deren Vermögen bereits mit Beschluss vom [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet worden war, notwendig zum Klageverfahren bei. Mit Beschluss vom yy.yy.2015 war auch das Insolvenzverfahren über das Vermögen der T-GmbH eröffnet worden. Der [X.] wurde Dr. A "als Insolvenzverwalter der … [T-GmbH] als Liquidatorin der … [[X.]]" bekanntgegeben.

Die Klage war in vollem Umfang erfolgreich. Mit Urteil vom 05.12.2018 änderte das [X.] den Gewinnfeststellungbescheid 2011 vom 14.11.2014 dahin, dass ein auf den Kläger entfallender Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils in Höhe von … € dem Grunde und der Höhe nach nicht anzusetzen sei und die geltend gemachten Schuldzinsen in Höhe von … € als Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen seien. Zur Begründung führte das [X.] aus, dass der Tausch eines Mitunternehmeranteils gegen einen neuen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) grundsätzlich einen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründe, sofern der Vorgang nicht nach § 24 des [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) erfolgsneutral sei. Würden nur einzelne Wirtschaftsgüter gegen einen Mitunternehmeranteil an einer anderen Personengesellschaft getauscht, käme § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG zur Anwendung. Danach sei im Streitfall im Grundsatz ein gewinnrealisierender Tauschvorgang gegeben, und zwar unabhängig davon, ob der Kläger seinen gesamten Mitunternehmeranteil übertragen habe; entweder sei § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG anwendbar. Entgegen der vom Prüfer und vom [X.] vertretenen Auffassung greife § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht ein, weil eine (entgeltliche) Übertragung gegen Gewährung von [X.] stattgefunden habe, die auch nicht teilweise unentgeltlich gewesen sei. Im Streitfall greife jedoch § 24 [X.] ein. Unter diese Norm falle auch die Gründung einer doppelstöckigen Personengesellschaft im Wege der Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine andere Personengesellschaft gegen Gewährung von [X.]. Dies erfordere, dass neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Gesellschafters sämtliche Wirtschaftsgüter seines [X.] zivilrechtlich oder zumindest wirtschaftlich ebenfalls auf die Personengesellschaft übertragen werden, sofern und soweit es sich hierbei um funktional wesentliche [X.]n handele.

Nach der Rechtsprechung des [X.] Senats des [X.] ([X.]) sei die Beteiligung des Kommanditisten an der [X.] dann keine funktional wesentliche [X.] seines Mitunternehmeranteils, wenn er mittels dieser Beteiligung seinen geschäftlichen Willen in der [X.] nicht durchsetzen könne ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.]E 227, 445, [X.], 471). Eine funktionale Wesentlichkeit lasse sich allenfalls daraus ableiten, dass die Beteiligung an der [X.] im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers in der [X.] durch die Erweiterung seines Einflusses auf die dortige Geschäftsführung nachhaltig stärke. Dies könne nur dann angenommen werden, wenn erst diese Beteiligung den Kommanditisten in die Lage versetze, über Fragen der laufenden Geschäftsführung in der [X.] zu bestimmen. Hieran fehle es, wenn der Kommanditist seinen Willen in der [X.] nicht durchsetzen könne. Danach handele es sich bei der Beteiligung des [X.] an der T-GmbH in Höhe von 44,75 % nicht um eine funktional wesentliche [X.]. Dem Kläger sei es nicht möglich gewesen, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH allein aufgrund seiner eigenen Beteiligung durchzusetzen. Auf das Hinzutreten sonstiger Rechte oder Durchsetzungsmöglichkeiten des Kommanditisten (zum Beispiel in Gestalt abgetretener Stimmrechte eines anderen Gesellschafters oder einer weiteren mittelbaren Beteiligung an der [X.]) komme es nicht an, da allein die unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten [X.] zu beurteilen sei. Danach sei unerheblich, dass der Kläger über seine Beteiligung an der [X.] und über die abgetretenen Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der T-GmbH im Ergebnis (das heißt wirtschaftlich) über 100 % der Stimmrechte der Komplementärin habe verfügen können. Auch die Regelungen des [X.] stünden diesem Ergebnis nicht entgegen, da sie lediglich eine inhaltliche Abstimmungspflicht der Gesellschafter begründeten.

Die Beteiligung des [X.] an der T-GmbH sei auch nicht deshalb funktional wesentlich, weil diese zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen [X.] benötigt worden sei. Denn an der [X.] seien zum Zeitpunkt ihrer Gründung sowie auch noch kurz vor dem 01.01.2011 weitere Kommanditisten beteiligt gewesen. Außerdem sei maßgebliches Kriterium für die Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit die durch die Geschäftsanteile an der T-GmbH ermöglichte Einflussnahme des Kommanditisten auf die Geschäftsführung der [X.]. Ebenso sei mangels Entscheidungserheblichkeit unbeachtlich, ob die T-GmbH --neben ihrer Haftungs- und Geschäftsführungsfunktion in der [X.]-- einer ins Gewicht fallenden eigenwirtschaftlichen Tätigkeit nachgegangen sei.

Die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen in Höhe von … € ergebe sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift stehe der mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter im Bereich des [X.] gleich. Danach könne der Kläger die Schuldzinsen aus dem Darlehen, das Sonderbetriebsvermögen des [X.] bei der [X.] sei, weiter dort als [X.] abziehen.

Hiergegen richtet sich die Revision des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --[X.]--), mit welcher er die Verletzung des § 24 [X.] rügt.

Das [X.] beantragt,
das Urteil des Hessischen [X.] vom 05.12.2018 - 8 K 1236/15 aufzuheben, soweit es die Feststellung des Aufgabegewinns des [X.] in Höhe von … € aufgehoben hat, und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladene ([X.]) hat sich im Revisionsverfahren umfassend geäußert. Sie hält ihre Beiladung für wirksam.

Mit Beschluss vom zz.zz.2022 ist das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] nach der [X.] aufgehoben worden. Die [X.] ist nach wie vor im Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug [X.] des [X.]). Auch die T-GmbH ist bis heute im Handelsregister eingetragen (Handelsregisterauszug [X.] des [X.]).

Das vormals zuständige [X.] wurde mit einem weiteren Finanzamt zu dem nunmehr zuständigen [X.] fusioniert. Die bisherigen Zuständigkeiten des [X.] sind auf das [X.] übergegangen. Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene [X.] führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B. [X.]-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 9/14, [X.], 345, [X.] 2018, 387, Rz 11).

Die Revision des [X.], mit welcher es sich gegen die Vorentscheidung wendet, soweit das [X.] die Feststellung des Aufgabegewinns des [X.] in Höhe von … € ([X.] 2011) aufgehoben hat, ist begründet.

Das [X.] hat sein Revisionsbegehren zulässigerweise auf den im [X.]sbescheid 2011 festgestellten Aufgabegewinn des [X.] beschränkt (dazu [X.]). Die so verstandene Revision des [X.] ist begründet; insoweit ist das [X.]-Urteil aufzuheben und die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--; dazu I[X.]).

[X.] Das [X.] war berechtigt, das [X.]-Urteil nur insoweit anzufechten, als dieses die Feststellung des Aufgabegewinns des [X.] aufgehoben hat.

1. Die Revision kann auf einen von mehreren selbständigen Streitgegenständen einer Klage begrenzt werden (Lange in [X.]/[X.]/[X.], § 120 [X.]O Rz 169; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 115 Rz 39). Bei einem [X.]sbescheid im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung stellt jede selbständig anfechtbare Feststellung einen eigenen Streitgegenstand dar (z.B. [X.]-Urteil vom 09.02.2011 - IV R 15/08, [X.], 290, [X.], 764, Rz 14; [X.] vom 19.09.2017 - IV B 85/16, Rz 4 f.). Zu diesen selbständig anfechtbaren Feststellungen gehören unter anderem der laufende Sonderbetriebsgewinn und der vom Mitunternehmer erzielte Gewinn aus der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils (z.B. [X.]-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [X.], 306, [X.] 2019, 745, Rz 19).

2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist danach nur noch die Feststellung des Aufgabegewinns des [X.], nicht auch die Feststellung seines laufenden Sonderbetriebsgewinns, die auch noch Gegenstand des Klageverfahrens war.

I[X.] Die Revision des [X.] ist begründet.

Das [X.] hat zwar nicht dadurch gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, dass es trotz der Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] und über das Vermögen der T-GmbH über die [X.] für das Streitjahr entschieden hat (dazu 1.). Das [X.]-Urteil ist aber aufzuheben, weil der erkennende Senat auf Grundlage der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilen kann, ob der Tatbestand des § 24 [X.] insgesamt erfüllt ist. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen stellt einen materiellen Mangel ([X.]-Urteil vom 12.08.2015 - I R 2/13, Rz 11, m.w.N.) dar (dazu 2.). Mangels [X.] ist die Sache an das [X.] zurückzuverweisen (dazu 3.).

1. Die Eröffnung der Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] und über das Vermögen der T-GmbH hat nicht zu einer Unterbrechung des [X.]sverfahrens (§ 240 der Zivilprozessordnung --ZPO-- analog) geführt. Das [X.] war daher nicht daran gehindert, in der Sache zu entscheiden.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der [X.] am [X.] ließ das [X.]sverfahren 2011 (sowie das nachfolgende [X.] und Klageverfahren) unberührt. Denn die steuerrechtlichen Folgen des [X.]sbescheids 2011 betreffen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft ([X.]-Urteil vom 20.12.2018 - IV R 2/16, [X.], 102, [X.] 2019, 526, Rz 9).

Ebenso ließ die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH am yy.yy.2015 das Rechtsbehelfsverfahren gegen den [X.]sbescheid 2011 (wie auch das nachfolgende Klageverfahren) unberührt. Zwar ist die Insolvenzmasse bei einem (gerichtlichen) Streit über die Rechtmäßigkeit eines [X.]sbescheids auch dann im Sinne von § 240 ZPO "betroffen", wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer Person eröffnet wird, die zwar nicht selbst Rechtsbehelfsführer, aber als Feststellungsbeteiligte rechtsbehelfsbefugt ist (vgl. [X.]-Urteil vom 26.06.2007 - IV R 75/05, unter B.[X.]1., zur Insolvenzeröffnung im gerichtlichen Verfahren). Letztere Voraussetzung ist im Streitfall aber nicht gegeben, weil die T-GmbH von den angefochtenen selbständigen Feststellungen rechtlich nicht betroffen sein kann.

2. Das [X.]-Urteil ist mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen aufzuheben.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der [X.] Mitunternehmer der Gesellschaft, gelten nach § 24 Abs. 1 [X.] für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens die Absätze 2 bis 4. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 [X.] hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] kann abweichend von Satz 1 das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Wert im Sinne des Satzes 1, angesetzt werden, soweit das Recht der [X.] hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 [X.] gilt § 20 Abs. 2 Satz 3 [X.] entsprechend; danach ist der Antrag spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Nach § 24 Abs. 3 Satz 1 [X.] gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den [X.]n als Veräußerungspreis.

Das [X.] ist zwar im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger seinen Mitunternehmeranteil nach § 24 Abs. 1 [X.] ohne Rückbehalt einer funktional wesentlichen [X.] auf die [X.] übertragen hat (dazu a). Der erkennende Senat kann aber nicht abschließend beurteilen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gewährung von [X.] erfolgt ist (dazu b).

a) Der Kläger hat seinen Mitunternehmeranteil im Sinne des § 24 Abs. 1 [X.] auf die [X.] übertragen. Denn die Beteiligung des [X.] an der T-GmbH war --selbst wenn sie notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des [X.] bei der [X.] gewesen sein sollte-- nach der anzuwendenden funktionalen Betrachtungsweise (dazu [X.]) weder infolge nachhaltiger Stärkung seines Einflusses auf die Geschäftsführung der [X.] (dazu [X.]) noch aufgrund ihrer Erforderlichkeit zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der [X.] (dazu [X.]) eine funktional wesentliche [X.] seines Mitunternehmeranteils.

Es kann daher dahinstehen, ob die Beteiligung des [X.] an der T-GmbH bereits kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der [X.] gewesen ist, weil die T-GmbH gegebenenfalls einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhalten hat (dazu ausführlich [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 206, [X.] 2022, 651, Rz 34, m.w.N.) oder weil diese Kapitalbeteiligung mit Abschluss des [X.] am 01.01.2011 nicht mehr dem Kläger, sondern der [X.] als wirtschaftliche Eigentümerin hätte zugeordnet werden müssen.

[X.]) Der Tatbestand des § 24 Abs. 1 [X.] setzt --soweit hier von [X.] die Einbringung eines Mitunternehmeranteils voraus. Dies erfordert, dass neben dem Gesellschaftsanteil (Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens) zugleich die zu den wesentlichen [X.]n des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter des [X.] eingebracht werden ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.], zu § 20 [X.]; Schreiben des [X.] --BMF-- vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 24.03 i.V.m. Rz 20.10, 20.06; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 70, m.w.N.).

(1) Ob Wirtschaftsgüter wesentliche [X.]n sind, richtet sich im Anwendungsbereich des § 24 [X.] --wie bei § 20 [X.] ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.] [X.]a)-- ausschließlich nach der funktionalen Betrachtungsweise (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 24.03 i.V.m. Rz 20.10, 20.06; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 70). Die quantitative Betrachtungsweise, das heißt das Vorhandensein stiller Reserven im Übertragungsobjekt, ist hierfür unerheblich. Als funktional wesentlich werden gemeinhin alle Wirtschaftsgüter angesehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.] [X.]a, m.w.N.).

(2) Zu den funktional wesentlichen [X.]n eines Mitunternehmeranteils können nicht nur die Wirtschaftsgüter des [X.] I, sondern auch diejenigen des [X.] II und damit auch Kapitalbeteiligungen des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH gehören ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.], zu § 20 [X.]; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 20 [X.] Rz 70, m.w.N.).

(3) Die Frage, ob derartige Kapitalbeteiligungen funktional wesentlich sind, ist anhand der tatsächlichen Verhältnisse des konkreten Einzelfalls zu beurteilen. Denn auch sonst ist bei der Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit eines Wirtschaftsguts auf dessen tatsächliche Verwendung (vor der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung) abzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 17.04.1997 - VIII R 2/95, [X.], 385, [X.] 1998, 388, unter I[X.]2.b, zur Beurteilung der funktionalen Wesentlichkeit bei Betriebsverpachtung). Dies bedeutet zugleich, dass die Kapitalbeteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH nicht schon deshalb eine funktional wesentliche [X.] seines Mitunternehmeranteils ist, weil sie notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der [X.] ist ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.] [X.]b [X.][X.], m.w.N.; vgl. [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., Rz 3.132 ff.). Maßgeblich ist vielmehr die konkrete Funktion dieser Kapitalbeteiligung für den Mitunternehmeranteil. Der Kapitalbeteiligung muss für die unmittelbare Stärkung oder Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise nachhaltiges Gewicht zukommen.

(4) Die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH kann seine mitunternehmerische Beteiligung unmittelbar dadurch stärken, dass er über diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die Geschäftsführung in der [X.] gewinnt, und deshalb notwendiges Sonderbetriebsvermögen II sein (z.B. [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 206, [X.] 2022, 651, Rz 33). Eine funktionale Wesentlichkeit erfordert aber, dass die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten seinen Einfluss auf die Geschäftsführung der [X.] nachhaltig stärkt. Dies setzt voraus, dass (erst) diese Kapitalbeteiligung den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der [X.] zu bestimmen ([X.]-Urteil vom 25.11.2009 - I R 72/08, [X.], 445, [X.] 2010, 471, unter I[X.]3.b [X.] [X.]b [X.][X.]).

Diese Frage ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht isoliert anhand der aus der Kapitalbeteiligung (abstrakt) resultierenden Stimmrechte, sondern anhand der tatsächlichen Verhältnisse des konkreten Einzelfalls zu beurteilen.

Danach muss in jedem Einzelfall untersucht werden, ob und inwieweit diese Kapitalbeteiligung Einfluss auf die Geschäftsführung der [X.] über die Komplementär-GmbH vermittelt. Folglich sind auch Regelungen in der Satzung der Komplementär-GmbH und im Gesellschaftsvertrag der [X.] zu berücksichtigen, soweit diese Einfluss auf die Geschäftsführung in der [X.] nehmen. Ebenso sind (schuldrechtliche) --das Abstimmungsverhalten in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH betreffende-- [X.] (zur Zulässigkeit derartiger Verträge vgl. z.B. Urteil des [X.] --BGH-- vom 29.05.1967 - II ZR 105/66, [X.], 163; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 113, m.w.N.) zu berücksichtigen, soweit sie die Geschäftsführung in der [X.] beeinflussen. Solche Verträge können außerhalb der Satzung abgeschlossen werden und bedürfen keiner Form ([X.], Urteil vom 25.07.2002 - 18 U 60/02; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 113, m.w.N.; anderer Ansicht [X.] in [X.], GmbHG, 13. Aufl., § 47 Rz 46, für [X.] bezogen auf formbedürftigen Beschluss). Mit ihnen verpflichten sich die Gesellschafter, ihr Stimmrecht in der GmbH nicht frei, sondern in bestimmtem Sinn auszuüben, der entweder in dem [X.]svertrag inhaltlich festgelegt sein kann oder nach dem Vertrag auf andere Weise künftig konkretisiert werden soll ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 113). Auch wenn bindungswidrig abgegebene Stimmen grundsätzlich gültig sind (z.B. [X.], Urteil vom 25.07.2002 - 18 U 60/02, unter [X.]1.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 117; zu den Ausnahmen derselbe in [X.]/[X.]/[X.], GmbHG, 23. Aufl., § 47 Rz 118), begründen [X.] eine entsprechende schuldrechtliche Wirkung, die für die Frage der funktionalen Wesentlichkeit zu berücksichtigen ist.

Folglich ist die Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH dann keine funktional wesentliche [X.], wenn im Einzelfall infolge gesellschaftsvertraglicher oder schuldrechtlicher Vereinbarungen nicht seine Kapitalbeteiligung, sondern seine Stellung als Kommanditist den Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der [X.] begründet.

[X.]) Nach Anwendung dieser Grundsätze ist der Kläger nicht aufgrund seiner Beteiligung an der T-GmbH in der Lage, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der [X.] zu bestimmen.

(1) Diese Kapitalbeteiligung wäre zwar, würde man --dem [X.] folgend-- isoliert auf die sich aus dem Kapitalanteil des [X.] an der T-GmbH ergebenden Stimmrechte abstellen, eine funktional wesentliche [X.].

Gemäß § 161 Abs. 2, § 116 Abs. 1 HGB erstreckt sich die Geschäftsführungsbefugnis der Komplementärin auf alle Handlungen, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes der [X.] mit sich bringt. Gewöhnliches Geschäft ist, was in dem Handelsgewerbe der [X.] und dem [X.], der den Unternehmensgegenstand bildet, normalerweise nach Inhalt und Umfang vorkommen kann. Damit führte die T-GmbH die gewöhnlichen (laufenden) Geschäfte der [X.]. Die Geschäftsführung der Komplementär-GmbH unterliegt wiederum kraft Gesetzes dem Weisungsrecht ihrer GmbH-Gesellschafter. Diese können Angelegenheiten der Geschäftsführung an sich ziehen und dem Geschäftsführer infolge mit einfacher Mehrheit zu fassender Gesellschafterbeschlüsse allgemeine Richtlinien und konkrete Weisungen erteilen (§ 37 Abs. 1, § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Der Kommanditist, der zugleich als Gesellschafter über die Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der Komplementär-GmbH verfügt, kann daher bei isolierter Betrachtung dieser Stimmrechte über die laufenden Geschäfte der [X.] bestimmen. Dem Kommanditisten kommt, sofern nichts anderes vereinbart ist, ein solches Weisungsrecht aufgrund seiner Stellung als Kommanditist nicht zu. Dies gilt auch dann, wenn --wie im [X.] die Komplementär-GmbH keinen Kapitalanteil hält ([X.], 5. Aufl., § 161 Rz 73; [X.]/[X.], HGB, 8. Aufl., § 164 Rz 53; anderer Ansicht [X.] in [X.], GmbHG, 13. Aufl., § 46 Rz 119).

Dies vorausgeschickt würde der Kläger --entgegen der Auffassung des [X.]-- aufgrund seiner Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der T-GmbH über die laufende Geschäftsführung in der [X.] bestimmen können. Auch wenn der Kläger nur zu 44,75 % am Stammkapital der T-GmbH beteiligt ist, ist zu berücksichtigen, dass die T-GmbH eigene Anteile in Höhe von 50 % des Stammkapitals gehalten hat. Hält eine GmbH eigene Anteile, ruhen die Rechte und Pflichten aus diesen Anteilen, insbesondere Stimmrechte, Bezugsrechte und Gewinnanteile ([X.] vom 30.01.1995 - II ZR 45/94, unter 1.; [X.] in: [X.][X.], GmbHG, 21. Aufl., § 33 Rz 39). Dies wirkt sich zwangsläufig auf das interne (Stimmrechts-)Verhältnis der Gesellschafter aus ([X.] in: [X.][X.], GmbHG, 21. Aufl., § 33 Rz 33). Danach haben im Streitfall 50 % der Stimmrechte geruht, so dass dem Kläger 89,5 % und der [X.] 10,5 % der Stimmrechte zugestanden haben.

(2) Abweichendes ergibt sich aber aus dem Konsortialvertrag vom 01.01.2011.

(2.1) In dieser Vereinbarung haben sich die Gesellschafter der T-GmbH --der Kläger und die [X.]-- verpflichtet, insbesondere bei Beschlüssen, welche die Geschäftsführung der T-GmbH betreffen, ihre Stimmen einheitlich abzugeben (§ 2 Abs. 1 K-Vertrag). Dabei ist die Stimmabgabe der [X.] als Konsortialführerin maßgeblich (§ 2 Abs. 2, § 3 Abs. 1 K-Vertrag), die durch den beziehungsweise die Kommanditisten der [X.] --im Streitfall den [X.] vertreten wird. In der Gesellschafterversammlung der T-GmbH wird daher das Stimmrecht der [X.] durch den Kommanditisten, nicht durch die Komplementärin, vertreten durch ihren Geschäftsführer, ausgeübt. Diese Stimmabgabe des Kommanditisten gibt den Inhalt für die Stimmabgabe des [X.] als Gesellschafter der T-GmbH vor.

Damit versetzt den Kläger gerade nicht seine Kapitalbeteiligung an der T-GmbH, sondern seine Stellung als Kommanditist der [X.] in die Lage, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der [X.] zu bestimmen. Die Kapitalbeteiligung des [X.] an der T-GmbH begründet nicht seinen Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der [X.].

(2.2) Ohne Einfluss auf dieses Ergebnis ist die nach den Feststellungen des [X.] mit [X.] (vorgeblich) erfolgte Übertragung der durch die eigenen Anteile der T-GmbH vermittelten Stimmrechte auf den Kläger. Dem erkennenden Senat erschließt sich schon nicht, wie ruhende Stimmrechte auf den Kläger hätten übertragen werden können. Abgesehen davon heißt es in den Vorbemerkungen unter [X.]3. des zeitlich nachfolgend abgeschlossenen [X.], dass die Stimmrechte aus den eigenen Anteilen der T-GmbH ruhen.

(2.3) Ohne Erfolg macht das [X.] geltend, dass der Kläger als an der [X.] und an der T-GmbH allein beteiligte natürliche Person nur einen Willen habe bilden können. Denn für die Qualifikation der Kapitalbeteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH als funktional wesentlich bleibt auch in diesem Fall maßgeblich, ob ihn (erst) diese Kapitalbeteiligung und nicht bereits seine Kommanditbeteiligung in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der [X.] zu bestimmen. [X.] daher der Einfluss des Kommanditisten auf die laufende Geschäftsführung aus seiner Stellung als Kommanditist, ist die Kapitalbeteiligung für die Stärkung der mitunternehmerischen Beteiligung nicht mehr funktional wesentlich.

(2.4) Anhaltspunkte dafür, dass der Konsortialvertrag unwirksam sein könnte, bestehen nicht.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.] ist die Kapitalbeteiligung des [X.] an der T-GmbH auch nicht deshalb funktional wesentlich, weil sie zur Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der [X.] erforderlich gewesen ist.

Wie oben dargelegt, handelt es sich bei der Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nur dann um eine funktional wesentliche [X.], wenn ihr für die unmittelbare Stärkung oder Begründung der mitunternehmerischen Beteiligung ein erhebliches beziehungsweise nachhaltiges Gewicht zukommt. Ein solches Gewicht kann einer Kapitalbeteiligung für die Begründung beziehungsweise Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen Beteiligung aber allenfalls bei einer Ein-Personen-GmbH & [X.]o. [X.] zukommen, das heißt, wenn der alleinige Kommanditist zugleich Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH ist. Auch dies ist allerdings im Hinblick darauf zweifelhaft, dass die Kapitalbeteiligung selbst in diesem Fall nicht unmittelbar zur Begründung oder Aufrechterhaltung der mitunternehmerischen Beteiligung, sondern unmittelbar zur Begründung oder Aufrechterhaltung der Komplementär-GmbH erforderlich ist. Letztlich kann dies hier jedoch dahinstehen (im [X.]-Urteil vom [X.], [X.], 206, [X.] 2022, 651, Rz 50 offengelassen auch für die Frage, ob die Kapitalbeteiligung in einem solchen Fall überhaupt zum Sonderbetriebsvermögen II gehören kann). Sind --wie im [X.] weitere Gesellschafter an der Komplementär-GmbH beteiligt, besitzt die Kapitalbeteiligung des alleinigen Kommanditisten für die Begründung beziehungsweise Aufrechterhaltung der zweigliedrigen Struktur der GmbH & [X.]o. [X.] schon deshalb kein erhebliches Gewicht, weil die Komplementär-GmbH strukturell auch ohne den Kommanditisten als GmbH-Gesellschafter bestehen und ihre Funktion als (persönlich haftende) Gesellschafterin der GmbH & [X.]o. [X.] ausüben kann.

b) Der erkennende Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob § 24 [X.] insgesamt zur Anwendung kommt.

§ 24 Abs. 1 [X.] verlangt die Einräumung einer Mitunternehmerstellung als Gegenleistung für die Einbringung der Sachgesamtheit. Eine derartige Einräumung wäre im Streitfall zwar nicht schon deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger gegebenenfalls sowohl vor als auch nach der Einbringung zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten beteiligt gewesen ist (dazu [X.]). Der erkennende Senat kann aber nicht abschließend prüfen, ob die Einbringung (insgesamt) gegen Gewährung von [X.] oder auch gegen Einräumung eines sonstigen Entgelts (zum Beispiel einer Darlehensforderung) erfolgt ist (dazu [X.]).

[X.]) Eine Mitunternehmerstellung kann auch dann eingeräumt werden, wenn der [X.] im Zeitpunkt der Einbringung bereits zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten der übernehmenden Personengesellschaft --wie bei einer zweigliedrigen GmbH & [X.]o. [X.] vorstellbar-- beteiligt ist (gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 24.07; [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 396; wohl auch [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 133). Denn es ist ausreichend, wenn sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte absolut erhöhen.

(1) § 24 Abs. 1 [X.] setzt nicht die Einräumung einer bestimmten Mindestbeteiligungsquote voraus (z.B. [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 120, 135; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 75, m.w.N.). Die Größe und Bedeutung des gewährten Mitunternehmeranteils im Verhältnis zu den übrigen Mitunternehmern ist für die Anwendung des § 24 [X.] im Grundsatz ohne Bedeutung. Es ist ausreichend, dass dem [X.]n absolut ein --wenn auch geringer-- Mitunternehmeranteil eingeräumt wird. Zudem findet § 24 [X.] nicht nur dann Anwendung, wenn der [X.] durch die Einbringung der Sachgesamtheit --wie es in § 24 Abs. 1 [X.] heißt-- Mitunternehmer "wird", sondern auch, wenn der [X.] im Zeitpunkt der Einbringung bereits Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft ist und sich sein Mitunternehmeranteil erhöht (allgemeine Meinung; [X.]-Urteil vom 29.10.1987 - IV R 93/85, [X.], 181, [X.] 1988, 374, unter 1., zu § 24 [X.] 1977; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 24.07; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 77, m.w.N.). All dies zeigt, dass nach § 24 [X.] eine absolute Erhöhung der maßgeblichen Gesellschaftsrechte ausreichend ist. Eine derartige Erhöhung ist aber auch dann möglich, wenn der [X.] bereits vor der Einbringung zu 100 % Inhaber dieser Gesellschaftsrechte gewesen ist. Denn in einem solchen Fall liegt nunmehr ein um das eingebrachte Betriebsvermögen vergrößerter Betrieb vor. Dies führt beim [X.]n zu einer zusätzlichen Teilhabe am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust. Zugleich wird sich die absolute Zahl der Stimmrechte erhöhen (vgl. [X.], [X.] 2023, 864).

(2) Danach ist es unerheblich, ob der Kläger --was im Streitfall möglich, jedoch vom [X.] nicht festgestellt [X.] sowohl vor als auch nach der Einbringung seines Mitunternehmeranteils zu 100 % am Vermögen, am Gewinn und Verlust und an den Stimmrechten der [X.] beteiligt gewesen ist.

[X.]) Mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des [X.] lässt sich aber nicht beurteilen, ob dem Kläger für den eingebrachten Mitunternehmeranteil ausschließlich Gesellschaftsrechte an der [X.] gewährt worden sind.

(1) Es ist zwar nicht erforderlich, dass die Gegenleistung ausschließlich in der Gewährung von [X.] besteht. § 24 [X.] ist auch in Fällen der Gewährung eines Mischentgelts anwendbar (allgemeine Meinung; z.B. [X.]-Urteil vom 18.09.2013 - X R 42/10, [X.], 489, [X.] 2016, 639, Rz 33, m.w.N.; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 78, m.w.N.). Soweit dem [X.]n aber Vermögensvorteile gewährt werden, die nicht in [X.] bestehen, kann dies zu einer (anteiligen) Gewinnrealisierung führen.

(1.1) Die Einräumung einer Mitunternehmerstellung zeigt sich dadurch, dass der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem Gesellschaftsvertrag die Mitunternehmerstellung (Gesellschaftsrechte) repräsentiert (z.B. [X.]-Urteil vom 23.03.2023 - IV R 27/19, [X.], 563, [X.] 2023, 1112, Rz 24). Im Fall eines Mehrkontenmodells wird dieses Konto üblicherweise als Kapitalkonto I oder als Festkapitalkonto bezeichnet. Eine Einbringung gegen Gewährung ausschließlich von [X.] liegt auch dann vor, wenn der eingebrachte Wert des Betriebsvermögens teilweise dem Festkapitalkonto und daneben einem anderen Gesellschafterkonto mit gesellschaftsrechtlichem Kapitalcharakter (oft als variables Kapitalkonto oder Kapitalkonto II bezeichnet) gutgeschrieben wird (allgemeine Meinung, z.B. [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 390; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 131; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 76; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 [X.] Rz 108; vgl. auch [X.]-Urteil vom 23.03.2023 - IV R 27/19, [X.], 563, [X.] 2023, 1112, Rz 25 ff.). Eine Verbuchung des eingebrachten Werts ausschließlich auf dem variablen Kapitalkonto beziehungsweise Kapitalkonto II führt hingegen zu keiner Gewährung von [X.]; es liegt eine Einlage vor (z.B. [X.]-Urteil vom 29.07.2015 - IV R 15/14, [X.], 422, [X.] 2016, 593, Rz 26, zur Einbringung eines [X.]; BMF-Schreiben vom 26.07.2016, [X.], 684; Bär/[X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 24 Rz 76, m.w.N.). Die Qualifizierung der Konten als Kapital- oder Forderungskonten des Gesellschafters richtet sich nicht nach ihrer Bezeichnung ([X.] vom 18.09.2007 - IV B 87/06, [X.], 105, unter I[X.]1.a; [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 385; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 131). Bei einem Mehrkontenmodell ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen.

(1.2) Bei Gewährung eines Mischentgelts (zum Beispiel Gutschrift auf dem Festkapital- und dem Darlehenskonto) kommt es nach § 24 [X.] (in der im Streitjahr geltenden Fassung) dann zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Summe aus den Gutschriften auf dem Kapitalkonto und dem Darlehenskonto den steuerlichen Buchwert der eingebrachten Sachgesamtheit überschreitet. Wird der steuerliche Buchwert der eingebrachten Sachgesamtheit hingegen nicht überschritten, erfolgt keine Gewinnrealisierung (z.B. [X.]-Urteile vom 18.09.2013 - X R 42/10, [X.], 489, [X.] 2016, 639, Rz 39; vom 01.03.2018 - IV R 38/15, [X.], 543, [X.] 2018, 587, Rz 48).

(2) Das [X.] hat diesbezüglich in seiner Vorentscheidung lediglich festgestellt, dass sich --wie auch im notariell beurkundeten [X.] vom 03.06.2011 ausgeführt-- durch die Einbringung das feste Kommanditkapital um den Nennbetrag von 25.000 € erhöht habe und der verbleibende Wert der Kommanditbeteiligung im variablen Kapital der [X.] erfasst worden sei. Das [X.] hat aber nicht den Inhalt des Gesellschaftsvertrags der [X.] festgestellt. Damit lässt sich nicht beurteilen, ob die nach Maßgabe dieses Gesellschaftsvertrags offensichtlich eingerichteten Gesellschafterkonten Eigen- oder Fremdkapitalcharakter besitzen. Die im [X.] vom 03.06.2011 gebrauchten Begriffe ("festes Kapital" und "variables Kapital") deuten zwar darauf hin, dass dem Kläger ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt worden sind. Die verwendeten Kontenbezeichnungen sind aber hierfür gerade nicht entscheidend. Maßgeblich ist die anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermittelnde zivilrechtliche Rechtsnatur der Konten.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Dem [X.] wird hiermit die Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang die bisher fehlenden erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen, welche die Beurteilung ermöglichen, ob die Gutschriften auf den Gesellschafterkonten des [X.] bei der [X.] insgesamt zur Gewährung von [X.] geführt haben.

4. Der erkennende Senat stellt klar, dass die mit Beschluss des [X.] vom 21.09.2018 erfolgte Beiladung der [X.] von Anfang an ins Leere gegangen ist. Denn die [X.] war zu diesem Zeitpunkt bereits zivilrechtlich [X.] vollbeendet.

a) [X.]) Wird das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Komplementär-GmbH einer zweigliedrigen [X.] eröffnet und scheidet die Komplementärin infolgedessen mangels abweichender vertraglicher Bestimmung gemäß § 161 Abs. 2, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB aus der [X.] aus, führt das Ausscheiden der Komplementärin zur [X.]en Vollbeendigung der [X.] unter Gesamtrechtsnachfolge des verbliebenen Kommanditisten ([X.] vom 15.03.2004 - II ZR 247/01). Dies gilt auch dann, wenn zuvor bereits das Insolvenzverfahren über das Vermögen der [X.] eröffnet worden ist ([X.] vom 01.06.2017 - VII ZR 277/15; vgl. auch Urteil des [X.] vom 13.07.2011 - 8 [X.] 10/10, BVerwGE 140, 142, zur Simultaninsolvenz der [X.] und des Kommanditisten bei zweigliedriger [X.]).

[X.]) So verhält es sich im Streitfall. Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der T-GmbH durch Beschluss vom yy.yy.2015 ist die T-GmbH --mangels abweichender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag der [X.] aus der [X.] ausgeschieden (§ 161 Abs. 2, § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 HGB). Die Beigeladene hat trotz Aufforderung im Revisionsverfahren keine Unterlagen (insbesondere keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen) beigebracht, aus denen sich Abweichendes ergeben könnte. Hierdurch ist der [X.] das Vermögen der [X.] als deren alleiniger Kommanditistin angewachsen. Unerheblich ist, dass über das Vermögen der [X.] bereits durch Beschluss vom [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet worden war.

[X.]) Die von der Beigeladenen hiergegen vorgetragenen Einwände führen zu keinem anderen Ergebnis.

Der nachträgliche Anfall von Vermögen der ehemaligen [X.] kann die bereits eingetretene [X.]e Vollbeendigung nicht rückgängig machen. Denn das über das Vermögen der ehemaligen [X.] eröffnete Insolvenzverfahren wird nach deren [X.]er Vollbeendigung als Partikularinsolvenzverfahren über das von der [X.] im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erlangte ([X.] der [X.] beendeten [X.] fortgesetzt ([X.] vom 01.06.2017 - VII ZR 277/15, Rz 40). Ebenso ist es unerheblich, dass die [X.] weiterhin im Handelsregister eingetragen ist. Die [X.]e Vollbeendigung der [X.] (Erlöschen der Firma) war nach § 31 Abs. 2 HGB eintragungspflichtig (vgl. MüKoHGB/[X.], 5. Aufl., § 157 Rz 5, 8; [X.]/[X.], HGB, 43. Aufl., § 31 Rz 8); die [X.] besitzt aber nur deklaratorische Bedeutung (MüKoHGB/Krafka, 5. Aufl., § 31 Rz 1; [X.]/[X.], HGB, 43. Aufl., § 31 Rz 8). Eine konstitutive Bedeutung dieser Eintragung lässt sich --jedenfalls im [X.] auch nicht aus § 394 Abs. 1 und Abs. 4 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ableiten. Nach dieser Vorschrift kann im Grundsatz eine vermögenslose [X.], bei der keiner der persönlich haftenden Gesellschafter eine natürliche Person ist, von Amts wegen gelöscht werden. Diese Vorschrift ist im Streitfall aber schon deshalb nicht anwendbar, weil die [X.] [X.] vollbeendet wurde. Damit kann sie auch nicht mehr als vermögenslose [X.] löschungsfähig sein.

dd) Nach alledem konnte die [X.] infolge ihrer vor ihrer Beiladung eingetretenen [X.]en Vollbeendigung nicht Verfahrensbeteiligte werden. Damit ist auch ihr im Revisionsverfahren gestellter Antrag auf Zurückweisung der Revision unwirksam. Auch wenn das [X.] noch über die Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu entscheiden hat (§ 139 Abs. 4 [X.]O), ist die Beigeladene infolge der [X.]en Vollbeendigung nicht mehr am Verfahren des zweiten [X.] zu beteiligen.

b) Der Senat kann diese Klarstellung --was hiermit geschieht-- auch im Revisionsverfahren treffen. Es handelt sich bei dieser Klarstellung nicht um eine dem [X.] im Revisionsverfahren grundsätzlich nicht mehr mögliche Aufhebung des [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 206, 58, unter B.[X.]c).

c) Anstelle der vollbeendeten [X.] sind auch nicht sonstige Feststellungsbeteiligte zum gerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen. Insbesondere ist die T-GmbH auch nicht als ausgeschiedene Gesellschafterin notwendig beizuladen (vgl. [X.] vom 05.01.2010 - IV R 43/07, Rz 13 ff.). Denn durch den für den Kläger festgestellten Aufgabegewinn in Höhe von … €, der noch alleiniger Verfahrensgegenstand ist, können andere Feststellungsbeteiligte nicht beschwert sein.

5. Zur weiteren Beschleunigung des Verfahrens weist der erkennende Senat --ohne [X.] für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

a) Das [X.] hat im Revisionsverfahren erstmals vorgetragen, dass der nach § 24 Abs. 2 Satz 2 [X.] für die Fortführung der Buchwerte erforderliche Antrag nicht gestellt worden sei.

Nach § 24 Abs. 2 Satz 3 [X.] gilt § 20 Abs. 2 Satz 3 [X.] entsprechend. Dort heißt es, dass der Antrag --auf den vom gemeinen Wert abweichenden [X.] spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen ist. Diese Vorschrift ist dahin zu verstehen, dass die übernehmende Personengesellschaft --hier die [X.]-- den Antrag stellen muss (einhellige Auffassung; z.B. [X.]-Urteil vom 25.04.2006 - VIII R 52/04, [X.]E 214, 40, [X.] 2006, 847, unter I[X.]B.3.b, zu § 24 [X.] 1977; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz 24.03 i.V.m. Rz 20.21; [X.]/[X.], [X.], [X.], 9. Aufl., § 24 [X.] Rz 195, m.w.N.). Der Antrag bedarf keiner besonderen Form; er kann --wie vom [X.] ausgeführt-- auch konkludent durch einen entsprechenden Wertansatz in der Schlussbilanz gestellt werden. Der Antrag ist im Grundsatz als gestellt anzusehen, wenn in der Schlussbilanz der übernehmenden Personengesellschaft die fortgeführten Buchwerte der eingebrachten Sachgesamtheit enthalten sind ([X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 24 [X.] Rz 720).

Weshalb im Streitfall Abweichendes gelten soll, weil der Kläger beziehungsweise die [X.] von einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ausgegangen seien, ist für den erkennenden Senat nicht ohne Weiteres erkennbar. So ist schon nicht ersichtlich, dass der Kläger oder die [X.] von einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ausgegangen sind. Vielmehr ergibt sich aus dem [X.]-Urteil, dass das [X.] im Rahmen der Betriebsprüfung die Auffassung vertreten habe, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG nicht einschlägig sei (Seite 13 des [X.]-Urteils). Abgesehen davon wird das Wahlrecht von der übernehmenden Personengesellschaft ausgeübt. Die Annahmen des übertragenden Mitunternehmers oder der übertragenden Personengesellschaft sind daher nicht maßgeblich.

b) Ohne Bedeutung für die Beurteilung des Streitfalls sind nach Aktenlage die Vermögensqualität (Privatvermögen oder Sonderbetriebsvermögen II) und das weitere rechtliche Schicksal der Kapitalbeteiligung des [X.] an der T-GmbH.

In dem für den Kläger festgestellten --allein noch verfahrensgegenständlichen-- Aufgabegewinn ist kein Gewinn aus der Aufgabe seiner Kapitalbeteiligung an der T-GmbH enthalten. Nach Auffassung des [X.] sind in dieser Kapitalbeteiligung keine stillen Reserven enthalten. Dementsprechend hat das [X.] in dem [X.]sbescheid 2011 vom 14.11.2014 auch keine im Veräußerungsgewinn enthaltenen Teileinkünfte festgestellt (zur selbständigen Anfechtbarkeit einer derartigen Feststellung z.B. [X.]-Urteil vom 25.07.2019 - IV R 47/16, [X.]E 265, 273, [X.] 2020, 142, Rz 12, 14). Demnach entfällt der festgestellte Veräußerungsgewinn insgesamt auf die Aufgabe der Kommanditbeteiligung. Es ist daher für das vorliegende Verfahren unerheblich, ob die Kapitalbeteiligung an der T-GmbH im Streitjahr Privat- oder Betriebsvermögen des [X.] gewesen ist und wem diese nach Einbringung des Mitunternehmeranteils des [X.] in die [X.] zuzuordnen war.

II[X.] [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem [X.] die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. [X.]-Urteil vom 20.04.2021 - IV R 20/17, Rz 71, m.w.N.).