Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.02.2016, Az. IV R 46/12

[X.]. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1992 gegründete und im Januar 1993 in das Handelsregister eingetragene GmbH & Co. KG mit Wirtschaftsjahr vom 1. [X.]pril bis zum 31. März. Unternehmensgegenstand ist der Erwerb und die Verpachtung von Grundstücken mit Kiesvorkommen und alle sonstigen damit zusammenhängenden Geschäfte. Komplementärin der Klägerin ist eine vermögensmäßig nicht beteiligte GmbH, der die Geschäftsführung der Klägerin obliegt. [X.]lleiniger Kommanditist war in den Streitjahren (1993 und 1996) [X.] und seit dessen Tod im Jahr 2001 B.

Nach § 9 [X.]bs. 6 GV gewähren "je 1.000 DM Kapitalkonto gemäß § 6 [X.]bs. 1" eine Stimme.

[X.] war in den Streitjahren zugleich Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem mehrere Grundstücke mit Kiesvorkommen gehörten.

Streitjahr 1993

Mit einem als "Vertrag über die Einbringung von Grundbesitz in eine Kommanditgesellschaft" bezeichneten notariellen Vertrag vom [X.]ugust 1992 verpflichtete sich [X.], aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Teilflächen sowie das in deren Boden vorhandene Kiesvorkommen ([X.]bbaugebiet 1) einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung an die Klägerin zu übereignen. Der Wert der Grundstücke sollte deren Buchwerten im Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprechen. Der Wert des im Boden vorhandenen Kiesvorkommens einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung wurde nach Nr. 3 des Vertrags pauschal mit einem Betrag von ... Mio. DM angesetzt und in der Bilanz der Klägerin als [X.]nlagevermögen ausgewiesen. Sowohl der Wert der Grundstücke als auch der Wert des Kiesvorkommens wurden --Nr. 3 des Vertrags entsprechend-- ausschließlich dem Kapitalkonto II des [X.] gutgeschrieben.

Im September 1992 verpachtete die Klägerin die Grundstücke zur [X.] an einen [X.]bbauunternehmer, dem bereits 1991 für die Grundstücke eine [X.]bbaugenehmigung für das Kiesvorkommen erteilt worden war.

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Den Umsatzerlösen aus dem Pachtvertrag stellte sie dabei u.a. [X.]bsetzungen für Substanzverringerung ([X.]fS) in Höhe von ... DM gegenüber.

Im [X.]nschluss an eine Betriebsprüfung u.a. für das Streitjahr 1993 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) am 2. Juli 1997 einen nach § 164 [X.]bs. 2 der [X.]bgabenordnung ([X.]) geänderten Feststellungsbescheid, in dem die geltend gemachten [X.]fS nicht mehr berücksichtigt wurden.

Streitjahr 1996

Mit notariell beurkundetem und als "Kaufvertrag" bezeichnetem [X.] übereignete [X.] eine weitere Teilfläche aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sowie das darin enthaltene Kiesvorkommen und das Recht zur Wiederverfüllung an die Klägerin. Der "Kaufpreis" sollte für das Kiesvorkommen und das Recht der Wiederverfüllung pauschal ... Mio. DM betragen. [X.]usweislich des Vertrags wurde "auf die Vereinbarungen von Verzugszinsen und die Unterwerfungserklärung ... ausdrücklich verzichtet". Die Klägerin aktivierte das Kiesvorkommen ([X.]bbaugebiet 2) in ihrer Bilanz entsprechend. Der "Kaufpreis" in Höhe von insgesamt ... DM war laut Bestätigung des Notars im Juni 1995 zur Zahlung fällig. In den Jahresabschlüssen der Klägerin zum 31. März 1996 und zum 31. März 1997 wurde auf dem Konto "Verbindlichkeiten gegenüber [X.]er" eine Forderung in Höhe von ... DM ausgewiesen. Eine schriftliche Stundungsvereinbarung wurde nicht geschlossen. Die Tilgung der Verbindlichkeit erfolgte den [X.]ngaben des Klägervertreters im Klageverfahren zufolge zinslos unter Berücksichtigung der Liquidität der [X.]; die Verbindlichkeit sei im Wirtschaftsjahr 2000/2001 vollständig getilgt gewesen.

Im November 1995 verpachtete die Klägerin auch dieses Grundstück zur [X.] an den [X.]bbauunternehmer.

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Erlösen hatte sie dabei [X.]fS hinsichtlich des Kiesvorkommens für das [X.]bbaugebiet 1 in Höhe von ... DM und für das [X.]bbaugebiet 2 in Höhe von ... DM, insgesamt ... DM, gegenübergestellt.

Im [X.]nschluss an eine Betriebsprüfung u.a. für das Streitjahr 1996 erging am 23. Juni 1999 ein nach § 164 [X.]bs. 2 [X.] geänderter Feststellungsbescheid, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1996 in Höhe von ... DM festgestellt wurde. Das F[X.] versagte für beide [X.]bbaugebiete die geltend gemachten [X.]fS.

Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2013, 421 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 2. Juli 1997 und für 1996 vom 23. Juni 1999 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils auf den Betrag festgestellt werden, der sich ergibt, wenn [X.]fS nach § 7 [X.]bs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), hilfsweise Teilwertabschreibungen, für 1993 in Höhe von ... DM und für 1996 in Höhe von ... DM für das [X.]bbaugebiet 1 und in Höhe von ... DM für das [X.]bbaugebiet 2 berücksichtigt werden.

Das F[X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]), das dem Verfahren beigetreten ist, hat keinen [X.]ntrag gestellt.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

I. Im Ergebnis zu Recht hat das [X.] entschieden, dass es sich bei der Übertragung des Grundstücks und des [X.] im Streitjahr 1993 um eine Einlage gehandelt hat mit der Folge, dass die Klägerin das [X.] in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte, aber weder in 1993 noch in 1996 für die [X.]bbau bedingte Substanzverringerung [X.] nach § 7 [X.]bs. 6 EStG oder eine Teilwertabschreibung nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vornehmen durfte.

1. Im Ergebnis zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass [X.] die Grundstücke und das [X.] in das Gesamthandsvermögen der Klägerin nicht gegen Gewährung von [X.] eingebracht, sondern unentgeltlich eingelegt hat. Denn der Gegenwert der Wirtschaftsgüter wurde --wie im Vertrag auch ausdrücklich vorgesehen-- ausschließlich dem Kapitalkonto II des [X.] gutgeschrieben. Jedenfalls dies reicht für eine Einbringung gegen [X.]srechte nicht aus.

a) Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) u.a. dann angenommen, wenn dem [X.]n als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut [X.]srechte gewährt werden. [X.]us steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden [X.]ers um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden [X.] um ein [X.]nschaffungsgeschäft (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, [X.]E 220, 374, [X.], 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, [X.]E 222, 402, [X.], 464).

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung [X.]srechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der [X.] (erstmals) einen [X.]santeil erhält bzw. --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- ob sein [X.]santeil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem [X.] des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die maßgeblichen [X.]srechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 [X.]bs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im [X.]svertrag der erwerbenden [X.]. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden [X.]srechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen [X.]ers, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von [X.], d.h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt.

Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird (z.B. [X.]-Urteile in [X.]E 220, 374, [X.], 617, und in [X.]E 222, 402, [X.], 464).

b) [X.] kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortwährenden Diskussion z.B. [X.], [X.] 2008, 551 ff.; [X.], Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: [X.] [X.], EStG, § 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von [X.] und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen [X.] --wie hier-- allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, [X.], 217, [X.]E 251, 422; gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, [X.], 713, unter I.2.).

aa) Die Gewährung von [X.] setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden [X.]srechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen [X.]svertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. [X.]us dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von [X.] immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

bb) Soweit es in dem BMF-Schreiben in [X.], 713, unter I.1. heißt, dass als maßgebliche [X.]srechte --neben dem [X.] auch Entnahmerechte und die [X.]useinandersetzungsansprüche in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen [X.]uffassung nicht entgegen. [X.]uch wenn im Einzelfall --insoweit abweichend von § 169 [X.]bs. 1 i.V.m. § 122 [X.] im [X.]svertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. "[X.]usschüttungen aus der Liquidität"), richtet sich dessen Umfang regelmäßig [X.] wie das [X.] nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des [X.]ers an einem etwaigen Liquidationsgewinn der [X.]. Der im Rahmen der [X.]useinandersetzung dem [X.]er zustehende [X.]nspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im [X.]nsatz kein [X.]srecht dar, das die [X.] als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den [X.]er gewähren könnte.

2. Zu Recht hat das [X.] auch entschieden, dass die Klägerin das [X.] in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte und weder zu [X.]n [X.] noch zu einer Teilwertabschreibung berechtigt war.

a) Nach dem Beschluss des [X.]s des [X.] vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 ([X.]E 216, 168, [X.], 508) ist ein --wie hier (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, [X.]E 220, 366, [X.], 449)-- im Privatvermögen entdecktes [X.] bei Zuführung zu einem Betriebsvermögen zwar gemäß § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem [X.]bbau des [X.] dürfen [X.] jedoch nicht vorgenommen werden, da dies der gesetzgeberischen Grundentscheidung widerspricht, den [X.]bbauertrag stets der Besteuerung zu unterwerfen. Der erkennende Senat teilt diese [X.]uffassung und hat daher keinen [X.]nlass, dem [X.] des [X.] die Frage vorzulegen, ob eine Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen ein [X.]er einen in seinem Privatvermögen entdeckten und dort zu einem Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatz eingelegt hat, von diesem mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgut [X.] vornehmen kann.

Der Teilwert des [X.] verkörpert das Volumen dessen, was durch den späteren [X.]bbau zu Erträgen führen wird. Der [X.]bbauertrag unterliegt nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung beim [X.]bbau von Bodenschätzen stets der Besteuerung. Wird das [X.] im Privatvermögen entdeckt, darf der Steuerpflichtige, der das [X.] einem [X.] im Wege der Verpachtung nach § 21 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zum [X.]bbau überlässt, bei der Ermittlung seiner Verpachtungseinkünfte nach § 11d [X.]bs. 2 der [X.] (EStDV) keine [X.] vornehmen. Wird das [X.] im Betriebsvermögen entdeckt, was nur ausnahmsweise in Betracht kommt (siehe [X.]-Urteil in [X.]E 220, 366, [X.], 449), darf der Steuerpflichtige bei der Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte --aus dem eigenen [X.]bbau ebenso wie aus der Überlassung zum [X.]bbau durch einen [X.] nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften mangels auf die Substanz entfallender [X.]nschaffungskosten ebenfalls keine [X.] vornehmen. Nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung unterliegen damit beim [X.]bbau von Bodenschätzen der [X.]bbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der Überlassung des [X.]bbaus an einen [X.] stets der Besteuerung. Dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung muss dann aber auch Rechnung getragen werden, wenn das im Privatvermögen entdeckte [X.] vor seinem [X.]bbau bzw. vor seiner Überlassung zum [X.]bbau durch einen [X.] aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen (unentgeltlich) eingelegt wird. Zwar ist das [X.] als materielles Wirtschaftsgut in diesem Fall nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Um die gesetzgeberische Grundentscheidung sicherzustellen, den [X.]bbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der Überlassung des [X.]bbaus an einen [X.] stets der Besteuerung zu unterwerfen, können auch in diesem Fall bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem [X.]bbau bzw. der Überlassung zum [X.]bbau durch einen [X.] keine [X.] aufwandswirksam berücksichtigt werden.

b) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Insbesondere steht der [X.]nnahme einer gesetzgeberischen Grundentscheidung nicht entgegen, dass diese Entscheidung für im Privatvermögen entdeckte Bodenschätze nicht in einem formellen Parlamentsgesetz, sondern mit § 11d [X.]bs. 2 EStDV in einer Rechtsverordnung getroffen wurde. Dass der Verordnungsgeber sich mit der Regelung in § 11d [X.]bs. 2 EStDV nicht im Rahmen der Ermächtigungsnorm des § 51 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG gehalten hätte oder diese Ermächtigungsnorm ihrerseits nicht den Vorgaben des [X.]rt. 80 [X.]bs. 1 des Grundgesetzes genüge, macht auch die Klägerin nicht geltend. Hat aber der Verordnungsgeber von einer ihm durch den [X.] übertragenen Regelungsbefugnis in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise Gebrauch gemacht, so muss sich der [X.] diese Regelung wie seine eigene zurechnen lassen. Dass der Verordnungsgeber aufgrund der Ermächtigungsnorm in § 51 [X.]bs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG auch eine andere Regelung für [X.] bei Bodenschätzen hätte treffen können, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, und dass er die in § 11d [X.]bs. 2 EStDV für die Streitjahre getroffene Entscheidung jederzeit wieder ändern könnte, steht der [X.]nnahme einer gesetzgeberischen Entscheidung in den Streitjahren nicht entgegen. Jeder Gesetzgeber kann eine von ihm getroffene Regelung wieder ändern. Entscheidend ist insofern allein, welche gesetzliche Regelung in den Streitjahren galt. Danach waren bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige im Privatvermögen entdeckt hat, [X.] nach § 11d [X.]bs. 2 EStDV, und bei Bodenschätzen, die er im Betriebsvermögen entdeckt hat, [X.] nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften nicht zulässig. In den Streitjahren entsprach es danach dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, für den [X.]bbau von Bodenschätzen keine [X.] zu gewähren, die der Steuerpflichtige entdeckt hat, für die also weder er selbst noch ein anderer [X.]nschaffungskosten getragen hat.

[X.]bweichendes lässt sich auch § 7 [X.]bs. 6 EStG nicht entnehmen, demzufolge bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 [X.]bs. 1 EStG entsprechend anzuwenden ist. Wie sich aus der Bezugnahme auf § 7 [X.]bs. 1 EStG ergibt, der die Möglichkeit der Vornahme von [X.]bsetzungen für [X.]bnutzung an das Vorliegen von [X.]nschaffungs- oder Herstellungskosten knüpft, setzt auch [X.]bsatz 6 voraus, dass [X.] nur möglich sind, wenn irgendjemand [X.]nschaffungskosten getragen hat. [X.]uch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den [X.]bzug von [X.], wenn niemand [X.]ufwendungen für das entsprechende Wirtschaftsgut getragen hat.

c) Entgegen der [X.]uffassung der Klägerin beinhaltet diese Rechtsprechung auch keine unzulässige Rechtsfortbildung.

Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Rechtsfortbildung keine unzulässige richterliche Eigenmacht dar, sofern durch sie der erkennbare Wille des Gesetzgebers nicht beiseitegeschoben und durch eine autark getroffene richterliche [X.]bwägung der Interessen ersetzt wird. Erst eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des [X.] und sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (z.B. Urteil des [X.] vom 11. Juli 2012  1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, [X.] 132, 99). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Vielmehr respektiert die Rechtsprechung, derzufolge auch in einem Fall wie dem Streitfall keine [X.] aufwandswirksam vorgenommen werden dürfen, gerade den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der [X.] für den [X.]bbau von Bodenschätzen nicht gewähren will, die der Steuerpflichtige ohne eigene [X.]nschaffungskosten erworben hat.

d) Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die aufgrund des [X.]bbaus eingetretene Verringerung der Substanz des [X.] auch nicht durch eine Teilwertabschreibung nach § 6 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigt werden kann. Denn auch insoweit würde die gesetzgeberisch gewollte Besteuerung der [X.]bbauerträge vereitelt (ebenso bereits [X.]-Urteil vom 22. [X.]ugust 2007 III R 8/98, [X.]/NV 2008, 33).

II. [X.] nicht zu beanstanden ist ferner die Entscheidung des [X.], dass auch hinsichtlich des [X.]bbaugebiets 2 kein entgeltliches Geschäft vorliege, da der Kaufvertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei mit der Folge, dass auch insoweit die Einlage eines Grundstücks mit [X.] vorliege, die die Berücksichtigung von [X.] und Teilwertabschreibungen ausschließe.

1. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts, das dem [X.]er einer Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist nur dann als Veräußerung durch den [X.]er und als [X.]nschaffung durch die [X.] --und nicht als Einlage-- zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, [X.]E 120, 239, [X.] 1977, 145).

a) Die steuerrechtliche [X.]nerkennung als Veräußerungsgeschäft setzt danach voraus, dass die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam geschlossen wurde und dementsprechend durchgeführt wird, wobei Inhalt und Durchführung grundsätzlich dem entsprechen müssen, was unter Fremden üblich ist. Für die abschließende Beurteilung ist stets eine Gesamtwürdigung erforderlich. Dementsprechend schließt nicht jede [X.]bweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche [X.]nerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. [X.]-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, [X.]/NV 2001, 1547, und vom 23. [X.]pril 2009 IV R 24/08, [X.]/NV 2009, 1427).

Die revisionsrechtliche Überprüfung der Gesamtwürdigung des [X.] durch den [X.] beschränkt sich darauf, ob das [X.] von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen hat und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

b) [X.]usgehend von diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des [X.], der Kaufvertrag vom Mai 1995 sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da er nicht wie vereinbart vollzogen worden sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das [X.] insoweit entscheidend darauf abgestellt, dass der [X.], der Zahlung des Kaufpreises, nicht wie vereinbart durchgeführt wurde, weil der Kaufpreis nicht bei Fälligkeit im [X.] gezahlt wurde, sondern die vermeintliche Verbindlichkeit noch in der Bilanz auf den 31. März 1997 in voller Höhe ausgewiesen war und Zahlungen auch in den Folgejahren nur entsprechend der Liquidität der [X.] aus den von der Klägerin erzielten Erlösen geleistet wurden. In seine Würdigung hat das [X.] ferner zutreffend den Umstand mit einbezogen, dass auch keine Vereinbarung über eine Verzinsung des Betrags bis zu seiner Tilgung getroffen wurde. Die Würdigung des [X.], dass ein fremder Dritter aufgrund des [X.] die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt hätte, der Vertrag daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen, sondern von einer Einlage der Grundstücke und des [X.] auszugehen sei, ist auf dieser Tatsachengrundlage jedenfalls möglich und lässt keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen. Sie bindet den Senat daher nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O.

c) Die hiergegen gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch. So hat das [X.] schon nicht festgestellt, dass --abweichend vom notariell beurkundeten [X.] zwischen der Klägerin und [X.] von vornherein eine Tilgungsstreckung und die zinslose Stundung der ausstehenden Beträge vereinbart gewesen sei. [X.]bgesehen davon wäre auch eine solche Vereinbarung insbesondere angesichts des vereinbarten "Kaufpreises" von rund ... Mio. DM zwischen fremden [X.] nicht üblich gewesen. Soweit die Klägerin dem entgegenhält, dass die [X.]kzeptanz von Vertragsbedingungen von einer Vielzahl von Umständen geprägt werde, wie z.B. "auch von der Höhe des Kaufpreises, die im Verhältnis zu Tilgung und Verzinsung steht und diese in den Hintergrund treten lassen kann, aber auch von dem Interesse, sich den [X.]bbau zu sichern", ist der Bezug zum Streitfall nicht erkennbar. So wird ein Verkäufer gerade bei einem "Kaufpreis" von hier rund ... Mio. DM im Fall einer Tilgungsstreckung auf einer Verzinsung und auch auf einer [X.]bsicherung seines Zahlungsanspruchs bestehen. Dies gilt umso mehr, als sich das [X.] durch den fortschreitenden [X.]bbau zunehmend verringert und so an Wert verliert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass ein fremder Dritter in der Situation des [X.] eine zinslose Tilgungsstreckung akzeptiert hätte, um sich den [X.]bbau zu sichern. Zur Sicherung des [X.]bbaus hätte es überhaupt keiner Veräußerung des [X.] bedurft, denn [X.] hätte selbst die Grundstücke zum [X.]bbau des darin enthaltenen [X.] an einen [X.]bbauunternehmer verpachten können.

Sind danach auch die Übertragungen in 1995 nicht als entgeltlicher Erwerb, sondern als (unentgeltliche) Einlage zu werten, scheiden auch hinsichtlich des [X.]bbaugebiets 2 im Streitjahr 1996 die [X.] Berücksichtigung von [X.] und eine Teilwertabschreibung aus.

III. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.