Bundesfinanzhof, Beschluss vom 10.01.2024, Az. VI R 16/21

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2018) als Berufssoldat der [X.] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Er wurde durch rechtskräftiges Urteil des [X.] (AG) vom [X.] - … wegen öffentlicher Aufforderung zu Straftaten (§ 111 des Strafgesetzbuchs --StGB--) schuldig gesprochen und kostenpflichtig verwarnt. Ferner behielt sich das AG eine Verurteilung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen zu je … € vor (§ 59 StGB).

Noch während des laufenden Strafverfahrens wurde gegen den Kläger ein gerichtliches [X.] eröffnet, welches neben dem im Strafverfahren behandelten Vorwurf zahlreiche weitere mutmaßliche Disziplinarvergehen --im Wesentlichen in Gestalt von Beiträgen auf seinem [X.] zum Gegenstand hatte.

Ausweislich der Anschuldigungsschrift vom [X.] soll der Kläger unter anderem gegen folgende Dienstpflichten verstoßen haben:

Für seine Vertretung in dem Disziplinarverfahren wandte der Kläger im Streitjahr Rechtsanwaltskosten in Höhe von 1.785 € auf, deren Abzug er als außergewöhnliche Belastungen in seiner Einkommensteuererklärung beantragte. Zum Nachweis legte er unter anderem ein Schreiben seines Prozessvertreters vor, nach welchem im [X.] die Entfernung aus dem Dienstverhältnis gemäß § 58 Abs. 1 Nr. 5 der Wehrdisziplinarordnung ([X.]) im Raum stehe.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) berücksichtigte die geltend gemachten Rechtsanwaltskosten weder als Werbungskosten noch als außergewöhnliche Belastungen.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt und erkannte die dem Kläger entstandenen Rechtsanwaltskosten in voller Höhe als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit an.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O). Der [X.] hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das [X.] hat die Rechtsanwaltskosten des [X.] für seine Vertretung im [X.] zu Recht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) berücksichtigt.

1. a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] ([X.]) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, das heißt wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. [X.]surteile vom 08.03.2022 - VI R 19/20, [X.]E 276, 336, [X.] 2022, 633, Rz 16; vom 14.01.2021 - VI R 15/19, [X.]E 272, 42, [X.] 2021, 453, Rz 11 und vom 16.01.2019 - VI R 24/16, [X.]E 263, 449, [X.] 2019, 376, Rz 8).

b) Kosten der Rechtsverfolgung (Beratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) teilen grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 19.07.2022 - IX R 18/20, [X.]E 278, 85, [X.] 2023, 173, Rz 19 und vom 13.04.2010 - VIII R 27/08, Rz 10 sowie [X.]-Beschluss vom 07.05.2015 - IX B 146/14, Rz 4). Ist Gegenstand des Rechtsstreits ein Vorgang der Privatsphäre (zum Beispiel das Bestehen eines Erbrechts), so sind die Kosten der Rechtsverfolgung nicht abzugsfähig ([X.]-Urteil vom 17.06.1999 - III R 37/98, [X.]E 189, 123, [X.] 1999, 600). Der Abzug von durch einen Strafprozess verursachten Rechtsverfolgungskosten als Werbungskosten setzt voraus, dass die dem Arbeitnehmer vorgeworfene Tat in Ausübung und nicht nur gelegentlich der Berufstätigkeit begangen worden ist ([X.]-Beschluss vom 13.12.2016 - VIII R 43/14, Rz 16; [X.]/[X.], EStG, 42. Aufl., § 19 Rz 110 "Prozesskosten"). Bei zivil- oder arbeitsgerichtlichen Rechtsstreitigkeiten besteht ein Zusammenhang zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Streitigkeit das Arbeitsverhältnis betrifft ([X.]-Urteil vom 06.12.1983 - VIII R 102/79, [X.]E 140, 219, [X.] 1984, 314, unter 1.).

c) Die Beurteilung, ob Aufwendungen beruflich oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des [X.]. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.]surteil vom 28.06.2023 - VI R 17/21, [X.]E 280, 568, Rz 13, m.w.N.).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Würdigung des [X.], nach der die Rechtsanwaltskosten des [X.] für dessen Vertretung im [X.] durch dessen nichtselbständige Arbeit veranlasst sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen zu den Einkünften aus der Tätigkeit des [X.] als Berufssoldat ergibt sich schon daraus, dass Gegenstand des Verfahrens die Ahndung von Dienstvergehen durch Verhängung von Disziplinarmaßnahmen ist, die sich auf das Dienstverhältnis und das berufliche Fortkommen auswirken (ebenso zum früheren [X.] [X.]surteil vom 25.08.1961 - VI 99/59 S, [X.]E 73, 591, [X.]I 1961, 482 und zu einem Disziplinarverfahren [X.]-Urteil vom 13.12.1994 - VIII R 34/93, [X.]E 176, 564, [X.] 1995, 457, unter II.1.).

a) Ein (behördliches wie gerichtliches) [X.] dient ausschließlich der Ahndung von Dienstvergehen im Sinne des § 23 des [X.] ([X.]) durch Verhängung von Disziplinarmaßnahmen (§§ 15, 58, 108 [X.]). Kosten eines Soldaten für seine Verteidigung in einem solchen [X.] haben mithin den Zweck, entweder schon die Feststellung eines Dienstvergehens zu verhindern und/oder jedenfalls die Verhängung einer, sich auf das berufliche Fortkommen/die Höhe der Bezüge auswirkenden Disziplinarmaßnahme ganz oder teilweise abzuwenden. Hieran ändert sich nichts, falls ein außerdienstliches Verhalten Anlass für das [X.] war. Denn ein solches Verhalten kann nur insoweit Gegenstand eines [X.]s sein, als sich aus ihm eine Verletzung der in den §§ 7 ff. [X.] geregelten Dienstpflichten des Soldaten ergibt, insbesondere der in § 17 Abs. 2 Satz 3 [X.] geregelten außerdienstlichen Wohlverhaltenspflicht.

b) Im Streitfall dienten die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem gerichtlichen [X.] unmittelbar der Erhaltung der Einnahmen aus dem Dienstverhältnis. Denn sämtliche in einem gerichtlichen Disziplinarverfahren in Betracht kommenden Disziplinarmaßnahmen (Kürzung der Dienstbezüge, [X.], Herabsetzung in der Besoldungsgruppe, Dienstgradherabsetzung oder Entfernung aus dem Dienstverhältnis) hätten bei ihrer Verhängung die Einkünfte des [X.] aus seinem Dienstverhältnis gemindert. Zwar dürfen die [X.] auch einfache Disziplinarmaßnahmen im Sinne des § 22 [X.] verhängen. Allerdings erfolgt eine Einleitung eines gerichtlichen [X.]s gemäß § 93 [X.] nur dann, falls zumindest auch die Verhängung einer gerichtlichen Disziplinarmaßnahme im Raum steht (§§ 41, 98 Abs. 1 Nr. 2 [X.]; s. [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/Pünder, Besonderes Verwaltungsrecht, Band 3, 4. Aufl. 2020, § 74 Wehr- und Zivilverteidigungsrecht, Rz 181; [X.] in [X.], [X.] Öffentliches Dienstrecht, Band 1, [X.] § 41 [X.] Rz 11 und [X.] § 93 [X.] Rz 22 f. [Stand: Januar 2024]).

c) Die Vorinstanz hat --anders als das [X.] meint-- auch zu Recht die zur Abzugsfähigkeit von Prozesskosten eines Strafverfahrens ergangene Rechtsprechung (z.B. [X.]surteil vom 18.10.2007 - VI R 42/04, [X.]E 219, 197, [X.] 2008, 223) nicht auf Prozesskosten eines [X.]s übertragen. Denn die beiden Verfahren unterscheiden sich nach Rechtsgrund und Zweckbestimmung wesentlich voneinander. Ein Strafverfahren ist auf die Sanktion der Verletzung eines von der Rechtsordnung allgemein geschützten Rechtsguts gerichtet. Deshalb bemisst sich die Strafe in diesem Fall nach dem normativ festgelegten Wert des verletzten Rechtsguts und der Schuld des [X.] (Beschluss des [X.] vom 12.10.1971 - 2 BvR 65/71, [X.] 32, 40, unter [X.]). Ein Veranlassungszusammenhang zwischen einem Strafverfahren und der beruflichen Tätigkeit besteht daher --wie bereits [X.] nur ausnahmsweise dann, falls dem Steuerpflichtigen eine Tat zur Last gelegt wird, die er in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen hat ([X.]-Urteil vom 16.04.2013 - IX R 5/12, [X.]E 241, 355, [X.] 2013, 806, Rz 12; [X.]-Beschluss vom 13.12.2016 - VIII R 43/14, Rz 16 und [X.]sbeschluss vom 10.06.2015 - VI B 133/14, Rz 5). Dies ist bei einem [X.] anders, bei dem sich die Disziplinarmaßnahme auf den besonderen Rechts- und Pflichtenstatus der Angehörigen eines bestimmten Berufsstandes bezieht (BVerfG-Beschluss vom 12.10.1971 - 2 BvR 65/71, [X.] 32, 40). In diesem Verfahren wird ein --gegebenenfalls strafbewehrtes-- Verhalten allein daraufhin überprüft, ob sich aus ihm eine ungerechtfertigte und schuldhafte Verletzung von Dienstpflichten ergibt (s. [X.]/[X.] in: [X.]/[X.]/Pünder, Besonderes Verwaltungsrecht, Band 3, 4. Aufl. 2020, § 74 Wehr- und Zivilverteidigungsrecht, Rz 179).

d) Entgegen der Auffassung des [X.] schließt ein strafbewehrter, subjektiver Handlungsvorwurf des Dienstherrn als Anlass für das Disziplinarverfahren einen Veranlassungszusammenhang der Rechtsverfolgungskosten zu der beruflichen Sphäre nicht aus, selbst wenn sich dieser Vorwurf als zutreffend erweisen sollte (so zum [X.] bereits [X.]surteil vom 25.08.1961 - VI 99/59 S, [X.]E 73, 591, [X.]I 1961, 482). Denn nach § 40 der Abgabenordnung ist es für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (s. [X.]surteil vom 09.12.2003 - VI R 35/96, [X.]E 205, 56, [X.] 2004, 641 und [X.]sbeschluss vom 20.10.2016 - VI R 27/15, [X.]E 255, 529, [X.] 2018, 441, Rz 16 ). [X.] oder [X.] Verhalten ist nicht ohne Weiteres zwingend der privaten Sphäre zuzurechnen, weil die Besteuerung sich grundsätzlich wertungsindifferent nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet (s. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 28.11.1977 - GrS 2-3/77, [X.]E 124, 43, [X.] 1978, 105, unter [X.] sowie [X.]sbeschluss vom 20.10.2016 - VI R 27/15, [X.]E 255, 529, [X.] 2018, 441, Rz 15).

3. Schließlich steht einem Werbungskostenabzug auch nicht der Umstand entgegen, dass der [X.] dem Kläger die notwendigen Auslagen des [X.]s gemäß § 140 [X.] in einem zukünftigen Veranlagungszeitraum gegebenenfalls zu erstatten hat. Denn eine solche Erstattung hätte nicht die Versagung des ursprünglichen Abzugs zur Folge, sondern sie wäre eine steuerpflichtige Einnahme im Jahr des Zuflusses bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen zuvor als Werbungskosten abgezogen wurden (s. [X.]surteil vom 29.09.2022 - VI R 34/20, [X.]E 278, 319, [X.] 2023, 142, Rz 18, m.w.N.).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.