Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.10.2023, Az. X R 7/20

Mit [X.]eschluss des Amtsgerichts von September 2014 wurde die Ehe der Klägerin und [X.] (Klägerin) geschieden, der Versorgungsausgleich vorgenommen und ihr früherer Ehemann ([X.]) verpflichtet, ab Rechtskraft der Scheidung nachehelichen Unterhalt in Höhe von 582,50 € monatlich zu zahlen. Das von der Klägerin geführte [X.]eschwerdeverfahren, in dessen Rahmen [X.] auf Nichtzahlung nachehelichen Unterhalts einlegte, wurde am 04.03.2015 vor dem [X.] durch einen Vergleich beendet, in welchem sich [X.] zur Zahlung eines höheren nachehelichen Unterhalts von 900 € monatlich verpflichtete. Die Verfahrenskosten wurden in beiden Verfahren jeweils gegeneinander aufgehoben. Die Klägerin entrichtete Gerichts- und Anwaltskosten im Jahre 2015.

In dem Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2015 erfasste der [X.]eklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) die von der Klägerin erklärten Einnahmen aus Unterhaltsleistungen (10.800 €) abzüglich des [X.] (102 €) mit 10.698 € als sonstige Einkünfte; die als außergewöhnliche [X.]elastungen geltend gemachten, im Streitjahr von der Klägerin getragenen Anwalts- und Gerichtskosten in Höhe von 7.082 € ließ es außer Ansatz.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage auf steuerliche [X.]erücksichtigung der auf den nachehelichen Unterhalt entfallenden anteiligen Prozesskosten in Höhe von 4.983,42 € gab das Finanzgericht ([X.]) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 185 veröffentlichtem Urteil im Wesentlichen --mit Ausnahme des rechnerisch bereits erfassten [X.] (102 €)-- statt: Die Aufwendungen seien als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den steuerpflichtigen Einnahmen der Klägerin aus den Unterhaltszahlungen ihres geschiedenen Ehemannes im Sinne von § 22 Nr. 1a EStG zu berücksichtigen. Es bestehe der für den Werbungskostenabzug erforderliche Zusammenhang mit der Erwerbssphäre. [X.] Moment für die Verausgabung der Prozesskosten sei das Ziel der Klägerin gewesen, die Zahlung nachehelichen Unterhalts beziehungsweise dessen Erhöhung und damit zukünftig (steuerbare) Einkünfte in Form von Unterhaltszahlungen zu erlangen. Mit der späteren Deklaration als Einkünfte habe sich lediglich die mit der Prozessführung bereits begründete Einkünfteerzielungsabsicht realisiert. Im Hinblick auf den vollumfänglichen Abzug als Werbungskosten könne die Frage der Abziehbarkeit als außergewöhnliche [X.]elastungen offenbleiben.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung des § 9 Abs. 1 EStG. [X.] Ursache für die Verausgabung der (anteiligen) Prozesskosten sei allein das der privaten Lebensführung zuzuordnende Ziel der Klägerin gewesen, von [X.] die Zahlung nachehelichen Unterhalts zu erlangen. Das [X.] übersehe, dass der Unterhaltsempfänger allein keine Einkunftsquelle im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG begründen könne. Dies hänge vielmehr von dem (rechtsgestaltenden) Antrag des Unterhaltsgebers auf [X.]erücksichtigung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG) ab, für den ein Wahlrecht dem Grunde und der Höhe nach bestehe. Im Zeitpunkt der Verursachung der [X.] sei daher nicht absehbar gewesen, ob und in welchem Umfang es später zu steuerpflichtigen Einkünften kommen werde. Da erst ab Antragstellung steuerbare [X.] entstünden, bilde diese die zeitliche Grenze für die [X.]erücksichtigung bestimmter Kosten als Erwerbsaufwendungen. Sollten die Prozesskosten dennoch Werbungskosten sein, wären sie aber jedenfalls nicht in dem vom [X.] anerkannten Umfang berücksichtigungsfähig. Soweit nämlich die Klägerin nachehelichen Unterhalt in einer den Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug (13.805 €) übersteigenden Höhe gefordert habe, stünden die insoweit erhöhten Prozesskosten in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerpflichtigen [X.]n.

Das [X.] beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt unter anderem vor, bereits seit dem Veranlagungszeitraum 2013 seien die Unterhaltsleistungen des [X.] (Trennungsunterhalt) mit ihrer --auch für die folgenden Kalenderjahre geltenden-- Zustimmung im Wege des [X.] berücksichtigt worden. Jedenfalls diese steuerliche Praxis begründe den erforderlichen Veranlassungszusammenhang, da die in Rede stehenden Prozesskosten nicht zur (erstmaligen) Erlangung, sondern zur (fortbestehenden) Erhaltung steuerbarer Unterhaltsleistungen aufgewendet worden seien.

Das [X.]undesministerium der Finanzen ([X.]MF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) beigetreten. Es stellt keinen förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber den Rechtsstandpunkt des [X.].

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass die anteiligen Prozesskosten der Klägerin betreffend nachehelichen Unterhalt als Werbungskosten bei ihren sonstigen Einkünften zu berücksichtigen sind (unten 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat keine ausreichenden Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Voraussetzungen für eine [X.]erücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche [X.]elastungen vorliegen (unten 2.).

1. Die streitigen Prozesskosten der Klägerin zur Erlangung nachehelichen Unterhalts stellen keine Werbungskosten bei ihren sonstigen Einkünften dar.

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abziehbar, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).

aa) Werbungskosten liegen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein [X.] (objektiver Zusammenhang) besteht. Dabei muss die Frage, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus Anlass der Einkünfteerzielung erbringt, anhand einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden. Die sogenannte [X.]edingungslehre begründet als logisch-naturwissenschaftliches Prinzip allerdings noch keinen Zurechnungszusammenhang. Sie allein ist deshalb zur Abgrenzung von beruflicher und privater Sphäre ungeeignet. Ein lediglich abstrakter Kausalzusammenhang ([X.] im Sinne einer conditio sine qua non) rechtfertigt allein noch nicht die einkommensteuerliche Zuordnung von Aufwendungen zur Erwerbssphäre. Denn nach dem Einkommensteuergesetz sind Aufwendungen vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende [X.]eurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden [X.]esteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Urteil des [X.] --[X.]-- vom [X.] - VI R 25/09, [X.], 297, [X.], 851, Rz 9, m.w.N.).

bb) Die Aufwendungen können schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die [X.]erücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] vom 04.07.1990 - GrS 1/89, [X.]E 160, 466, [X.] 1990, 830, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 11.01.2005 - IX R 15/03, [X.]E 209, 77, [X.] 2005, 477, unter II.1.a).

cc) Auch Kosten der Rechtsverfolgung ([X.]eratungs-, Vertretungs- und Prozesskosten) können danach Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden (vgl. [X.]-Urteil vom [X.] - VI R 25/09, [X.], 297, [X.], 851, Rz 10). Prozesskosten (Gerichtskosten, Rechtsanwaltsgebühren) teilen als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (s. [X.]-Urteile vom 01.12.1987 - IX R 134/83, [X.]E 152, 237, [X.] 1988, 431, unter 1.; vom [X.] - IX R 19/19, [X.]E 267, 246, [X.] 2020, 452, Rz 21). Der Zusammenhang mit der Einkunftsart richtet sich dabei nach objektiven Gesichtspunkten, nicht nach den Vorstellungen des Steuerpflichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 09.02.2012 - VI R 23/10, [X.]E 237, 43, [X.] 2012, 829, Rz 11).

dd) Die [X.]eurteilung, ob Aufwendungen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des [X.]. Das [X.] hat anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen, welche Indizien hierfür ausreichend sind (vgl., wiederum für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, [X.]-Urteil vom 14.04.2016 - VI R 61/13, [X.]/NV 2016, 1268, Rz 9).

b) Auch bei den Einkünften aus § 22 Nr. 1a EStG können Werbungskosten entstehen, jedoch aus systemimmanenten Gründen nur in begrenztem Rahmen. Prozesskosten betreffend nachehelichen Unterhalt können grundsätzlich nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den [X.] im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG abgezogen werden. Im Ausgangspunkt fehlerfrei hat das [X.] zwar erkannt, dass bei wertender [X.]eurteilung das auslösende Moment für die Verausgabung der in Rede stehenden Prozesskosten durch die Klägerin die Erhaltung sowie die Erlangung nachehelichen Unterhalts von ihrem geschiedenen Ehemann gewesen ist. Insoweit besteht zwischen den [X.]eteiligten kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht. Das [X.] hat allerdings der rechtsgestaltenden [X.]edeutung des (zustimmungsgebundenen) Antrags des Unterhaltsgebers auf Sonderausgabenabzug eine zu weitreichende Wirkung für die Vergangenheit beigemessen. Antrag und Zustimmung gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG überführen die Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten [X.]ereich und bestimmen den Zeitpunkt, an dem die steuerliche [X.]erücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen des Unterhaltsempfängers als Werbungskosten beginnt.

aa) Sonstige Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind Einkünfte aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Abs. 1a EStG, soweit für diese die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug beim Leistungs- oder Zahlungsverpflichteten nach § 10 Abs. 1a EStG erfüllt sind. Nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG sind Sonderausgaben unter anderem Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13.805 € im Kalenderjahr, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt.

(1) Der Antrag des Gebers und die Zustimmung des Empfängers sind rechtsgestaltend. Sie überführen die --an sich privaten-- Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten [X.]ereich und ändern so ihren Rechtscharakter. [X.]ei dem Geber werden die Unterhaltsleistungen in Sonderausgaben umqualifiziert, die gemäß § 2 Abs. 4, 5 EStG den Gesamtbetrag der Einkünfte und damit im Ergebnis auch sein zu versteuerndes Einkommen mindern. [X.]ei dem Empfänger werden die sonst nicht steuerbaren Unterhaltsleistungen (erst) durch die in § 22 Nr. 1a EStG enthaltene [X.]ezugnahme in steuerbare Einkünfte umqualifiziert (vgl. Senatsurteile vom 09.12.2009 - X R 49/07, [X.]/NV 2010, 1790, unter [X.] und vom 28.07.2021 - X R 15/19, [X.]E 274, 388, [X.] 2023, 31, Rz 18 f., jeweils zu § 22 Nr. 1a, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der bis Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Fassung).

(2) Der Antrag hat eine Doppelfunktion: Er ist nicht nur Verfahrensvoraussetzung für die steuerliche [X.]erücksichtigung der Unterhaltsleistungen, sondern gleichzeitig materiell-rechtliche Voraussetzung für die [X.] dem Grunde nach. Die Steuerpflicht dieser Leistungen bei dem Empfänger hängt somit nicht davon ab, ob und inwieweit der Sonderausgabenabzug beim Geber tatsächlich zu einer Steuerminderung geführt hat. [X.]ereits mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung des Gebers samt Anlage U und Zustimmung des Empfängers tritt das Ereignis einer rechtsgestaltenden Umqualifizierung ein, welches zur Steuerbarkeit der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG führt (vgl. Senatsurteil vom 28.07.2021 - X R 15/19, [X.]E 274, 388, [X.] 2023, 31, Rz 18 f., zu § 22 Nr. 1a, § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der bis Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Fassung).

bb) Vor diesem Hintergrund stellt der (zustimmungsgebundene) Antrag des Unterhaltsgebers auf Sonderausgabenabzug, der den Rechtscharakter der Unterhaltsleistungen ändert, auch die zeitliche Grenze dar, von der an abzugsfähige Erwerbsaufwendungen überhaupt entstehen können. Zuvor verursachte Aufwendungen des Unterhaltsempfängers können keine Werbungskosten begründen, da sie zu der Einkünfteebene noch nicht in einem objektiven [X.] stehen. Solange der Geber den Antrag nicht gestellt hat, ist der Lebenssachverhalt "Unterhalt" privater Natur.

(1) Der vom [X.] und der Klägerin sinngemäß geäußerten Ansicht, nur durch die Einbeziehung der Prozesskosten des [X.] würden die [X.] hinsichtlich des Umfangs des [X.] den übrigen Einkunftsarten beziehungsweise Einkünftetatbeständen vollständig gleichgestellt, vermag der Senat nicht zu folgen. Die Einkünfte aus Unterhaltsleistungen im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG unterscheiden sich wegen der rechtsgestaltenden Wirkung des --auf einen bestimmten Zeitpunkt bezogenen-- zustimmungsgebundenen Antrags des Unterhaltsgebers maßgebend von anderen Einkünften. Das betrifft gerade die Möglichkeit vorab entstehender/vergeblicher Werbungskosten. Letztere sind unzweifelhaft durch eine Einkunftsart veranlasst, indem sie allein im Hinblick auf die Einkünfteerzielung --beispielsweise mit dem Ziel der [X.]egründung eines zukünftigen [X.] getätigt werden. Demgegenüber betrifft im Streitfall die Prozessführung originär den [X.]ereich der privaten Lebensführung der Klägerin (Erlangung nachehelichen Unterhalts), so dass die Prozesskosten als Folgekosten diese einkommensteuerrechtliche Qualifikation teilen. Dieser private [X.] ist unabhängig von einer --gegebenenfalls-- zeitlich nachfolgenden rechtsgestaltenden Antragstellung des Unterhaltsgebers, durch welche die Steuerbarkeit erstmals begründet wird. Aufgrund dieser --mit der Antragstellung [X.] zeitlichen Zäsur gibt es in [X.]ezug auf die bereits privat verursachten Prozesskosten keinen weiteren [X.] (mit der Erwerbssphäre), der den privaten [X.] überlagern könnte. Aus den vorstehenden Erwägungen kann es --worauf das [X.] zutreffend hinweist-- zu keiner rückwirkenden Umqualifizierung der der privaten Lebensführung zugeordneten nicht abzugsfähigen Aufwendungen (§ 12 EStG) in vorweggenommene Werbungskosten kommen.

(2) Das Vorbringen der Klägerin, durch die seit dem Veranlagungszeitraum 2013 geübte steuerliche Praxis, dass die Unterhaltsleistungen des [X.] --seinerzeit als [X.] mit ihrer Zustimmung im Wege des [X.] berücksichtigt worden seien, hätten die streitigen Prozesskosten die bereits begründete Einkünfteebene betroffen und der Erhaltung weiterer [X.] gedient, rechtfertigt keine andere Einschätzung. Sie macht damit sinngemäß geltend, bei der Prüfung des objektiven [X.]s zwischen den [X.] und den durch den Prozess angestrebten Unterhaltsleistungen müsse auch die steuerliche [X.]ehandlung der zwischen den Prozessparteien in der Vergangenheit geflossenen Unterhaltszahlungen berücksichtigt werden. Das ist unzutreffend. Auf die bisherige Praxis der [X.] kommt es nicht an. Während die einmal erteilte Zustimmung des Unterhaltsempfängers nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 Satz 4, 5 EStG über mehrere Jahre hinweg fortgelten kann, kann der Antrag des Gebers nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG jeweils nur für ein Kalenderjahr gestellt und nicht zurückgenommen werden. Das bedeutet, dass der Geber unabhängig von der [X.]ehandlung der Sache in der Vergangenheit jedes Jahr neu über die Antragstellung entscheiden kann und ein Rückschluss von einer bisherigen tatsächlichen Übung nicht möglich ist. Es ist deshalb aus Rechtsgründen unerheblich, ob [X.] bereits in den Vorjahren solche Anträge gestellt hatte.

cc) Für die Nichtabziehbarkeit der Prozesskosten sprechen vor allem auch systematische Gründe.

(1) [X.]ei allen einkommensteuerrechtlichen Tatbeständen, für die das Korrespondenzprinzip gilt, findet ein "Transfer von Einkünften" statt, nicht aber ein Transfer von Einnahmen. Eine beim Geber im Inland als Sonderausgaben abziehbare Leistung wird beim Empfänger materiell-rechtlich korrespondierend der [X.]esteuerung unterworfen. Ein solches Korrespondenzprinzip ist für den Spezialfall des [X.] durch § 22 Nr. 1a, § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG ausdrücklich gesetzlich angeordnet worden (Senatsurteil vom 09.12.2009 - X R 49/07, [X.]/NV 2010, 1790, unter [X.] bb). Ebenso beruht auch das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auf dem Grundsatz der gegenständlich auf den Transfer von Einkünften beschränkten materiell-rechtlichen Korrespondenz (vgl. Senatsurteile vom [X.], [X.]E 206, 68, [X.] 2004, 1047, unter [X.]; vom 18.09.2003 - X R 152/97, [X.]E 203, 337, [X.] 2007, 749, unter [X.].[X.]; vom [X.], [X.]E 179, 34, [X.] 1996, 157, unter 1.).

(2) Soweit die Klägerin demgegenüber die Ansicht vertritt, in § 22 Nr. 1a EStG sei von Einkünften "aus Leistungen und Zahlungen nach § 10 Abs. 1a" die Rede, so dass die in [X.]ezug genommenen, in § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG genannten "Unterhaltsleistungen" nicht selbst wiederum "Einkünfte" darstellen und daher nur als "Einnahmen" verstanden werden könnten, verkennt sie den Hintergrund des hier maßgeblichen [X.]. [X.]ei dem Transfer von Einkünften geht es systematisch um eine Verlagerung von Einkünften als Teil der [X.]emessungsgrundlage. Für die vorliegend relevante Frage der [X.]esteuerung des Empfängers kommt es nicht darauf an, ob es folgerichtig ist, dass der Abzug beim Geber erst auf [X.] der Sonderausgaben stattfindet (vgl. Senatsurteile vom [X.], [X.]E 206, 68, [X.] 2004, 1047, unter [X.] und vom 09.12.2009 - X R 49/07, [X.]/NV 2010, 1790, unter [X.] bb). Der Sache nach ist dieses Konzept durch den [X.] [X.] bestätigt worden. Dieser hat mit [X.]eschluss vom 12.05.2003 - GrS 1/00 ([X.]E 202, 464, [X.] 2004, 95, unter [X.].) entschieden, dass im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen --bei einem vor dem 01.01.2008 abgeschlossenen [X.] dann nicht als dauernde Last abziehbar sind, wenn sie nicht aus den erzielbaren laufenden "Nettoerträgen" des übergebenen Vermögens gezahlt werden können (unter 3.b), wobei der erzielbare Nettoertrag nicht notwendigerweise mit den steuerlichen Einkünften identisch ist (unter 6.b aa). Ebenso wie der [X.] des [X.] von "Nettoerträgen" ausgeht, erbringt bei dem vorliegend in Rede stehenden Realsplitting der Unterhaltsverpflichtete die Unterhaltsleistungen aus eigenen Einkünften, die ihrerseits schon durch Werbungskosten oder [X.]etriebsausgaben des Unterhaltsverpflichteten selbst gemindert sind. Insoweit geht eine Nettogröße auf den Unterhaltsempfänger über. Der Transfer eines steuerlich zusammengefassten Ergebnisses rechtfertigt es, über die durch den zustimmungsgebundenen Antrag auf Sonderausgabenabzug markierte zeitliche Zäsur die Möglichkeit vorweggenommener Werbungskosten einzuschränken.

(3) Die Klägerin meint ferner, auch bei den Einnahmen aus Unterhaltsleistungen müsse es einen Raum für die Geltendmachung von Kosten der Rechtsverfolgung als Werbungskosten geben. Hätte der Gesetzgeber einen Werbungskostenabzug aus systematischen Gründen generell ausschließen wollen, wäre die Gewährung eines [X.] von 102 € in § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG als systemwidrig anzusehen. [X.]ei der engen Auslegung durch den Senat bleibe unklar, weshalb ein [X.] überhaupt und in dieser Höhe gewährt werde.

Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Die vorbezeichnete Auslegung führt lediglich zu einer Modifizierung der allgemeinen Grundsätze, nicht aber zu einem vollständigen Ausschluss des [X.]. Darüber hinaus werden mit dem Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht allein mit [X.] zusammenhängende Werbungskosten abgegolten. Vielmehr wird der Pauschbetrag "von den Einnahmen im Sinne des § 22 Nummer 1, 1a und 5" EStG abgezogen, also für mehrere Arten sonstiger Einkünfte gewährt. Der [X.] soll insbesondere solche [X.] abgelten, deren Höhe und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den steuerpflichtigen Unterhaltsbezug im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte (zum [X.]eispiel Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten); dazu kann beispielsweise bei [X.]eauftragung eines Steuerberaters die Gebühr für die [X.]erechnung der steuerpflichtigen Einkünfte gehören (vgl. zu den [X.] vom 19.05.2021 - X R 33/19, [X.]E 273, 266, Rz 64). Selbst bei einem engen Verständnis des Werbungskostenbegriffs bleibt der Pauschbetrag daher auch in [X.]ezug auf die [X.] im Sinne von § 22 Nr. 1a EStG relevant.

dd) Darüber hinaus entspräche die steuerliche [X.]erücksichtigung von Prozesskosten zur Erhaltung und Erlangung nachehelichen Unterhalts als Werbungskosten nicht dem Normzweck des "begrenzten [X.]".

(1) Durch den rechtsgestaltenden Antrag des Gebers gemäß § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG werden die Unterhaltsleistungen bei ihm in Sonderausgaben und bei dem Empfänger in steuerbare Einkünfte umqualifiziert. Der Geber ist grundsätzlich zivilrechtlich verpflichtet, dem Empfänger die aus der Versteuerung der Unterhaltsleistungen entstehenden steuerlichen [X.]elastungen zu ersetzen, um so den Nettounterhalt zu gewährleisten. Da der Geber meist über höhere (steuerpflichtige) Einkünfte verfügt, ist der [X.]etrag, um den der Sonderausgabenabzug seine Einkommensteuer mindert, regelmäßig höher als die Steuer, die er dem Empfänger ersetzen muss. Die Verteilung der [X.]esteuerungsgrundlage auf zwei Steuerpflichtige mildert bei einer Gesamtbetrachtung regelmäßig die Auswirkungen des steigenden Grenzsteuersatzes nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bis 5 EStG. Wirtschaftlich betrachtet wird das Ehegattensplitting nach § 32a Abs. 5 EStG, das die [X.] bis zum Kalenderjahr der Trennung in Anspruch nehmen konnten, in begrenztem Umfang fortgesetzt ("begrenztes Realsplitting"), da auch durch die Vorschriften des § 10 Abs. 1 Nr. 1 und § 22 Nr. 1a EStG (a.F.) ein Splittingeffekt erreicht wird. Diese Vorschriften gestatten es geschiedenen Ehegatten, bei Unterhaltsleistungen ein zwischen ihnen bestehendes Progressionsgefälle auszunutzen und damit --insgesamt gesehen-- eine niedrigere Steuerbelastung zu erreichen (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 09.12.2009 - X R 49/07, [X.]/NV 2010, 1790, unter [X.] aa ff.).

(2) Sollen danach mit der lediglich punktuellen steuerrechtlichen [X.]egünstigung der Unterhaltsleistungen allein die steuerrechtlichen Vorteile der Ehe, die sich aus der Unterhaltsgemeinschaft ergeben (Ehegattensplitting), in begrenzter Höhe aufrechterhalten werden, ist festzustellen, dass Prozesskosten zur Erlangung nachehelichen Unterhalts als mit der Auflösung der Ehe im Zusammenhang stehende Kosten von diesem [X.]egünstigungszweck nicht erfasst sind. Deren Anerkennung als Werbungskosten hätte vielmehr eine im Gesetz nicht angelegte [X.]esserstellung gegenüber zusammenveranlagten Eheleuten zur Folge, die die Kosten eines Rechtsstreits um die eheliche Unterhaltspflicht nicht abziehen können.

ee) Die vom Senat vorgenommene Auslegung vermeidet zudem eine weitere Komplizierung des Steuerrechts. Andernfalls würde unter Umständen eine aufwendige Aufteilung der Prozesskosten nach ihrer Abziehbarkeit erforderlich. Die Kosten des [X.] müssten von den übrigen (nicht abziehbaren) Scheidungskosten abgegrenzt sowie der nicht abziehbare Kostenanteil im Falle eines die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG übersteigenden Unterhaltsbegehrens ermittelt werden. Es kann dahinstehen, ob, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung hiergegen eingewandt hat, hinsichtlich der Anwaltskosten eine solche Aufteilung ohne größeren Aufwand erfolgen könne. Die in Rede stehenden Prozesskosten betreffen nicht nur die sich nach dem Rechtsanwaltsvergütungsgesetz bemessenden Vergütungen für anwaltliche Tätigkeiten, sondern auch die für die Verfahren vor den Gerichten nach dem Gesetz über Gerichtskosten in Familiensachen festzusetzenden Kosten. Jedenfalls bezüglich der Gerichtskosten wäre eine deutliche Verkomplizierung zu besorgen.

c) Nach diesen Maßstäben hat das [X.] zu Unrecht die streitbetroffenen Prozesskosten der Klägerin zur Erhaltung und Erlangung nachehelichen Unterhalts gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG als (vorweggenommene) Werbungskosten bei ihren [X.] im Sinne des § 22 Nr. 1a EStG qualifiziert. Im Zeitpunkt der Entstehung der Prozesskosten hatte die Umqualifizierung der Unterhaltsleistungen noch nicht stattgefunden. Das [X.] hat nicht festgestellt, dass in dem Zeitpunkt, in dem die Prozesskosten entstanden waren, [X.] bereits einen Antrag nach § 10 Abs. 1a Satz 1 Nr. 1 EStG gestellt hätte. Im Übrigen fehlt es für die finanzgerichtliche Wertung, der Rechtsstreit habe nicht nur dazu gedient, Unterhaltsleistungen zu erhalten, sondern gerade dem Ziel gedient, zukünftig steuerbare Einkünfte in Form von Unterhaltsleistungen zu erhalten, schon an entsprechenden tatsächlichen Feststellungen. Das [X.] hat in dem angegriffenen Urteil keinerlei Umstände für seine Annahme angeführt.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das [X.] hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung folgerichtig (vgl. § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG)-- offengelassen, ob die streitbetroffenen Prozesskosten der Klägerin gegebenenfalls als außergewöhnliche [X.]elastungen im Sinne des § 33 EStG berücksichtigt werden könnten, und dementsprechend keine ausreichenden Feststellungen insbesondere dazu getroffen, ob die Voraussetzungen der Ausnahme vom Abzugsverbot betreffend Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) gemäß § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vorliegen. Zur Nachholung der notwendigen Feststellungen geht die Sache daher an das [X.] zurück.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.