Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.07.2013, Az. I R 57/11

A. Zwischen den [[X.].]eteiligten ist zum einen umstritten, ob es mit der unionsrechtlichen Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, dass nach § 15a Abs. 5 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990/1997) dem Kommanditisten einer [[X.].] KG in Höhe der (sog.) überschießenden Außenhaftung keine ausgleichsfähigen Verluste zugerechnet werden; umstritten ist zum anderen, ob die Hinzurechnung der nach § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 abgezogenen Verluste gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG i.d.[[X.].] von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz 1999 --St[[X.].]ereinG--) vom 22. Dezember 1999 ([[X.].], 2601, [[X.].], 13) --EStG 1997 n.F.-- im Streitfall gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH & Co. KG, hielt Anteile an ausländischen Vertriebsgesellschaften eines Konzerns. Ihr alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren (1995 bis 1997 und 1999) [[X.].], dem zugleich sämtliche Vermögensrechte zustanden.

Die Klägerin war Kommanditistin der in [[X.].] ansässigen [X.]; ihr Anteil belief sich auf 60 v.H. Im Übrigen war nur noch der in der [[X.].]undesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtige [X.] an der [X.] beteiligt. Die [X.] erzielte seit ihrer Gründung (1993) bis einschließlich des [X.] 1998/1999 nur Verluste, die zwar ab dem Wirtschaftsjahr 1994/1995 das tatsächlich eingezahlte [X.] überschritten haben, vor dem Abschlussstichtag jedoch durch entsprechende und im Firmenbuch des zuständigen Landesgerichts in [[X.].] eingetragene Kapitalerhöhungen gedeckt worden waren.

Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ für die Streitjahre jeweils zwei Feststellungsbescheide.

Zum einen stellte das [X.] mit den [[X.].]escheiden "über die gesonderte Feststellung von [[X.].]esteuerungsgrundlagen" vom 20. Dezember 2005 "für die an der ([X.]) beteiligte (Klägerin) ... den Anteil an den nach D[[X.].]A steuerfreien gewerblichen Einkünften aus [[X.].]etriebsstätten in [[X.].], die bei Anwendung nach § 2a Absatz 3 EStG zu berücksichtigen sind ..." fest (für 1995: ./. 1.519.989,15 DM; 1996: ./. 1.878.205,94 DM; 1997: ./. 1.979.302,82 DM; 1999: ./. 291.704 DM). Der für das Streitjahr 1999 ergangene [[X.].]escheid enthielt zudem die Feststellung, dass "(die [X.]) zwei [[X.].]etriebsstätten in [[X.].] im Wirtschaftsjahr 1998/1999 entgeltlich übertragen hat (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG)". Im [[X.].]egründungsteil sämtlicher [[X.].]escheide wurde unter [[X.].]ezugnahme auf § 181 Abs. 5 der Abgabenordnung [[X.].]) erläutert, dass sie nach Ablauf der Feststellungsfrist ergehen und nur für Steuerfestsetzungen von [[X.].]edeutung seien, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Die festgestellten Einkünfte wurden den Gesellschaftern der Klägerin nicht zugerechnet; diese sind in den [[X.].]escheiden auch nicht genannt. Nach dem Hinweisteil der Verfügungen "(werden) der Gewinn und die sonstigen in diesem [[X.].]escheid getroffenen Entscheidungen ... der Einkommensteuerveranlagung zugrunde gelegt".

Zum anderen wurden mit den gleichfalls an die Klägerin als Gesellschafterin der [X.] gerichteten und in nämlicher Weise gefassten weiteren [[X.].]escheiden vom 20. Dezember 2005 "über die gesonderte Feststellung von [[X.].]esteuerungsgrundlagen nach § 15a Absatz 4 EStG" die Höhe der zum Ende der jeweiligen Wirtschaftsjahre (28./29. Februar) verrechenbaren Verluste aus den [[X.].]etriebsstätten in [[X.].] ([X.]) festgestellt (für 1995: 835.508,78 DM; 1996: 2.718.896,67 DM; 1997: 4.701.231,19 DM; 1999: 4.998.079 DM).

Das [X.] stellte mit [[X.].]escheiden vom 1. September 2009 für das Streitjahr 1999 den Anteil der Klägerin an den abkommensrechtlich freigestellten gewerblichen Einkünften aus [[X.].]etriebsstätten in [[X.].] auf ./. 348.649 DM sowie den verrechenbaren Verlust zum 28. Februar 1999 auf 5.007.333,58 DM fest. Auch diese [X.] entsprechen in ihrer Adressierung und sonstigen Gestaltung den zunächst ergangenen Verfügungen. Lediglich im Erläuterungsteil der [X.] wird auf den [[X.].]etriebsprüfungsbericht vom 26. Februar 2009 [[X.].]ezug genommen. Der [[X.].]ericht weist auf die Konzernzugehörigkeit der [X.] hin und stellt in der Anlage die Entwicklung ihres [X.]s dar. Die [[X.].]eteiligungsverhältnisse an der Klägerin sind nicht erwähnt.

Die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht ([X.]) abgewiesen. Im Hinblick auf die Feststellung der [[X.].] [[X.].]etriebsstättenverluste sei die Klage für die Streitjahre 1995 bis 1997 unzulässig, da die Klägerin die Höhe dieser Feststellungen nicht beanstandet habe. Für das Streitjahr 1999 gelte zwar dasselbe, so dass die Klägerin auch insoweit die festgestellten [[X.].]etriebsstättenverluste nicht anfechten könne; jedoch sei die Klägerin im Hinblick auf die weitere Feststellung zum Nachversteuerungstatbestand gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.]. Gleiches gelte im Hinblick auf die Feststellungen zu den verrechenbaren Verlusten für sämtliche Streitjahre. Die Klage sei jedoch nicht begründet ([X.] Düsseldorf, Urteil vom 22. Juli 2011  1 K 4383/09 F, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2011, 1969).

Einwände gegen die Höhe der festgestellten steuerfreien [X.] ([[X.].]etriebsstätten in [[X.].]) wurden nicht erhoben.

[X.]. Das Verfahren betreffend die Feststellungen des verrechenbaren Verlusts nach § 15a EStG 1990/1997 wird abgetrennt (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--) und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des [X.] ([X.]) für 2013 ([X.], 63) dafür zuständigen [X.] des [X.] abgegeben.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nunmehr ausschließlich die Feststellung der Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] (nachfolgend zu 1.). Die hierauf beschränkte Revision ist bereits deshalb begründet, weil der angefochtene [X.]escheid nicht an die betroffenen Gesellschafter der Klägerin, sondern an diese selbst gerichtet war (nachfolgend zu II.). Demgemäß ist es auch ausgeschlossen, dass der Senat im anhängigen Verfahren zu den zwischen den [X.]eteiligten umstrittenen materiellen Rechtsfragen Stellung nimmt.

I. Das [X.] hat die Klage gegen die [X.]escheide zur Feststellung der Anteile der Klägerin an den nach dem Abkommen zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 4. Oktober 1954 ([X.] 1955, 749, [X.], 370) --D[X.]A-[X.] 1954-- steuerfreien und nach § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 zu berücksichtigenden gewerblichen Einkünften aus [X.]etriebsstätten in [X.] für sämtliche Streitjahre (1995 bis 1997 sowie 1999) als unzulässig angesehen, weil die Klägerin hiergegen weder dem Grunde noch der Höhe nach Einwendungen erhoben habe. Obgleich auch diese Feststellungsbescheide im Rubrum der Revisionsschrift genannt worden sind, sind sie nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden; die Revision ist deshalb insoweit auch nicht als unzulässig zu verwerfen.

Zwar handelt es sich bei den vorgenannten Feststellungen um Regelungen, die gegenüber der Feststellung des [X.]s nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] (hier: Streitjahr 1999) eigenständig und damit selbständige Streitgegenstände eines finanzgerichtlichen Verfahrens sind. Im Streitfall ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Revisionsantrag in der [X.] auf die Feststellungen nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] sowie nach § 15a EStG 1990/1997  beschränkt wurden und deshalb --ungeachtet dessen, dass die Klägerin die Revision zunächst ohne diese Einschränkung eingelegt [X.] das vorinstanzliche Urteil hinsichtlich des nicht angefochtenen Teils (hier: Feststellung zu den nach dem D[X.]A-[X.] 1954 steuerfreien [X.]) rechtskräftig geworden ist. Tragend hierfür ist, dass nach § 120 Abs. 1 Satz 2 [X.]O die schriftlich eingelegte Revision nur das angefochtene Urteil bezeichnen muss und erst die Revisionsbegründung einen bestimmten Antrag erfordert (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 [X.]O). Daraus ergibt sich, dass das Gesetz dem Revisionskläger erst bei Ablauf der [X.] die verbindliche Entscheidung abverlangt, welches --im Antrag konkret bestimmte-- Ziel er mit seinem Rechtsmittel verfolgen will. Eine Revisionsschrift, die --wie im [X.] diesen Antrag und die weiteren [X.]estandteile des § 120 Abs. 3 [X.]O nicht enthält, kann nicht als umfassende Anfechtung des gesamten [X.]-Urteils gewertet werden. In der danach zulässigen [X.]eschränkung des [X.] liegt weder eine Teilrücknahme des Rechtsmittels noch ein Rechtsmittelverzicht ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, [X.]E 228, 509, [X.], 622; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 7, m.w.N.).

II. Die für das Streitjahr 1999 getroffene Feststellung zum [X.] nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] ist --was die Vorinstanz außer [X.] gelassen [X.] aufzuheben, weil sie an die Klägerin selbst, nicht hingegen an die an ihr beteiligten Gesellschafter ([X.]; Komplementär–GmbH) gerichtet ist.

1. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.]. § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 [X.] sind die einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte sowie die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen [X.]esteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerrechtlich zuzurechnen sind. Da weder das Einkommensteuergesetz noch das Körperschaftsteuergesetz eine Steuerpflicht der Personengesellschaft kennt, gehören zu den einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften nur die Gewinnanteile, die in der Person der Gesellschafter steuerpflichtig sind; aus dem festzustellenden Gewinn sind deshalb die im Inland nicht steuerbaren oder steuerbefreiten Einkünfte auszuscheiden (Senatsbeschluss vom 13. Mai 2013 I R 39/11, [X.]E 241, 1, m.w.N.). Die hiervon betroffenen Einkünfte sind jedoch nach § 180 Abs. 5 [X.] in entsprechender Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.] festzustellen, wenn die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der [X.]emessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von [X.]edeutung sind. Hierbei handelt es sich um einen eigenständigen Verwaltungsakt, der in formeller Hinsicht entweder selbständig oder in Verbindung mit den nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] zu treffenden Regelungen erlassen werden kann (Senatsurteil vom 4. April 2007 I R 110/05, [X.]E 217, 535, [X.], 521; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 [X.] Rz 102, m.w.N.). In die Feststellungen nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] sind nicht nur die nach dem jeweiligen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu befreienden und auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags abziehbaren Verluste i.S. von § 2a Abs. 3 EStG 1997 einzubeziehen; Gegenstand der Feststellungen ist --als "andere [X.]esteuerungsgrundlage" i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.]. Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.]-- auch der [X.] gemäß § 2a Abs. 4 EStG 1997 n.[X.] (Senatsurteil vom 28. November 2007 I R 25/07, [X.]/NV 2008, 1097).

a) Selbst dann, wenn die gemeinschaftlichen Einkünfte von den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, d.h. von den Gesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit erzielt werden, sind die vorgenannten Feststellungsbescheide nicht an die Personengesellschaft selbst, sondern an die Gesellschafter (Mitunternehmer) zu richten, denen nach den unmissverständlichen Vorgaben des § 179 Abs. 2 Satz 2 [X.]. Satz 1 [X.] der [X.]esteuerungsgegenstand (gemeinschaftliche Einkünfte) als --nach dem Einkommen- oder [X.] Steuerpflichtige ([X.]eteiligte) zuzurechnen ist und denen gegenüber die getroffenen Feststellungen nach § 182 Abs. 1 [X.] [X.]indungswirkung entfalten (Senatsbeschluss in [X.]E 241, 1). Wird dies außer [X.] gelassen und ergeht der [X.]escheid gegenüber der Personengesellschaft als [X.]in, leidet die Verfügung nicht nur an einem [X.]ekanntgabemangel; vielmehr fehlt es an den den Feststellungsbescheid charakterisierenden und konstituierenden Regelungen, aus dessen Gesamtinhalt zu entnehmen sein muss, gegenüber welchen einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen (Gesellschafter) [X.]esteuerungsgrundlagen festgestellt werden und wie hoch die individuellen Anteile der Feststellungsbeteiligten an diesen Einkünften sind. Ein solcher [X.]escheid ist deshalb (unheilbar) unwirksam und damit nichtig (ständige Rechtsprechung; Senatsurteil vom 28. März 1979 I R 219/78, [X.]E 128, 14, [X.] 1979, 718; [X.]-Urteil vom 26. März 1991 VIII R 210/85, [X.]/NV 1992, 73; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 150, 159 ff., m.w.N.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 179 [X.] Rz 5, 11; [X.]/Ratschow, [X.], 11. Aufl., § 179 Rz 19).

b) Eine Ausnahme finden die vorgenannten Grundsätze bei sog. zweistufigen (mehrstufigen) [X.]eteiligungen von Personengesellschaften. Ist beispielsweise eine Oberpersonengesellschaft als Kommanditistin an der Unterpersonengesellschaft beteiligt, so ist in materieller Hinsicht die Oberpersonengesellschaft nach der Rechtsprechung des [X.] [X.] der Unterpersonengesellschaft ([X.]-[X.]eschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]-Urteil vom 6. September 2000 IV R 69/99, [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731; a.[X.]/Wacker, § 15 Rz 612, m.w.N.: Transparenzgedanke). Hieraus ergibt sich des Weiteren, dass ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen ist, nach dem die auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft erzielten Einkünfte gegenüber deren Gesellschaftern --einschließlich der nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Oberpersonengesellschaft ([X.] der Unterpersonengesellschaft)-- als [X.]in festgestellt werden (erste Feststellungsstufe) und der hiernach auf die Oberpersonengesellschaft entfallende Ergebnisanteil mit nach § 182 Abs. 1 Satz 1 [X.] bindender Wirkung auf der zweiten Feststellungsstufe in die gegenüber den Gesellschaftern der Oberpersonengesellschaft zu treffenden Einkünftefeststellungen eingeht ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 152, m.w.N.). In ein solches zweistufiges Feststellungsverfahren sind grundsätzlich auch die Gewinne oder Verluste aus [X.]eteiligungen inländischer Personengesellschaften an ausländischen Personengesellschaften einzubeziehen (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, [X.]/NV 2004, 1; Senatsbeschluss vom 26. April 2005 I [X.] 159/04, [X.]/NV 2005, 1560); in den Anwendungsbereich dieses gestuften Verfahrens fallen nicht nur die im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, sondern darüber hinaus auch die nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] zu treffenden Feststellungen über die nach dem jeweiligen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerbefreiten Einkünften sowie die hiermit zusammenhängenden [X.]esteuerungsgrundlagen (Senatsurteil vom 4. März 2009 I R 58/07, [X.]/NV 2009, 1953; Senatsbeschluss in [X.]/NV 2005, 1560).

Zu berücksichtigen ist hierbei jedoch, dass nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen ist, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen im Inland einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Entsprechend dem Sinn und Zweck der einheitlichen und gesonderten [X.] ist die Regelung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] bei doppelstöckigen Personengesellschaften analog anzuwenden. Ein Feststellungsverfahren auf der Stufe der ausländischen Unterpersonengesellschaft ist deshalb nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, wenn an ihr zwar eine inländische (Ober-)Personengesellschaft mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern, daneben aber (an der Unterpersonengesellschaft) keine weiteren im Inland steuerpflichtigen Personen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (Senatsurteil vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, [X.]E 232, 145, [X.] 2011, 482, m.w.N.). Folge hiervon ist, dass der Erlass gestufter Feststellungsbescheide entfällt und nur gegenüber den Gesellschaftern der inländischen Oberpersonengesellschaft ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Deren anteilige (ausländischen) [X.] sind dann --ohne [X.]indung an ein vorgelagertes [X.] aus den Gewinnermittlungsunterlagen der ausländischen Gesellschaft zu bestimmen; maßgeblich hierfür ist das inländische materielle Recht ([X.]-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, [X.]/NV 2004, 1372; [X.]-Urteil vom 18. September 1996 I R 69/95, [X.]/NV 1997, 408).

2. Überträgt man das Vorstehende auf den Streitfall, so ist es zwar nicht zu beanstanden, dass das [X.] für die auf der Stufe der [X.] erzielten Einkünfte kein Feststellungsverfahren durchgeführt hat, da nach den nicht bestrittenen Feststellungen der Vorinstanz --in Übereinstimmung mit den Gesellschaftsverhältnissen im Jahre 1994 (vgl. hierzu Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 30/04, [X.]/NV 2005, 842)-- an der [X.] außer der Klägerin weder unbeschränkt steuerpflichtige Rechtssubjekte noch Personengesellschaften beteiligt waren, deren Gesellschafter ihrerseits unbeschränkt steuerpflichtig waren. Das [X.] hat hieraus jedoch den unzutreffenden Schluss gezogen, dass die Feststellungen gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.]. Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] zur Höhe der steuerbefreiten [X.] sowie zum [X.] gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] gegenüber der Klägerin selbst als [X.]in auszusprechen wären. Es hat hierbei außer [X.] gelassen, dass mit dem Wegfall des Feststellungsverfahrens auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft nur noch ein einstufiges "[X.] gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a (hier: [X.]. Abs. 5 Nr. 1) [X.] durchzuführen ist und --wie erläutert-- die Feststellungen dieses (einstufigen) Verfahrens nicht gegenüber der inländischen Personengesellschaft, sondern nur gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin als steuerpflichtige Feststellungsbeteiligte zu treffen sind.

Soweit der Senat mit Urteil vom 24. April 2007 I R 33/06, ([X.]/NV 2007, 2236; vgl. auch Urteil in [X.]/NV 2009, 1953) entschieden hat, dass [X.]escheide, mit denen die im Rahmen einer ausländischen Personengesellschaft erzielten Einkünfte festgestellt werden, gegen die Personengesellschaft selbst zu richten sind, hält der Senat hieran aus den vorgenannten Gründen nicht mehr fest (bereits bisher ablehnend [X.] in [X.]/[X.]/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 26.28; Stahl, [X.] 2013, 210; vgl. auch [X.] zur Abgabenordnung vom 2. Januar 2008, [X.], 26, zuletzt geändert durch das Schreiben des [X.] vom 23. Juli 2013, [X.], 933, Nr. 2.5.1 zu § 122 [X.]); im Übrigen betrifft das anhängige Verfahren nicht eine ausländische, sondern eine inländische Personengesellschaft, für die der [X.] in ständiger Rechtsprechung davon ausgeht und deshalb auch nicht fraglich sein konnte, dass die Feststellungen an die beteiligten Gesellschafter zu richten sind.

3. a) Vorliegend ist die Feststellung zum [X.] gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] nach dem [X.]escheid vom 1. September 2009 gegenüber der Klägerin getroffen worden. Die Feststellung ist damit unwirksam (nichtig). Dies ist in jeder Lage des Verfahrens auch im Rahmen einer Anfechtungsklage zu beachten ([X.]-Urteil vom 7. Oktober 1997 VIII R 4/96, [X.]/NV 1998, 1195) und die nichtige Feststellung zur [X.]eseitigung ihres [X.] aufzuheben (vgl. Senatsurteil vom 7. August 1985 I R 309/82, [X.]E 145, 7, [X.] 1986, 42; [X.]-Urteil vom 19. August 1999 IV R 34/98, [X.]/NV 2001, 409).

aa) Der [X.] eines Feststellungsbescheids ist nach dessen Gesamtinhalt zu bestimmen. Deshalb ist es ausreichend, wenn im Adressfeld eines [X.]escheids nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] nur die Personengesellschaft genannt wird, aus den übrigen Regelungen des [X.]escheids aber erkennbar ist, gegenüber welchen einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personen die [X.]esteuerungsgrundlagen in welcher Höhe festgestellt werden (Senatsurteil in [X.]E 128, 14, [X.] 1979, 718; [X.]-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, [X.]E 140, 22, [X.] 1984, 318).

bb) Im Streitfall fehlt es hieran. Der für das Streitjahr 1999 ergangene [X.]escheid über die "gesonderte Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen" ist ausschließlich gegenüber der "an der ([X.]) beteiligten (Klägerin)" ergangen. Deren Gesellschafter werden in dem [X.]escheid nicht genannt; sie kommen deshalb ungeachtet dessen, dass im Hinweisteil --in nicht spezifizierter Form, d.h. wiederum ohne Angaben zu den [X.] die Folgerungen für die Einkommensteuer angesprochen werden, auch nicht als Adressaten der Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] [X.]. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] in [X.]etracht. Dem entspricht, dass die festgestellten steuerfreien Verluste auch nicht auf die an der Klägerin beteiligten Mitunternehmer aufgeteilt worden sind. Der Umstand, dass der [X.]escheid vom 1. September 2009 im Erläuterungsteil auf den [X.]etriebsprüfungsbericht vom 26. Februar 2009 [X.]ezug nimmt (s. dazu allgemein [X.]-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, [X.]E 212, 72, [X.] 2006, 287), ändert hieran nichts. Gegenstand dieser Prüfung waren ausschließlich die aus der [X.] bezogenen Einkünfte der Klägerin; hiermit übereinstimmend werden auch im Prüfungsbericht die [X.]eteiligungsverhältnisse an der Klägerin nicht erläutert.

b) Abweichendes ergibt sich nicht daraus, dass die Feststellungen zur Höhe der steuerfreien Einkünfte nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind. Insbesondere kann hieraus keine [X.]indungswirkung des Inhalts abgeleitet werden, dass im Rahmen der gerichtlichen Überprüfung der Feststellung zum [X.] nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] von einer wirksamen [X.]ekanntgabe des Feststellungsbescheids an die Klägerin auszugehen wäre. Dem steht nicht nur entgegen, dass es sich bei den Regelungen zur Höhe der steuerfreien Einkünfte einerseits sowie der Hinzurechnung andererseits um selbständige Feststellungen handelt, die jeweils eigenständig Gegenstand eines Rechtsbehelfsverfahrens sein können (vgl. --grundlegend-- [X.]-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, [X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544). Hinzu kommt vor allem, dass das [X.] die Klage gegen die Höhe der festgestellten steuerfreien Einkünfte durch Prozessurteil abgewiesen hat und dessen Rechtskraftwirkung darauf beschränkt ist, dass für die von der Klägerin erhobene Klage insoweit kein Rechtsschutzbedürfnis bestanden hat. Demgemäß hindert (auch) das vorinstanzliche Urteil weder die Annahme, dass die gegenüber der Klägerin getroffene Feststellung zur Höhe der steuerfreien [X.] nicht wirksam geworden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 7. August 2001 I [X.] 16/01, [X.]E 196, 12, [X.] 2002, 13; Gräber/von [X.], a.a.[X.], § 110 Rz 15), noch kann das Prozessurteil --weiter gehend-- eine solche Sperrwirkung im Hinblick auf die im anhängigen Revisionsverfahren noch zu treffende Entscheidung über den [X.] nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] entfalten.

c) An den aufgezeigten Rechtsfolgen würde sich schließlich auch dann nichts ändern, wenn man den Verweis des § 180 Abs. 5 [X.] auf die Regelungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a und b [X.]. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.] so lesen wollte, dass die Feststellungen zur Höhe der steuerbefreiten [X.] sowie des damit zusammenhängenden [X.]s gemäß § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] nicht gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. a [X.] einheitlich und gesondert gegenüber allen an der Klägerin beteiligten Gesellschaftern ([X.] und Komplementär-GmbH), sondern nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 [X.]uchst. b [X.] nur gesondert gegenüber [X.] als alleinigem Kommanditisten der Klägerin zu treffen seien. Auch unter dieser Annahme wäre der [X.]escheid nichtig, weil er nicht gegenüber [X.] (§ 179 Abs. 2 Satz 1 [X.]; z.[X.]. [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 141 ff., 148 ff.; [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 179 [X.] Rz 5; [X.]/Ratschow, a.a.[X.], § 179 Rz 17 ff.), sondern nur gegenüber der Klägerin ergangen ist.

III. Der [X.]escheid über die Feststellung des [X.] nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.[X.] zum Streitjahr 1999 ist nach allem ungeachtet der konstatierten Nichtigkeit zur [X.]eseitigung des durch ihn bewirkten [X.] aufzuheben. Insoweit ist auch das angefochtene Urteil des [X.] aufzuheben. Im Übrigen (Prozessurteil betreffend die Feststellungen der steuerbefreiten [X.]) verbleibt es bei dem Ausspruch der Vorinstanz.

IV. Die Kosten des Revisionsverfahrens sind vom [X.] zu tragen (§ 135 Abs. 1 [X.]O). Über die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens hat mit Rücksicht auf alle Streitgegenstände des Klageverfahrens der [X.] einheitlich zu entscheiden (sog. Einheitlichkeit der Kostenentscheidung; Gräber/Ratschow, a.a.[X.], § 143 Rz 7).