Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.11.2019, Az. IV R 43/16

Am ...11.2011 wurde nach [[[[X.].].].] Recht die [[[[X.].].].] (im Folgenden [[[X.].].] oder ausländische Untergesellschaft) in der Rechtsform einer ordinary partnership gegründet. Geschäftsführende Gesellschafterin ohne eigene Anteile ist die in [[[[X.].].].] ansässige L-Limited, deren Geschäftsführung wiederum [[[[X.].].].] obliegt. Alleinige in der [[[[X.].].].] ([[[[X.].].].]) ansässige Gesellschafterin ist die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, bestehend aus den in [[[[X.].].].] wohnhaften Gesellschaftern [[[X.].].] und [X.].

Der Gesellschaftszweck der [[[X.].].] besteht laut ihrem Gesellschaftsvertrag im "[[[[X.].].].]andel mit Rohstoffen, insbesondere (Edel-) Metallen", der "Beteiligung an Gesellschaften im In- und Ausland" sowie in "weitere[n] mit dem (Edel-) Metallhandel zusammenhängende[n] Aktivitäten einschließlich Sicherungsgeschäften". Die [[[X.].].] eröffnete bei vier Banken [[[X.].].] für den Erwerb von Edelmetallen und die Abwicklung von Sicherungsinstrumenten. Anschließend erwarb sie von diesen Banken bis zum 31.12.2011 im direkten Telefonhandel physische Goldbarren im Wert von rund ... Mio. € sowie [[[X.].].] im Wert von ... € ([[[X.].].]ut-Optionen von rund ... € und Call-Optionen von rund ./. ... €) und ließ ihre Geschäfte nach der Transaktion jeweils per E-Mail bestätigen.

Bei dem Goldkauf traten die Banken --als Eigentümer der [[[X.].].] jeweils als Verkäufer und --als Depotverwalter für das [[[X.].].] zugleich auch als Dienstleister für Rechnung der [[[X.].].] auf. Die Übereignung des Goldes wurde in den [[[[X.].].].]en der jeweils beteiligten Bank vollzogen, indem das Gold "händisch" von den [[[X.].].]aletten der Bank auf separate [[[X.].].]aletten der [[[X.].].] umgelagert und der Eigentumswechsel an dem weiterhin im [[[[X.].].].] der Bank verwahrten Gold in der jeweiligen Barrenliste vermerkt wurde, so dass der [[[X.].].] das Eigentum an den spezifischen Barren eindeutig zuzuordnen war. Die Kaufpreiszahlung erfolgte zum einen mit Einlagen der Gesellschafter der Klägerin von rund ... Mio. € und zum anderen durch die Inanspruchnahme von [[[X.].].] der depotverwahrenden Banken von rund ... Mio. €. Auch die [[[X.].].] wurden nicht an der Börse gehandelt, sondern die Bank trat selbst als [[[[X.].].].]andelspartner auf und nahm die Geschäfte "auf ihr Buch". Die Besicherung der gewährten Kredite und der [[[X.].].] erfolgte, da die Bank für die abgeschlossenen Transaktionen eine Margendeckung verlangte, durch die Verpfändung der bei der Bank verwahrten Goldbestände. Deshalb war die [[[X.].].] --zumindest nach den im Streitjahr 2011 geltenden [[[X.].].] nicht berechtigt, ihre Goldbestände an eine andere Bank zu verkaufen. Demgegenüber war die jeweilige Bank bei allen im Streitjahr durchgeführten Geschäften berechtigt, sämtliche offenen Transaktionen vorzeitig aufzulösen und die verpfändeten Vermögenswerte zu verwerten, sofern die [[[X.].].] bei entstehenden Verlusten der Aufforderung zur Nachdeckung nicht fristgerecht nachkam. Über diese Geschäfte mit den vier vertraglich verpflichteten Banken hinaus wurden im Streitjahr keine anderen Metalle erworben oder veräußert, keine [[[[X.].].].]andelsgeschäfte für Dritte ausgeführt, keine gewerblichen Dienstleistungen für Dritte erbracht und auch keine weiteren Kundenbeziehungen unterhalten. Die Recherche, Marktanalyse, Entwicklung von [[[[X.].].].]andelsstrategien usw. wurde an externe Berater übertragen.

Bereits im Januar des [[[X.].].] (2012) wurde das so erworbene Gold dann fast vollständig wieder veräußert, und zwar --vertragsgemäß-- genau an diejenige Bank, die das Gold zuvor an die [[[X.].].] veräußert hatte.

Im Jahr 2013 begann die [[[X.].].] einen [[[[X.].].].]andel mit Industriemetallen, der seit dem [[[X.].].] durch weitere Dienstleistungen ergänzt wurde, über weitere Gesellschaften auch eine Reihe von Geschäften mit Industriekunden beinhaltete und für den die Klägerseite seither über eine Umsatzsteueridentifikationsnummer verfügte.

In [[[[X.].].].] erklärte die Klägerin für das Streitjahr 2011 laufende Einkünfte in [[[[X.].].].]öhe von ./. 1.932,76 € und nach Doppelbesteuerungsabkommen ([[[X.].].]) steuerfreie Einkünfte aus einer gewerblichen Betriebsstätte, die dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterlägen, in [[[[X.].].].]öhe von ./. ... €. Die vorgeblich dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte basierten auf einer Einnahmen-Überschussrechnung 2011 der [[[X.].].]. Danach erzielte die [[[X.].].] im Streitjahr --bei Umsatzerlösen aus Absicherungsgeschäften von ... € abzüglich eines Wareneinsatzes von ... €, Gemeinkosten von 1 € sowie Zinsaufwendungen von ... €-- einen Verlust in [[[[X.].].].]öhe von ... €. Für das Folgejahr 2012 ermittelte sie hingegen einen Gewinn in [[[[X.].].].]öhe von ... €. Daraus ermittelte die [[[X.].].] Finanzbehörde für den --dort wegen des [[[X.].].] zu [[[X.].].] 2011/2012 einen Gewinn, den sie in [[[[X.].].].]öhe von ... Britischen [[[X.].].]fund (GB[[[X.].].]) auf die Klägerin, in [[[[X.].].].]öhe von ... GB[[[X.].].] auf [[[X.].].] und in [[[[X.].].].]öhe von ... GB[[[X.].].] auf [X.] verteilte.

Die Einkünfte der Klägerin wurden vom Beklagten und [X.] (Finanzamt --[X.]--) zunächst mit Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid 2011) vom 23.04.2013 erklärungsgemäß unter Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Dieser Feststellungsbescheid weist Einkünfte aus Gewerbebetrieb in [[[[X.].].].]öhe von ./. 1.932,76 € aus, zudem in diesen Einkünften nicht enthaltene, nach [[[X.].].] steuerfreie Einkünfte, die dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegen, in [[[[X.].].].]öhe von ./. ... €. In diesem Bescheid wurden u.a. dem [[[X.].].] laufende Einkünfte in [[[[X.].].].]öhe von ./. 1.778,14 € sowie nach [[[X.].].] steuerfreie [[[X.].].]rogressionseinkünfte in [[[[X.].].].]öhe von ./. ... €, der [X.] laufende Einkünfte in [[[[X.].].].]öhe von ./. 154,62 € sowie nach [[[X.].].] steuerfreie [[[X.].].]rogressionseinkünfte in [[[[X.].].].]öhe von ./. ... € zugerechnet. Eine Feststellung nach § 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthielt dieser Bescheid nicht. Zugleich setzte das [X.] für die Klägerin mit Bescheid vom 23.04.2013 den [X.] für 2011 ([X.] 2011) --unter Zugrundelegung eines Gewinns in [[[[X.].].].]öhe von ./. 1.933 €-- auf 0 € fest und stellte mit Bescheid vom gleichen Tag deren vortragsfähigen [X.] ([X.]) auf den 31.12.2011 mit 1.933 € gesondert fest; auch diese Bescheide ergingen unter Vorbehalt der Nachprüfung. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurden die von der [[[X.].].] in [[[[X.].].].] erzielten Einkünfte nunmehr als solche aus privaten Veräußerungsgeschäften bewertet. [[[[X.].].].]insichtlich der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften stehe das Besteuerungsrecht zwar grundsätzlich [[[[X.].].].] zu. Im Streitjahr sei aber mangels Veräußerungen der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht verwirklicht gewesen. Dem folgend berücksichtigte das [X.] in dem für das Streitjahr geänderten Feststellungsbescheid vom 03.02.2015 keine dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegenden, nach dem [[[X.].].] steuerfreien negativen Einkünfte mehr. Dieser Bescheid wies nur noch Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. In seinen Erläuterungen heißt es wörtlich: "Der ... Feststellung liegen die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung --siehe [[[X.].].]rüfungsbericht vom 29.12.2014-- zugrunde. Entsprechend den [[[X.].].]rüfungsfeststellungen liegen keine gewerblichen Einkünfte bzw. nach [[[X.].].] steuerfreie gewerbliche Einkünfte mit [[[X.].].]rogressionsvorbehalt vor". Zudem hob das [X.] mit Bescheiden vom 03.02.2015 den [X.] 2011 und den [X.] auf den 31.12.2011, beide vom 23.04.2013, ersatzlos auf.

Dagegen erhob die Klägerin Sprungklage. Im Klageverfahren beantragte sie wörtlich, "den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 3. Februar 2015 dahingehend zu ändern, dass der Verlust aus der ausländischen Betriebsstätte in [[[[X.].].].]öhe von insgesamt ... € ohne Anwendung von § 15b EStG als ausländische Verluste aus gewerblicher Tätigkeit festgestellt und erklärungsgemäß auf ihre Gesellschafter verteilt wird, so dass sie im Rahmen des [[[X.].].]rogressionsvorbehalts bei der Ermittlung ihres besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen sind,

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage mit Urteil vom 06.04.2016 - 6 K 194/15 als unbegründet ab. Zur Begründung führte das [X.] aus, die von der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der [[[X.].].] erzielten Einkünfte seien keine gewerblichen Gewinne i.S. des Art. 7 Abs. 1 und Abs. 4 des Abkommens zwischen der [[[[X.].].].] und dem Vereinigten Königreich [[[[X.].].].] und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30.12.2010 --[[[X.].].]-[[[[X.].].].]-- ([X.], 1334, [X.], 470). Eine gewerbliche Tätigkeit hätte nur dann vorgelegen, wenn die [[[X.].].] eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt hätte. [[[[X.].].].]ieran habe es gefehlt. Die Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung erfolge nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und der Verkehrsanschauung. Das Bild des Gewerbebetriebs werde durch die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung geprägt. Stelle sich die Betätigung hingegen noch als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten dar, liege eine private Vermögensverwaltung vor. Im Streitfall sprächen wesentliche Anhaltspunkte gegen die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung. Auch wenn es bei eher formaler Betrachtung der Tätigkeit der [[[X.].].] an keinem der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausdrücklich genannten Merkmale fehle, sei bei Gesamtwürdigung aller im Streitfall gegebenen Umstände den gegen die Gewerblichkeit sprechenden Beweisanzeichen die entscheidende Bedeutung beizumessen. Im Ergebnis seien die Einkünfte bei den Gesellschaftern der Klägerin nicht nach dem [[[X.].].]-[[[[X.].].].] von der Bemessungsgrundlage auszunehmen. Stattdessen habe eine vermögensverwaltende Tätigkeit vorgelegen, bezüglich derer [[[[X.].].].] das Besteuerungsrecht nach Art. 21 Abs. 1 [[[X.].].]-[[[[X.].].].] zustehe. Da im Streitjahr 2011 keine Goldverkäufe getätigt worden seien, komme es nicht zu einer Besteuerung nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Es seien daher allein hinsichtlich der auf den Bankkonten erzielten Zinserträge Einkünfte aus Kapitalvermögen gesondert und einheitlich festzustellen gewesen.

[[[[X.].].].]iergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 15 Abs. 2 EStG stützt. In der Revisionsbegründung vom 07.12.2016 hat die Klägerin u.a. wörtlich beantragt, "unter Abänderung des angefochtenen Urteils des [X.] vom 6.04.2016, Az. 6 K 194/15, nach den Anträgen der Klägerin zu erkennen und dem Beklagten und [X.] die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, ... ".

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen,
hilfsweise, das Urteil des [X.] des Landes Sachsen-Anhalt vom 06.04.2016 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] des Landes Sachsen-Anhalt zurückzuverweisen.

Den von der Klägerin mit Schriftsatz vom 11.10.2019 gestellten Antrag auf Aussetzung des Revisionsverfahrens hat der Senat mit Beschluss vom 06.11.2019 abgelehnt.

Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich des Feststellungsantrags (Ziff. 4. der Revisionsanträge) unzulässig und war daher insoweit zu verwerfen (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --[[[[[X.].].].].]O--). Im Übrigen ist die Revision hinsichtlich der Revisionsanträge unter Ziff. 1. und 5. zulässig und begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [[[[[X.].].].].]O). Über die Hilfsanträge (Ziff. 2. und [[[[[X.].].].].]) ist nicht zu befinden. Der erkennende [[X.].] entscheidet einheitlich durch Urteil; dies ist möglich, wenn die Revision [[[[[X.].].].].] wie hier-- bei mehreren Streitgegenständen teilweise unzulässig ist (z.B. Urteil des [[[[[X.].].].].] --[[[[[X.].].].].]-- vom 30.06.2011 - IV R 30/09, Rz 15, m.w.N.).

[X.] Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden [[X.].] gestellte Antrag, "festzustellen, dass der Anwendungsbereich des § 15b EStG in der Steuersatzberechnung des § 32b EStG im Streitjahr nicht eröffnet war" (Ziff. 4. der Revisionsanträge), ist unzulässig.

Der Klägerin ist es verwehrt, einen solchen Feststellungsantrag erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Er ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, weil er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 15.11.2011 - I R 96/10, Rz 10; [[[[[X.].].].].] vom 17.10.2013 - IV R 25/10, Rz 13; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 123 Rz 2). Auch wenn die Klägerin vor dem [[[[[X.].].].].] beantragt hat, nach [[[[[X.].].].].] steuerfreie negative [[[X.].].]rogressionseinkünfte in Höhe von ... € "ohne Anwendung von § 15b EStG" festzustellen, lässt sich hieraus kein auf die beantragte Feststellung gerichtetes, eigenständiges erstinstanzliches Klagebegehren ableiten. Insbesondere hat die Klägerin hierzu im Klageverfahren (auch im Revisionsverfahren) nichts vorgetragen und das [[[[[X.].].].].] zu Recht über einen solchen Antrag nicht entschieden.

I[X.] Im Übrigen umfasst das Revisionsverfahren der Klägerin aufgrund der unter Ziff. 1. und 5. gestellten Revisionsanträge zulässigerweise vier verschiedene Streitgegenstände.

1. Der [[X.].] versteht den in der Revisionsbegründung vom 07.12.2016 von dem ursprünglichen [[[X.].].]rozessbevollmächtigten der Klägerin gestellten Antrag dahin, dass eine Entscheidung nach den Anträgen der Vorinstanz begehrt wird. Die erstinstanzlichen Anträge sind wiederum rechtsschutzgewährend dahingehend auszulegen, dass die Klägerin vor dem [[[[[X.].].].].] umfassend die Wiederherstellung des Rechtszustands vor der Betriebsprüfung begehrte. Es sollten daher der Feststellungsbescheid 2011, der [[[[[X.].].].].] und der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2011, alle vom 23.04.2013, wieder aufleben.

Dabei umfasst das den Feststellungsbescheid 2011 betreffende Klagebegehren zwei Streitgegenstände, so dass das Klageverfahren --neben der Festsetzung des [[[[[X.].].].].] 2011 und der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen [[[[[X.].].].].] auf den 31.12.2011-- vier Streitgegenstände betraf.

a) Der Feststellungsbescheid 2011 vom 23.04.2013 wies zum einen laufende gewerbliche Einkünfte in Höhe von ./. 1.932,76 €, zum anderen nach [[[[[X.].].].].] steuerfreie Einkünfte, die dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegen, in Höhe von ./. ... € aus. Hierbei handelt es sich um zwei verschiedene, jeweils rechtlich selbständige Feststellungen --eine solche nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[X.].].].].] und eine solche nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].]--, die zusammengefasst werden können, aber nicht müssen (z.B. [[[[[X.].].].].] vom 24.01.2018 - I B 81/17, Rz 10); es liegen zwei eigenständig anfechtbare Verwaltungsakte mit selbständigen Regelungsinhalten vor ([[[[[X.].].].].]-Urteil vom 18.12.2002 - I R 92/01, [[[[[X.].].].].], 447, unter I[X.]3.).

b) Der geänderte Feststellungsbescheid 2011 vom 03.02.2015 wies hingegen nur noch Einkünfte aus Kapitalvermögen aus. Er enthielt keine nach [[[[[X.].].].].] steuerfreien, dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte mehr, was als negativer Feststellungsbescheid zu verstehen ist.

Das [[[[[X.].].].].] hat mit dem angegriffenen Bescheid die im Bescheid vom 23.04.2013 noch enthaltene Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] aufgehoben. Eine derartige Aufhebung kann [[[[[X.].].].].] wie hier-- ein negativer Feststellungsbescheid sein (z.B. [[[[[X.].].].].] vom 26.06.2008 - IV R 89/05, [[[[[X.].].].].], 1984, unter II[X.]2.a cc bbb (2); [[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].]/[[[[[X.].].].].]/[[[[[X.].].].].], § 179 [[[[[X.].].].].] Rz 117). Nach der Rechtsprechung des [[[[[X.].].].].] ist bei entsprechendem Auslegungsbedarf zur Bestimmung des [[[[[X.].].].].] (Tenors) bzw. der Verfügungssätze eines Feststellungsbescheids dessen Begründung heranzuziehen. Dabei kann bei der Auslegung eines Bescheids auf einen --vom Bescheid in Bezug genommenen-- Betriebsprüfungsbericht zurückgegriffen werden (vgl. [[[[[X.].].].].] in [[[[[X.].].].].], 1984; [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 28.11.1985 - IV R 178/83, [[[[[X.].].].].]E 145, 226, [[[[[X.].].].].] 1986, 293). In den Erläuterungen des Bescheids verweist das [[[[[X.].].].].] zur Begründung auf den Betriebsprüfungsbericht vom 29.12.2014. Dort wird --wie auch in den Erläuterungen des Bescheids sinngemäß-- ausgeführt, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung negativer [[[X.].].]rogressionseinkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] mangels nach [[[[[X.].].].].] steuerfreier Einkünfte nicht zu treffen sei. Ein Bescheid, der die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem [[[[[X.].].].].] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben, ist ein negativer Feststellungsbescheid ([[[[[X.].].].].]-Urteile vom 19.01.2017 - IV R 50/13, Rz 15; vom 11.07.2017 - I R 34/14, Rz 15). Dass der angegriffene Bescheid diese (negative) Feststellung nicht selbst ausdrücklich ausspricht, ist unerheblich.

2. Die von dem neuen [[[X.].].]rozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden [[X.].] unter Ziff. 1. und 5. gestellten Revisionsanträge geben das erstinstanzliche Klagebegehren und die in der Revisionsbegründung vom 07.12.2016 gestellten Anträge lediglich mit anderen Worten inhaltlich unverändert wieder. Es sollen die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[X.].].].].] und nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].], der [[[[[X.].].].].] sowie der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2011, alle vom 23.04.2013, wieder aufleben. Das Revisionsbegehren deckt sich daher mit dem Klagebegehren und stellt keine unzulässige Erweiterung des Klageantrags im Revisionsverfahren dar. Das Ziel der Klägerin besteht in der Aufhebung bzw. Änderung der Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheide vom [[[[[X.].].].].] Danach liegen auch dem Revisionsverfahren insoweit statthafte Anfechtungsbegehren zugrunde.

II[X.] Die Revision ist zulässig und begründet, soweit sie den Aufhebungsbescheid (negativen Feststellungsbescheid) über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] vom 03.02.2015 betrifft.

Das [[[[[X.].].].].] hat es [[[[[X.].].].].] versäumt, [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] notwendig zu dem vorstehend genannten Klageverfahren beizuladen. Diesen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, den beide Verfahrensbeteiligte ausdrücklich in der mündlichen Verhandlung gerügt haben, hat der erkennende [[X.].] auch ohne Rüge von Amts wegen zu berücksichtigen (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 19.01.2017 - IV R 50/13, Rz 12, m.w.N.).

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [[[[[X.].].].].]O sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für [[[[X.].].].], die nach § 48 [[[[[X.].].].].]O nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [[[[[X.].].].].]O). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 [[[[[X.].].].].]O Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 04.11.2003 - VIII R 38/01, [[[[[X.].].].].]/NV 2004, 1372, m.w.N.).

2. Nach der zu unmittelbar an ausländischen [[[[X.].].].]en beteiligten inländischen Mitunternehmern ergangenen Rechtsprechung des [[[[[X.].].].].] gilt § 48 [[[[[X.].].].].]O auch dann, wenn verfahrensgegenständlich die Feststellung der aus einer ausländischen [[[X.].].]ersonengesellschaft erzielten und dem [[[X.].].]rogressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] ist. Danach ist grundsätzlich die ausländische [[[X.].].]ersonengesellschaft (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[X.].].].].]O) klagebefugt; die Klagebefugnis der [[[[X.].].].]er ist an das Vorliegen einer der in § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 [[[[[X.].].].].]O genannten Tatbestände gebunden ([[[[[X.].].].].]-Urteile vom 18.08.2015 - I R 42/14, Rz 12; vom 19.01.2017 - IV R 50/13, Rz 14).

3. Nach ständiger Rechtsprechung des [[[[[X.].].].].] sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der [[[[X.].].].] nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 [[[[[X.].].].].]O auch die [[[[X.].].].]er selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 11.07.2017 - I R 34/14, Rz 15, m.w.N.). Ein negativer Feststellungsbescheid liegt auch dann vor, wenn das [[[[[X.].].].].] [[[[[X.].].].].] wie hier (vgl. dazu oben [[[[X.].].].] die Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] mit der Begründung ablehnt, es seien keine nach einem [[[[[X.].].].].] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte gegeben.

4. Diese Grundsätze gelten gleichermaßen für die im Streitfall gegebene Konstellation, dass die [[[[X.].].].]er (hier [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].]) nicht unmittelbar, sondern über eine weitere [[[X.].].] (hier die Klägerin) an der ausländischen Untergesellschaft beteiligt sind.

Im Streitfall ist zwar kein vorgreifliches Feststellungsverfahren auf [[[[[X.].].].].] der [[[X.].].] durchzuführen. Denn ein Feststellungsverfahren ist nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] nicht erforderlich, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten [[[X.].].]ersonen im Inland einkommensteuer- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Entsprechend dem Sinn und Zweck der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ist die Regelung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] bei doppelstöckigen [[[X.].].]ersonengesellschaften analog anzuwenden. Ein Feststellungsverfahren auf der Stufe der ausländischen Untergesellschaft ist deshalb nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, wenn an ihr [[[[[X.].].].].] wie im [[[X.].].] zwar eine inländische (Ober-)[[[[X.].].].] mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen [[[[X.].].].]ern, daneben aber (an der Untergesellschaft) keine weiteren im Inland steuerpflichtigen [[[X.].].]ersonen unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 24.07.2013 - I R 57/11, [[[[[X.].].].].]E 243, 102, [[[[[X.].].].].] 2016, 633, Rz 19). Folge hiervon ist aber, dass die die ausländische Untergesellschaft betreffenden Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des Feststellungsverfahrens der [[[X.].].] festzustellen sind (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 09.12.2010 - I R 49/09, [[[[[X.].].].].]E 232, 145, [[[[[X.].].].].] 2011, 482). Danach sind die inländischen [[[[X.].].].]er (hier [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].]) einer [[[X.].].] (hier die Klägerin), die ihrerseits an einer ausländischen Untergesellschaft (hier [[[X.].].]) beteiligt ist, zu einem Klageverfahren der [[[X.].].] gegen einen Bescheid, mit dem eine Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] in Bezug auf von der Untergesellschaft erzielte Einkünfte abgelehnt wird (negativer Feststellungsbescheid), notwendig beizuladen ([[[[[X.].].].].] vom 24.01.2018 - I B 81/17, Rz 15).

5. § 123 Abs. 1 Satz 2 [[[[[X.].].].].]O eröffnet dem [[[[[X.].].].].] die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 04.09.2014 - IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.). Der [[X.].] übt dieses Ermessen dahin aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das [[[[[X.].].].].] zurückzuverweisen.

a) Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Zum einen haben [[[[X.].].].] und [[[[X.].].].] bisher im Klageverfahren nicht die Möglichkeit gehabt, sich zu dem angegriffenen negativen Feststellungsbescheid in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Zum anderen hat das [[[[[X.].].].].] seine tatsächlichen Feststellungen und seine tatrichterliche Gesamtwürdigung auf der Grundlage einer Rechtsauffassung getroffen, die sich aufgrund der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung als unzutreffend erwiesen hat. Denn der erkennende [[X.].] hat mit seinen Urteilen vom 19.01.2017 - IV R 50/14 ([[[[[X.].].].].]E 257, 35, [[[[[X.].].].].] 2017, 456) und IV R 50/13 Grundsätze zur Einkünftequalifikation im Falle des An- und Verkaufs von physischem Gold entwickelt, denen sich der [X.] [[X.].] des [[[[[X.].].].].] angeschlossen hat ([[[[[X.].].].].]-Urteil vom 27.09.2017 - I R 62/15, Rz 25). Das [[[[[X.].].].].] hat hingegen einen hiervon abweichenden Standpunkt eingenommen. Es kam zu dem Ergebnis, dass die [[[X.].].] mit ihrem physischen Goldhandel keine --den Unternehmensgewinnen i.S. des Art. 7 Abs. 1 [[[[[X.].].].].]-[X.] [X.] gewerblichen Einkünfte (Bahns in Wassermeyer [X.] Art. 7 Rz 1) erzielt habe. Es hat --im Ausgangspunkt zutreffend unter Anwendung des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG-- die Frage geprüft, ob die [[[X.].].] den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe. Das [[[[[X.].].].].] hat dies verneint. Es hat hierbei zwar eine umfangreiche Gesamtabwägung vorgenommen, dabei aber insbesondere den Kriterien, denen nach der neueren [[[[[X.].].].].]-Rechtsprechung gerade eine hohe Indizwirkung für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG zukommt (Anzahl der Goldgeschäfte; zeitliche Abstände zwischen Anschaffung und Veräußerung des gehandelten Goldes; Einsatz erheblicher Fremdmittel), keine Bedeutung beigemessen. Im Übrigen wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zitierten Entscheidungen des erkennenden [[X.].]s verwiesen. Lediglich ergänzend weist der [[X.].] darauf hin, dass das [[[[[X.].].].].] (auch) dem in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG geregelten Tatbestandsmerkmal der "Nachhaltigkeit" --unter Verweis auf das [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 18.01.1995 - [[[[X.].].].]I R 28/94 ([[[[[X.].].].].]/NV 1995, [X.] einen unzutreffenden Inhalt beigemessen hat. Aus dem zitierten [[[[[X.].].].].]-Urteil ergibt sich nämlich Gegenteiliges. Entgegen der Rechtsauffassung des [[[[[X.].].].].] erfordert das genannte Tatbestandsmerkmal gerade nicht, dass die Tätigkeit auch mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird ([[[[[X.].].].].]-Urteil in [[[[[X.].].].].]/NV 1995, 787, unter 2.).

Im zweiten Rechtsgang wird das [[[[[X.].].].].] daher das [X.] und die festgestellten bzw. noch festzustellenden Tatsachen vor dem Hintergrund der höchstrichterlich geklärten Maßstäbe neu zu gewichten und zu würdigen haben.

b) In der neuen Verhandlung werden die Beteiligten und die notwendig [X.] außerdem die Gelegenheit erhalten, auch zu den nicht die Einkünftequalifikation betreffenden Rechtsfragen, die sich im Zuge der Durchführung eines Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [[[[[X.].].].].] ergeben können, erneut in tatsächlicher wie rechtlicher Hinsicht Stellung zu nehmen. Hierzu gehören insbesondere die Fragen, ob die [[[X.].].] (ausschließlich) in [X.] eine [[[[[X.].].].].]-Betriebsstätte (vgl. Art. 5 [[[[[X.].].].].]-[X.]) unterhalten und nach ausländischem Recht für die [[[X.].].] eine Buchführungspflicht bestanden hat (vgl. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 14.11.2018 - I R 81/16, [[[[[X.].].].].]E 263, 108, [[[[[X.].].].].] 2019, 390; dazu auch [X.], Internationales Steuerrecht 2019, 833). Weiter weist der [[X.].] darauf hin, dass nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a [[[[[X.].].].].]-[X.] die Steuerfreistellung in [X.] davon abhängig ist, dass die Betriebsstätteneinkünfte in [X.] tatsächlich besteuert wurden und die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel (Art. 23 Abs. 1 Buchst. c [[[[[X.].].].].]-[X.]) erfüllt sind. Außerdem ist § 32b Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG zu beachten.

IV. Ebenso hat die Revision Erfolg, soweit der Änderungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2011 nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[X.].].].].] sowie die [X.] hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2011 und des [X.] auf den 31.12.2011, alle vom 03.02.2015, betroffen sind.

Das [[[[[X.].].].].]-Urteil ist auch insoweit aufzuheben. Die Klägerin hat zwar in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden [[X.].] vorgetragen, dass die Klägerin selbst nur vermögensverwaltend tätig gewesen sei. Dieses tatsächliche Vorbringen kann aber in der Revisionsinstanz nicht berücksichtigt werden (z.B. Gräber/Ratschow, a.a.[X.], § 118 Rz 36). Hingegen hat das [[[[[X.].].].].] keine hinreichenden Tatsachenfeststellungen getroffen, die dem [[X.].] die Überprüfung der vom [[[[[X.].].].].] gezogenen Rechtsfolge ermöglichen, wonach die Klägerin selbst keine gewerblichen Einkünfte erzielt habe. Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler (z.B. [X.] in Tipke/[[[[[X.].].].].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 [[[[[X.].].].].]O Rz 40, m.w.N.).

1. Der Revision war hinsichtlich der vorstehend genannten Bescheide der Erfolg nicht deshalb zu versagen, weil die Klage statt durch Sach- durch [[[X.].].]rozessurteil hätte abgewiesen werden müssen. Denn die Klage gegen die Änderungs- bzw. [X.] vom 03.02.2015 war insoweit zulässig.

a) Soweit mit der Klage der geänderte --Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 420 € ausweisende-- Feststellungsbescheid 2011 vom 03.02.2015 angegriffen wurde, ergab sich die Beschwer daraus, dass bei Klagen gegen Bescheide nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [[[[[X.].].].].] eine solche schon dann vorliegt, wenn geltend gemacht wird, das [[[[[X.].].].].] habe eine unzutreffende Einkunftsart festgestellt ([[[[[X.].].].].]-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 30/14, [[[[[X.].].].].]E 258, 403, [[[[[X.].].].].] 2017, 1061). Im Übrigen war das Klagebegehren nicht nur auf die Feststellung gewerblicher Einkünfte, sondern auch auf die Feststellung dieser Einkünfte in ursprünglicher Höhe von ./. 1.932,76 € gerichtet (vgl. dazu [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 17.04.2019 - IV R 12/16, [[[[[X.].].].].]E 264, 306, [[[[[X.].].].].] 2019, 745, Rz 24).

b) Soweit sich die Klägerin gegen den Bescheid vom 03.02.2015 wandte, der den [[[[[X.].].].].] aufhob, stand der Zulässigkeit der Klage nicht entgegen, dass im Ergebnis das Wiederaufleben einer Null-Festsetzung begehrt wurde. Eine Messbetragsfestsetzung von Null löst wegen der in § 35b Abs. 2 Satz 2 des [X.] (GewStG) angeordneten Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid eine Beschwer aus ([[[[[X.].].].].]-Urteil vom 06.12.2016 - I R 79/15, [[[[[X.].].].].]E 256, 199, [[[[[X.].].].].] 2019, 173, Rz 7 f.). Gleiches muss auch dann gelten, wenn --wie hier-- ein Bescheid angefochten ist, der eine Messbetragsfestsetzung von Null aufhebt. Denn die Aufhebung der Null-Festsetzung beschwert den Betroffenen insoweit, als hierdurch die Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid entfällt.

c) Schließlich war auch die Klage gegen den Bescheid vom 03.02.2015 zulässig, der den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2011 aufhob. Auch wenn dem Gewerbesteuermessbescheid inzwischen nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG eine Grundlagenfunktion für den Verlustfeststellungsbescheid zukommt, bleibt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung die Klage gegen den [X.] --selbst wenn sie nur auf Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid gestützt wird-- zulässig (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 27.06.2018 - I R 13/16, [[[[[X.].].].].]E 262, 340, [[[[[X.].].].].] 2019, 632, Rz 20, m.w.N.).

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der [[X.].] kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des [[[[[X.].].].].] nicht abschließend prüfen, ob die Änderungs- und [X.] vom 03.02.2015 rechtmäßig sind. Denn das [[[[[X.].].].].] hat keine tatsächlichen Feststellungen zur Frage getroffen, ob den eigenen Einkünften der Klägerin eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 EStG zugrunde gelegen hat; ebenso fehlen tatsächliche Feststellungen zur [X.]. Das [[[[[X.].].].].] wird die hierfür erforderlichen Feststellungen und die damit einhergehenden [[[X.].].]rüfungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

V. Über die von der Klägerin unter Ziff. 2. und 3. hilfsweise gestellten Revisionsanträge war nicht zu entscheiden, weil die von der Klägerin formulierten (innerprozessualen) Bedingungen nicht eingetreten sind. So sind die von der Klägerin unter Ziff. 1. gestellten Anfechtungsanträge zulässig; damit war über die in Ziff. 2. gestellten ([X.] nicht mehr zu befinden. Ebenso ist der Antrag unter Ziff. 3. ohne Bedeutung, weil noch nicht feststeht, dass die [[[X.].].] keine nach [[[[[X.].].].].] steuerfreien negativen [[[X.].].]rogressionseinkünfte erzielt hat.

V[X.] Die Übertragung der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 143 Abs. 2 [[[[[X.].].].].]O. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem [[[[[X.].].].].] die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B. [[[[[X.].].].].]-Urteil vom 17.11.2011 - IV R 2/09, Rz 50).