Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.10.2012, Az. IV R 3/09

[X.] Die [X.]evision ist un[X.]egründet und daher zurückzuweisen (§ 126 A[X.]s. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Zu [X.]echt hat das [X.] es a[X.]gelehnt, [X.]ei der Festsetzung des Gewer[X.]esteuermess[X.]etrags der [X.] für 1997 den [X.]is zum 31. Dezem[X.]er 1997 [X.]ei der [X.] entstandenen [X.] zu [X.]erücksichtigen.

1. Die Beteiligten gehen ü[X.]ereinstimmend davon aus, dass sowohl die Ü[X.]ertragung des Kommanditanteils des [X.] an der [X.] auf die [X.] als auch das Ausscheiden der K-Gm[X.]H noch im Jahr 1997 erfolgt sind. Der [X.] sieht insoweit von weiteren Ausführungen a[X.].

2. Nach § 10a Satz 1 [X.] wird der Gewer[X.]eertrag um die Fehl[X.]eträge gekürzt, die sich [X.]ei der Ermittlung des maßge[X.]enden Gewer[X.]eertrags für die vorangegangenen Erhe[X.]ungszeiträume erge[X.]en ha[X.]en, soweit die Fehl[X.]eträge nicht [X.]ei der Ermittlung des Gewer[X.]eertrags für vorangegangene Erhe[X.]ungszeiträume [X.]erücksichtigt worden sind. Die Inanspruchnahme des [X.] setzt ne[X.]en der Unternehmensidentität auch die Unternehmeridentität voraus. Letzteres [X.]edeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlusta[X.]zug in Anspruch nimmt, den [X.] zuvor in eigener Person erlitten ha[X.]en muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewer[X.]eertrags Unternehmensinha[X.]er gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] --[X.]-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.], 246, [X.] 1993, 616, unter [X.], m.w.N.).

a) Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches [X.]isiko tragen und unternehmerische Initiative ausü[X.]en können, die (Mit-)Unternehmer des Betrie[X.]s (§ 15 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Als Mitunternehmer einer gewer[X.]lichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Ver[X.]indung nicht nur --strukturell gleich einem Einzelunternehmer-- in eigener Person gewer[X.]liche Einkünfte, sondern sind auch gewer[X.]esteuerrechtlich Träger des [X.] und deshal[X.] sachlich gewer[X.]esteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.], 246, [X.] 1993, 616, unter [X.] und [X.] und C.I[X.]9.). Dementsprechend geht [X.]eim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlusta[X.]zug gemäß § 10a [X.] verloren, soweit der Fehl[X.]etrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt (ständige [X.]echtsprechung, z.B. [X.]-Urteile vom 3. Fe[X.]ruar 2010 IV [X.] 59/07, [X.]/NV 2010, 1492, und vom 22. Januar 2009 IV [X.] 90/05, [X.]E 224, 364). Die Inanspruchnahme des [X.] setzt danach die ununter[X.]rochene Unternehmeridentität voraus, so dass auch kurzfristige Unter[X.]rechungen zum Wegfall des [X.] führen.

[X.]) Im Falle sog. doppelstöckiger Personengesellschaften (O[X.]erpersonengesellschaft hält Anteil an Unterpersonengesellschaft) ist nach ständiger [X.]echtsprechung zu [X.]eachten, dass die O[X.]erpersonengesellschaft nicht nur Gesellschafterin, sondern unter der Voraussetzung auch [X.] der Unterpersonengesellschaft und damit Trägerin des [X.] ist, dass sie an letzterer [X.] [X.]eteiligt ist, d.h. sel[X.]st die allgemeinen Merkmale des Mitunternehmer[X.]egriffs erfüllt (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.], 246, [X.] 1993, 616, zu [X.] cc). Dies [X.]edingt einerseits, dass ein Wechsel im Kreis der Gesellschafter der O[X.]erpersonengesellschaft die Unternehmeridentität [X.]ezüglich der Unterpersonengesellschaft un[X.]erührt lässt ([X.]-Urteile vom 6. Septem[X.]er 2000 IV [X.] 69/99, [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731; vom 13. Novem[X.]er 1984 VIII [X.] 312/82, [X.]E 143, 135, [X.] 1985, 334). Andererseits ergi[X.]t sich daraus, dass der Verlusta[X.]zug nach § 10a [X.] sel[X.]st dann (anteilig) entfällt, wenn der aus einer Personengesellschaft ausscheidende Gesellschafter ü[X.]er eine andere Gesellschaft (O[X.]erpersonengesellschaft) weiterhin mittel[X.]ar an der Unterpersonengesellschaft [X.]eteiligt [X.]lei[X.]t. Hieran hat sich durch die mit dem [X.] 1992 vom 25. Fe[X.]ruar 1992 ([X.], 297, [X.], 146) eingefügte [X.]egelung des § 15 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG zur (mittel[X.]aren) Mitunternehmerstellung des O[X.]ergesellschafters an der Unterpersonengesellschaft nichts geändert. Die Vorschrift ist zwar auch gewer[X.]esteuerrechtlich zu [X.]eachten; sie lässt a[X.]er die mitunternehmerschaftliche Beteiligung der O[X.]erpersonengesellschaft an der Unterpersonengesellschaft un[X.]erührt und hat deshal[X.] lediglich zur Folge, dass der Verlusta[X.]zug nur im [X.]ahmen des Sonder[X.]etrie[X.]svermögens[X.]ereichs des O[X.]ergesellschafters zulässig ist ([X.]-Beschluss vom 31. August 1999 VIII B 74/99, [X.]E 189, 525, [X.] 1999, 794; [X.]-Urteile in [X.]E 193, 151, [X.] 2001, 731; in [X.]E 224, 364; in [X.]/NV 2010, 1492).

3. Unter Zugrundelegung dieser [X.]echtsprechung ist im Streitfall der [X.]is zum 31. Dezem[X.]er 1997 [X.]ei der [X.] entstandene gewer[X.]esteuerliche Verlustvortrag [X.]ei der Festsetzung des Gewer[X.]esteuermess[X.]etrags der [X.] für das Streitjahr 1997 nicht zu [X.]erücksichtigen. Da[X.]ei kann dahinstehen, o[X.] die für den Verlusta[X.]zug erforderliche Unternehmensidentität zwischen dem [X.]is zu ihrer Voll[X.]eendigung von der [X.] geführten Betrie[X.] und dem anschließend von der [X.] geführten Betrie[X.] gege[X.]en ist. Denn es fehlt jedenfalls an der e[X.]enfalls erforderlichen (ununter[X.]rochenen) Unternehmeridentität. Da der [X.]is zum 31. Dezem[X.]er 1997 [X.]ei der [X.] entstandene Verlust in vollem Umfang auf [X.] als Kommanditist der [X.] entfiel, ging er mit der Ü[X.]ertragung dieses Kommanditanteils des [X.] auf die [X.] verloren, auch wenn [X.] alleiniger Kommanditist (auch) der [X.] war und (auch) an dieser zu 100 % vermögensmäßig [X.]eteiligt war.

a) Zu [X.]echt sind [X.] und [X.] davon ausgegangen, dass die [X.], der [X.] seinen Kommanditanteil an der [X.] mit Wirkung zum A[X.]lauf des 31. Dezem[X.]er 1997 ü[X.]ertragen hat, durch diese Anteilsü[X.]ertragung Kommanditistin der [X.] wurde, so dass --jedenfalls für eine logische Sekunde (dazu unten [X.]3.[X.])-- eine doppelstöckige Personengesellschaft ([X.] als O[X.]erpersonengesellschaft, [X.] als Unterpersonengesellschaft) entstand. Auch wenn es in der Vor[X.]emerkung des Ein[X.]ringungs- und Ausscheidensvertrags zunächst heißt, die Gesellschafter der [X.] [X.]ea[X.]sichtigten deren Beendigung in der Weise, dass [X.] seinen Kommanditanteil an der [X.] gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte in die [X.] ein[X.]ringe und "gleichzeitig" die Komplementärin aus der [X.] ausscheide, die damit erlösche, so ergi[X.]t sich aus der in dem [X.] und [X.] verein[X.]arten konkreten Durchführung eindeutig, dass zunächst der Kommanditanteil des [X.] an der [X.] auf die [X.] ü[X.]ertragen und erst zeitlich nachfolgend die [X.] durch Ausscheiden der K-Gm[X.]H erlöschen sollte. Wie sich der Handelsregisteranmeldung entnehmen lässt, ist diese Verein[X.]arung auch tatsächlich so durchgeführt worden.

[X.]) Im Streitfall [X.]esteht zwar die Besonderheit, dass die doppelstöckige Personengesellschaft, [X.]estehend aus der [X.] als Untergesellschaft und der [X.] als O[X.]ergesellschaft, nur für eine logische Sekunde [X.]estand. Denn e[X.]enfalls zum 31. Dezem[X.]er 1997 schied die K-Gm[X.]H als vorletzter Gesellschafter aus der [X.] aus. Damit erlosch die [X.] und ihr Gesellschaftsvermögen ging im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die [X.] als früheren (letzten) Gesellschafter der [X.] ü[X.]er (z.B. Urteil des [X.] vom 10. Dezem[X.]er 1990 II Z[X.] 256/89, [X.], 132; vgl. ferner [X.], Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 12 I 4[X.], S. 336). [X.] war damit (jedenfalls) [X.]is zur Ü[X.]ertragung seines Kommanditanteils an der [X.] auf die [X.] mit A[X.]lauf des 31. Dezem[X.]er 1997 --und damit [X.]ei der Entstehung des [X.]es-- Mitunternehmer des Betrie[X.]s der [X.], und als Kommanditist der [X.] im Streitjahr 1997 auch Mitunternehmer des Betrie[X.]s der [X.], so dass er --[X.]ei unterstellter [X.] sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewer[X.]eertrags Unternehmensinha[X.]er gewesen ist.

c) Der für den Verlusta[X.]zug erforderlichen ununter[X.]rochenen Unternehmeridentität steht gleichwohl entgegen, dass während einer logischen Sekunde, in der nach Ü[X.]ertragung des Kommanditanteils des [X.] an der [X.] auf die [X.] diese und nicht mehr [X.] als Kommanditist an der [X.] [X.]eteiligt war, [X.] (auch) nicht mehr Mitunternehmer der [X.] war. Da[X.]ei kann dahinstehen, o[X.] die [X.] während der logischen Sekunde ihrer Beteiligung als Kommanditistin im Hin[X.]lick auf die Kürze ihrer Gesellschafterstellung [X.] der [X.] werden konnte. Denn der Verlusta[X.]zug hängt nicht davon a[X.], o[X.] die [X.] als Erwer[X.]erin des Kommanditanteils des [X.] auch [X.] der [X.] wurde. Entscheidungserhe[X.]lich ist allein, o[X.] [X.] weiterhin Mitunternehmer der --jedenfalls für eine logische Sekunde noch-- fort[X.]estehenden [X.] [X.]lie[X.]. Das war a[X.]er mit dem Ausscheiden des [X.] als Kommanditist nicht mehr der Fall.

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 A[X.]s. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG --und damit auch in gewer[X.]esteuerlicher Hinsicht Unternehmer eines Gewer[X.]e[X.]etrie[X.]s-- kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- wer als Teilha[X.]er einer [X.] eine einem Gesellschafter vergleich[X.]are Stellung innehat (z.B. Beschlüsse des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter C.V.3.[X.] der Gründe, und vom 25. Fe[X.]ruar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691, unter C.I[X.]3.a der Gründe). Nach der Ü[X.]ertragung seines Anteils auf die [X.] war [X.] zivilrechtlich nicht (mehr) Gesellschafter der [X.]. Anzeichen für ein [X.]sverhältnis, das einem Gesellschaftsverhältnis vergleich[X.]ar wäre, sind nicht ersichtlich. Die Mitunternehmerstellung des [X.] [X.]ei der [X.] endete daher mit der Ü[X.]ertragung seines Kommanditanteils an der [X.] auf die [X.] (vgl. [X.]-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII [X.] 154/85, [X.]E 147, 334, [X.] 1986, 896; vom 26. Juni 1996 VIII [X.] 41/95, [X.]E 180, 455, [X.] 1997, 179).

[X.][X.]) A[X.]weichendes ergi[X.]t sich nicht aus § 39 A[X.]s. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft ü[X.]er das Wirtschaftsgut in der Weise ausü[X.]t, dass er den Eigentümer im [X.]egelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Der Mitunternehmeranteil ist jedoch kein Wirtschaftsgut i.S. des § 39 A[X.]s. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

d) Ohne Erfolg [X.]eruft sich die Klägerin auf das [X.]-Urteil vom 27. Januar 1994 IV [X.] 137/91 ([X.]E 173, 547, [X.] 1994, 477). Denn diese Entscheidung [X.]etraf einen anderen Sachverhalt. Anders als im Streitfall hatten dort alle Gesellschafter einer Personengesellschaft gleichzeitig ihre Anteile auf eine andere Personengesellschaft ü[X.]ertragen, an der e[X.]enfalls nur sie [X.]eteiligt waren. Infolge der gleichzeitigen Ü[X.]ertragung aller Anteile erlosch die Personengesellschaft, deren Anteile ü[X.]ertragen worden waren, und es trat Gesamtrechtsnachfolge ein. Im Streitfall ha[X.]en hingegen nicht alle Gesellschafter der [X.] ihre Gesellschaftsanteile gleichzeitig auf die [X.] ü[X.]ertragen, sondern nur [X.], so dass die [X.] --wenn auch nur für eine logische Sekunde-- mit der [X.] als neuer Kommanditistin fort[X.]estand.

Da der Fort[X.]estand der [X.] für jedenfalls eine logische Sekunde von den Vertragsparteien aus haftungsrechtlichen Gründen ausdrücklich gewollt war, kommt der logischen Sekunde --anders als in dem dem Urteil des [X.] vom 11. August 2004 I [X.] 89/03 ([X.]E 207, 40, [X.] 2004, 1080) zugrunde liegenden [X.] auch nicht nur "rein rechtstechnische Bedeutung" zu.

e) Da [X.] mit der Ü[X.]ertragung seines Kommanditanteils an der [X.] aus dieser ausschied, ging der [X.]ei der [X.] entstandene und zu 100 % auf [X.] entfallende Verlusta[X.]zug mit seinem Ausscheiden aus der [X.] unter. Er stand daher für eine Verrechnung mit dem Gewer[X.]eertrag der [X.] im Streitjahr 1997 nicht mehr zur Verfügung.