Bundesfinanzhof, Urteil vom 02.12.2015, Az. I R 13/14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG (im [X.]olgenden auch Oberpersonengesellschaft), war seit 1999 mit einer Einlage von 10 Mio. US-Dollar und einem Anteil von 24,29335 % an der [X.] (im [X.]olgenden auch Unterpersonengesellschaft), einer Personengesellschaft [X.] Rechts, beteiligt.

Im Jahre 2005 (Streitjahr) wurde die [X.] aufgelöst und die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte in Höhe von 0 € sowie die nach "[X.] steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in Höhe von - 432.724 € (Anteil der Klägerin am laufenden Verlust der [X.]) und - 1.384.416,30 € (Aufgabe-/Veräußerungsverlust der Klägerin) vom [X.]inanzamt [X.] ([X.] [X.]) einheitlich und gesondert festgestellt. Der [X.]eststellungsbescheid ist bestandskräftig. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung waren die [X.] der Klägerin an der [X.] nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der Bemessungsgrundlage der Steuern im Inland befreit und nur zur Berechnung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Letzteres gelte auch für den vom [X.] [X.] festgestellten Veräußerungsverlust der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der [X.]. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das [X.]inanzamt --[X.]--) gegenüber der Klägerin Bescheide zur Einkünftefeststellung sowie zur [X.]estsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat die Klägerin die [X.]eststellung eines --die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mindernden-- Währungsverlusts in Höhe von 1.044.270,04 € aus der Liquidation der [X.] geltend gemacht, der sich aus der Änderung des Wechselkurses zwischen dem Zeitpunkt der Kapitaleinlagen (10.369.081 €) sowie demjenigen bei Erhalt der Liquidationsraten (umgerechnet: 9.324.811 €) ergebe. Entgegen der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sei dieser Verlust nicht bei der Unterpersonengesellschaft, sondern im Rahmen des bei ihr (der Klägerin) durchgeführten [X.]eststellungsverfahrens zu berücksichtigen.

Das [X.] hat mit Bescheiden vom 2. September 2013 die angefochtenen Bescheide aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

Die Klage blieb ohne Erfolg ([X.], Urteil vom 12. [X.]ebruar 2014  7 K 1135/12 G,[X.], abgedruckt in Entscheidungen der [X.]inanzgerichte --E[X.]G-- 2014, 712).

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil sowie den [X.]eststellungs- und den Gewerbesteuermessbescheid vom 2. September 2013 aufzuheben und die Sache zur Ermittlung der Höhe des im Inland zu berücksichtigenden Währungsverlusts an das [X.]G zurückzuverweisen.

Das [X.] beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass über die Berücksichtigung eines [X.]s im Feststellungsverfahren der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) nicht entschieden werden kann (nachfolgend zu 1). Darüber hinaus hat die Klage auch insoweit keinen Erfolg, als sie darauf zielt, den [X.] vom Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin abzusetzen.

1. Der geltend gemachte [X.] in Höhe von 1.044.270,04 € kann im vorliegend angefochtenen und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) ergangenen Feststellungsbescheid nicht mehr berücksichtigt werden.

a) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. a i.V.m. § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Fehlt es hieran deshalb, weil die im Ausland erzielten Einkünfte --wie im Streitfall die in [X.] erzielten [X.] nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]) von der inländischen Ertragsbesteuerung freigestellt und nur im Rahmen der Bestimmung des Steuersatzes anzusetzen sind, so sieht § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] ein besonderes Feststellungsverfahren vor, für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 (hier: [X.]. a) [X.] entsprechend anzuwenden sind. Letzteres umfasst auch die Feststellung der mit den steuerbefreiten Einkünften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen. Bei den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] a. [X.] einerseits sowie nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] andererseits handelt es sich zwar um eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen jedoch die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden (Senatsurteil vom 20. Mai 2015 I R 75/14, [X.], 1687).

b) Nach ständiger Rechtsprechung sind die vorgenannten Grundsätze auch bei sog. doppelstöckigen Personengesellschaften mit der Folge zu beachten, dass die gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der [X.] zu treffenden Feststellungen Bindungswirkung für das auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an deren Gesellschafter (Mitunternehmer) gerichtete Feststellungsverfahren entfaltet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Gleiches gilt, wenn es sich bei der [X.] um eine ausländische Personengesellschaft handelt, vorausgesetzt, dass --woran vorliegend kein Zweifel besteht-- an dieser Gesellschaft (hier: [X.]) neben der Oberpersonengesellschaft (Klägerin) zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]; Senatsurteil vom 24. Juli 2013 I R 57/11, [X.], 102, m.w.N.). Nichts anderes gilt ferner, wenn es um die Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] geht; auch insoweit ist --unter den beschriebenen [X.] ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit der Folge durchzuführen, dass die bei der [X.] getroffenen Feststellungen ohne weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der Oberpersonengesellschaft eingehen.

c) Bezogen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass eine positive oder negative Entscheidung im Rahmen der bei der [X.] zu treffenden Feststellungen darüber, ob ein [X.] im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Einlagen der Oberpersonengesellschaft als Teil der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte anzusetzen ist, bindend --d.h. ohne weitere [X.] in die Feststellungen der Oberpersonengesellschaft zu übernehmen sind, da eine solche Feststellung (steuerpflichtiger oder nicht steuerpflichtiger [X.]) eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand hätte, die [X.] von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. a [X.] im Zusammenhang mit den nach einem [X.] von der Besteuerung ausgenommenen --d.h. grundsätzlich freigestellten-- Einkünften steht.

aa) Da diese Erweiterung des [X.] nach der Gesetzesbegründung darauf zielt, unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Einschätzungen der [X.] sowie [X.] aufgrund umfangreicher Rückfragen durch ein konzentriertes Feststellungsverfahren bei dem sachnäheren [X.] (Betriebsfinanzamt) zu vermeiden, und deshalb auch Entnahmen und weitere Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind (BTDrucks 12/5630, S. 100), kann --argumentum a maiore ad minus-- nicht fraglich sein, dass hierzu auch etwaige [X.]e aus der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft gehören, die über steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte verfügt.

bb) Entsprechend dieser aus den Verfahrenszwecken des Feststellungsverfahrens (vgl. hierzu allgemein [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 179 [X.] Rz 50 ff.) abgeleiteten Kompetenzzuweisung kommt es nicht darauf an, ob ein [X.] aus der Rückzahlung von Einlagen (bzw. [X.]) im [X.] an das Urteil des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) [X.] vom 28. Februar 2008 [X.] ([X.]:[X.], [X.], 976) --und aus unionsrechtlichen Gründen insoweit abweichend von der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile vom 16. Februar 1996 I R 43/95, [X.], 286, [X.] 1997, 128; vom 16. Februar 1996 I R 46/95, [X.], 576, [X.] 1996, 588)-- dem inländischen Stammhaus zuzuordnen ist. Denn ungeachtet der (nachfolgend unter II.2. zu erörternden materiell-rechtlichen) Beurteilung dieser Streitfrage ist ein [X.] aus der Rückzahlung von Einlagen in eine ausländische (Unter-)Personengesellschaft jedenfalls derart mit den aus dieser Gesellschaft erzielten (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Einkünften verknüpft, dass es sowohl im Hinblick auf die Höhe der Einlagen und Rückzahlungen als auch mit Rücksicht auf die zu den jeweiligen [X.] und Rückzahlungszeitpunkten maßgeblichen Wechselkurse jedenfalls verfahrensrechtlich --d.h. gemessen an den [X.] und Verfahrenskonzentration als auch mit Blick auf eine einheitliche Entscheidung gegenüber allen betroffenen Gesellschaftern der ([X.] geboten ist, hierüber in dem bei der [X.] durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.

cc) Der Einbindung eines die inländischen Einkünfte mindernden [X.]s in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] steht weiterhin nicht entgegen, dass der Bescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] primär auf die Feststellung steuerfreier Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] gerichtet ist. Nach der Rechtsprechung des Senats kann auch der [X.] des § 2a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 Gegenstand einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] sein, überdies fordert der Wortlaut des Gesetzes lediglich einen "Zusammenhang" der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen mit den nach einem [X.] von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. a [X.]). Beides spricht dafür, die Entscheidung darüber, ob [X.]e, die auf die Kapitalausstattung einer steuerbefreiten Betriebsstätte zurückzuführen sind, die Höhe der inländischen Einkünfte beeinflussen, in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 [X.] einzubeziehen. Nur ein solches Gesetzesverständnis genügt den dargelegten Zwecken des Feststellungsverfahrens.

d) Übertragen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass es der Klägerin verwehrt ist, im Rahmen des gegenüber ihren (Ober-)Gesellschaftern durchzuführenden Feststellungsverfahrens die Berücksichtigung eines [X.]s geltend zu machen, der von den hierzu bei der [X.] ([X.]) getroffenen Feststellungen abweicht. Einem solchen (Klage-)Begehren steht entgegen, dass nach dem für die [X.] durchgeführten Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) für das Streitjahr (2005) im Inland steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 0 € sowie nach "[X.] steuerfreie Einkünfte" (Anteil am laufenden Verlust: 432.724 €; Aufgabe-/Veräußerungsverlust: 1.384.416,30 €) festgestellt worden und diese Regelungen auch den auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft zu treffenden ([X.] bindend zugrunde zu legen sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

e) Schließlich besteht auch keine Veranlassung, das anhängige Gerichtsverfahren mit Rücksicht auf eine nach § 179 Abs. 3 i.V.m. § 181 Abs. 5 [X.] gebotene Ergänzung des gegenüber der [X.] ergangenen Feststellungsbescheids auszusetzen (§ 74 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Letzteres kommt nicht in Betracht, weil der auf der Stufe der [X.] ([X.]) ergangene Bescheid nicht lückenhaft, sondern --ungeachtet dessen, ob der [X.] bereits im Rahmen dieses Feststellungsverfahrens geltend gemacht wurde-- erkennbar darauf gerichtet ist, die von den Mitunternehmern erzielten steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte sowie die damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen abschließend festzustellen (vgl. hierzu allgemein [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 [X.] Rz 20 ff.).

2. Die Revision kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als mit ihr beantragt wird, den gegenüber der Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag um die [X.]e aus der Rückzahlung ihrer in das Vermögen der [X.] geleisteten Einlagen zu mindern.

a) Dabei hat der Senat weder darauf einzugehen, ob die Klägerin sich im Hinblick auf ihre Beteiligung an der [X.] [X.] im Umfang von 24,29335 % auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325,1, jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V--, Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.]-115, 47) berufen kann (vgl. Senatsurteil vom 29. November 2006 I R 16/05, [X.], 144; jüngst [X.]/ [X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2015, 755, m.w.N.). Auch ist nicht darauf einzugehen, welche Folgerungen im Einzelnen aus dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer zu ziehen sind (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11. März 2015 I R 10/14, [X.], 241, [X.] 2015, 1049; vom 17. September 2014 I R 30/13, [X.], 260).

b) Beides kann deshalb offen bleiben, weil auch in doppelstöckigen Strukturen die jeweilige Personengesellschaft (Ober- und [X.]) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des [X.] 2002 (GewStG 2002) selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, wenn sie wie vorliegend einen Gewerbebetrieb unterhält. Hierauf aufbauend ordnet § 8 Nr. 8 GewStG 2002 an, dass Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; spiegelbildlich hierzu sieht § 9 Nr. 2 GewStG 2002 eine Kürzung des [X.] vor, soweit dieser um mitunternehmerschaftliche Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht worden ist (vgl. hierzu --einschl. der [X.]/[X.], § 9 GewStG Rz 132).

aa) Da die Verlusthinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG 2002 unabhängig davon zu beachten ist, ob das Beteiligungsunternehmen (hier: [X.]) der Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 319/84, [X.], 67, [X.] 1987, 64), und zudem auch Verluste aus der [X.] erfasst (Senatsbeschluss vom 24. November 1983 I B 84/82, nicht veröffentlicht; [X.]/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 652), kann für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden [X.] der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) aus ihrer Beteiligung an der [X.] ([X.]) nichts anderes gelten. Auch dieser ist damit [X.] wie ein [X.] strukturell von dem für die Oberpersonengesellschaft festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu sondern. Wie der Senat im Zusammenhang mit der Rückzahlung von [X.] einer ausländischen Betriebsstätte im Einzelnen dargelegt hat, ist ein hierbei anfallender [X.] der ausländischen und nach dem einschlägigen [X.] "freigestellten" Betriebsstätte zuzuordnen (Senatsurteil in [X.], 286, [X.] 1997, 128; in [X.], 576, [X.] 1996, 588). Ebenso ist für [X.]e aus der Rückzahlung von Einlagen im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs einer ausländischen [X.] zu entscheiden; auch diese Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der [X.] (hier: [X.]) verknüpft.

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin gibt das Urteil des [X.] [X.] ([X.]:[X.], [X.], 976) keine Veranlassung, die aus § 8 Nr. 8 GewStG 2002 abzuleitende Zuordnung des [X.]es zu der Beteiligung an der [X.] in Frage zu stellen (vgl. zum allgemeinen Diskussionsstand [X.] in [X.]/[X.], [X.], Art. 7 (2008) Rz 183).

Zwar hat der [X.] in diesem Urteil erkannt, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der bei der Festsetzung der nationalen Besteuerungsgrundlage die Berücksichtigung eines Wechselkursverlusts eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Unternehmens aus der Rückführung des [X.]s, das es seiner in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte gewährt hatte, ausgeschlossen ist (zur Kritik s. Schlussantrag der Generalanwältin [X.] vom 22. Januar 2015 in der [X.]. [X.]-686/13 [X.]:[X.]:2015:31). Mit dem [X.] vom 10. Juni 2015 [X.]-686/13 ([X.]:[X.]:2015:375, [X.] 2015, 557) hat der [X.] diese Rechtsprechung jedoch dahin eingeschränkt, dass ein Mitgliedstaat, der nach seinem Steuerrecht sowohl die Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur Gewährungsleistung der Grundfreiheiten des Unionsrechts nicht verpflichtet ist, [X.] aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften bei der inländischen Körperschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Nichts anderes kann demgemäß für gewerbesteuerrechtliche Regelungen gelten, die wie § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG 2002 darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch sowohl um Gewinne als auch um Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen; auch in diesem [X.] kann es nach den Grundsätzen des [X.]-Urteils X ([X.]:[X.]:2015:375, [X.] 2015, 557) nicht fraglich sein (vgl. [X.]-Urteil [X.].I.L.F.I.T. vom 6. Oktober 1982 [X.]-283/81, [X.]:[X.]:1982:335, Slg. 1982, 3415), dass die Sonderung von [X.]n, die anlässlich der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen der [X.] anfallen, aus dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft nicht geeignet ist, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu beschränken.

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 [X.]O.