Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2018, Az. VIII R 11/16

Die in den Streitjahren (2006 und 2007) in der [X.] ([X.]) wohnhaften und unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren Gesellschafter einer ausländischen [X.] (LP), der [X.] mit Sitz in [X.] (im Folgenden: [X.]). Die Gesellschaft war nach dem Recht [X.]s errichtet worden und unterhielt keine inländische Betriebsstätte. Neben den Klägern war an der [X.] als unbeschränkt haftender General Partner eine ebenfalls nach dem Recht [X.]s gegründete Kapitalgesellschaft beteiligt.

Unternehmensgegenstand der [X.] war es, sich an Personengesellschaften ([X.]) zu beteiligen, die als [X.]en agierten. Die [X.]en, an denen die [X.] in den Streitjahren beteiligt war, waren entweder nach dem Recht [X.]s oder nach dem Recht des US-Bundesstaats [X.] gegründet worden. Auf [X.] der [X.]en wurden ab 1999 Beteiligungen an [X.] in [X.], [X.] und den [X.] erworben und sukzessive gewinnbringend veräußert. Daneben erzielten die [X.]en u.a. Einkünfte aus Gewinnausschüttungen der [X.].

Nach dem Gesellschaftsvertrag einer [X.], zu dem das Finanzgericht ([X.]) für sämtliche [X.]en exemplarische Feststellungen getroffen hat, war an den [X.]en als unbeschränkt haftender Gesellschafter (General Partner) jeweils eine ausländische Personengesellschaft in der Rechtsform der LP beteiligt. Dieser stand die organschaftliche Geschäftsführungsbefugnis zu. Daneben wurde die Anlageberatung und die Geschäftsführung für die jeweilige [X.] von einer ausländischen [X.], die selbst nicht Gesellschafterin der [X.]en war, auf Grundlage einer schuldrechtlichen Vereinbarung mit der [X.] erledigt. Die Kläger waren nach den Feststellungen des [X.] als sog. "Schlüsselpersonen" auf [X.] dieser [X.] tätig. Sie hatten dort die Aufgabe, interessante Investitionsmöglichkeiten für die Fonds zu suchen und im Namen der [X.] dem [X.] der jeweiligen [X.] vorzuschlagen. Dieser Tätigkeit mussten sie sich mit ihrer gesamten Arbeitszeit widmen.

Die [X.] leistete als Gründungsgesellschafterin (sog. Founder Limited Partner) in das Gründungskapital der [X.]en jeweils eine Bareinlage. Hierfür war sie am Gewinn der [X.] beteiligt. Sie selbst schuldete gegenüber den [X.]en keine anlageberatende Tätigkeit.

Die Gewinnverteilung auf [X.] der [X.]en wurde zweistufig durchgeführt. Zunächst erhielten die Investoren (sog. Limited Partner) gezahlte Aufgelder (sog. Additional Contribution), die nur sie im Rahmen der Gründung in Form von Bareinlagen zu leisten hatten, samt einer festgelegten Verzinsung zurück. Von dem verbleibenden Restgewinn erhielten auf der zweiten Stufe der Gewinnverteilung die Investoren 80 % und die Gründungsgesellschafter (wie die [X.]) 20 % zugewiesen. Von diesen 20 % des [X.], der sämtlichen Gründungsgesellschaftern zustand, entfiel rund ein Drittel auf die [X.]. Setzte man die in das Gründungskapital geleistete Bareinlage der [X.] ins Verhältnis zu den insgesamt erbrachten Bareinlagen der Investoren (bestehend aus Beiträgen in das Gründungskapital und aus dem Aufgeld), erhielt die [X.] etwa ein Drittel des [X.] der [X.], obwohl ihre Bareinlage nur 0,1729 % (bei einer anderen [X.] 0,1554 %) des insgesamt aufgebrachten Kapitals der [X.] ausmachte.

Die [X.] erklärte in den Feststellungserklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr 2006 laufende ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 14.715.431,24 € und für das Streitjahr 2007 in Höhe von 6.494.257,10 €. Sie machte geltend, sowohl sie als auch die ausländischen [X.]en seien jeweils gewerblich geprägte ausländische Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG). Sie habe daher aus den [X.]en gewerbliche Gewinnanteile bezogen. In diesen Gewinnanteilen seien Einkünfte aus Dividenden und der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften enthalten, die auf [X.] der [X.]en erzielt worden seien und daher bei ihr dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG unterlägen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) stellte mit gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden (§§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) vom 25. November 2009 für die auf [X.] der [X.] erzielten Einkünfte erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb für beide Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Das [X.] lehnte es jedoch ab, für die Streitjahre anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festzustellen.

Die [X.] erhob Einspruch. Die Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die auf [X.] der gewerblich geprägten ausländischen [X.]en als laufende Einkünfte erzielt worden seien, seien gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG jeweils zur Hälfte steuerbefreit und der [X.] gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG über ihren Gewinnanteil aus der [X.] als anteilig steuerbefreite Einnahmen zuzurechnen. Dies entspreche auch der Sichtweise des einschlägigen Schreibens des [X.] ([X.]) vom 16. Dezember 2003 IV S 6-S 2240-153/03, [X.], 40 (mit Berichtigung in [X.], 632).

Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das [X.] stellte sich auf den Standpunkt, die [X.] habe kapital-disproportionale (erhöhte) Gewinnanteile aus den ausländischen [X.]en bezogen. Diese erhöhten Gewinnanteile seien als verdeckte Vergütungen für die anlageberatende Tätigkeit der Kläger für die [X.]en zu qualifizieren. Für [X.] gelte § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG nicht. Wegen der gewerblichen Prägung der [X.] seien diese [X.] als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen.

Die [X.] erhob zusammen mit den Klägern Klage. Während des Klageverfahrens wurde die [X.] nach übereinstimmender Sichtweise der Beteiligten und des [X.] vollbeendet.

Während des Klageverfahrens erließ das [X.] am 9. Oktober 2015 (gestützt auf § 164 Abs. 2 AO) geänderte gesonderte und einheitliche Feststellungsbescheide für beide Streitjahre. Als auf [X.] der [X.] verwirklichte Einkunftsart stellte das [X.] nunmehr jedoch ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit fest. Es lehnte zudem erneut die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und gemäß § 3 Nr. 40a EStG auf [X.] der [X.] ab. Die übrigen festgestellten Besteuerungsgrundlagen wurden nicht geändert.

Das [X.] entschied mit Urteil vom 7. Dezember 2015  7 K 2482/10, die Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 9. Oktober 2015 seien nicht zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Es ging davon aus, dass die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht mit der Klage angefochten gewesen sei und sah daher weiterhin die Feststellungsbescheide vom 25. November 2009 als Verfahrensgegenstand an. Die Klage hielt es auf dieser Grundlage für teilweise begründet. Soweit die [X.] kapital-proportionale gewerbliche Gewinnanteile aus den [X.]en bezogen habe (0,1729 %/0,1554 % der zugewiesenen Gewinnanteile), seien die Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfrei und als solche bei der [X.] festzustellen. Im Übrigen habe die [X.] kapital-disproportionale Gewinnanteile bezogen, die gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG als verdeckte [X.] zu behandeln seien und für die weder eine anteilige Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG noch gemäß § 3 Nr. 40a EStG zu gewähren sei. Die Begründung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 569 mitgeteilt.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Das Urteil des [X.] verletze materielles Bundesrecht in Gestalt des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG und des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2010 aufzuheben sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und für 2007 vom 25. November 2009, jeweils geändert am 9. Oktober 2015, mit der Maßgabe zu ändern, dass in den im Streitjahr 2006 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb Einnahmen in Höhe von 14.487.487,41 € und in den im Streitjahr 2007 gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb Einnahmen in Höhe von 6.397.871,43 € als dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG unterliegend festgestellt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet.

Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das [X.] hat rechtsfehlerhaft die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 nicht gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) als Gegenstand des Verfahrens angesehen. Die Entscheidung des [X.] über die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre vom 25. November 2009 begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur Zurückverweisung des Streitfalls an das [X.] zur weiteren Verhandlung und Entscheidung führt.

1. Das [X.] hat nach Vollbeendigung der [X.] die Kläger zu Recht gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 [X.]O als persönlich klagebefugt angesehen (zur Geltung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 [X.]O bei ausländischen Personengesellschaften s. Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 11. September 2013 I B 79/13, [X.], 161, Rz 11 f.). Die Beiladung der als General Partner der [X.] fungierenden ausländischen Kapitalgesellschaft war gemäß § 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O entbehrlich, da diese mangels einer inländischen Steuerpflicht von den streitigen Feststellungen nicht betroffen ist (zur Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft s. [X.] vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.], 2236, unter II.2.; vom 25. November 2015 I R 50/14, [X.], 52, [X.], 247, Rz 15).

2. Die Entscheidung des [X.] über die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre vom 25. November 2009 beruht auf einer rechtsfehlerhaften Anwendung des § 68 Satz 1 [X.]O (s. unter 2.a und b) und begründet in der Folge einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (s. unter 2.c).

a) Entgegen der Auffassung des [X.] sind die Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 mit der geänderten, selbständig anfechtbaren (s. [X.]-Urteile vom 16. März 2017 IV R 31/14, [X.], 292, [X.] 2019, 24, Rz 18; vom 30. November 2017 IV R 33/14, [X.], 428, Rz 22) Feststellung der Einkunftsart gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

aa) Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt ist insoweit ausgeschlossen (§ 68 Satz 1 und Satz 2 [X.]O). Ein während des finanzgerichtlichen Verfahrens geänderter [X.] wird aber nur hinsichtlich der bereits zulässig mit der Klage angefochtenen selbständigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 68 [X.]O (partiell) zum Gegenstand des anhängigen Verfahrens. Gegen die geänderten Feststellungen zu nicht angefochtenen und im Änderungsbescheid korrigierten Besteuerungsgrundlagen kann der Steuerpflichtige Einspruch einlegen ([X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, [X.], 290, [X.], 764, Rz 18 f.).

bb) Mit der Klage hatten die Kläger entgegen der Auffassung des [X.] auch die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Feststellungsbescheiden vom 25. November 2009 angefochten. Es handelt sich insoweit um eine Feststellung, die verfahrensrechtlich mit der von den Klägern auf [X.] der [X.] hauptsächlich begehrten Feststellung anteilig steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG untrennbar verbunden ist.

aaa) Zutreffend sind die Beteiligten und das [X.] davon ausgegangen, dass die auf [X.] der [X.] als ausländischer Personengesellschaft erzielten Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] gesondert und einheitlich für die Streitjahre festzustellen waren. Die [X.] ist nach den Feststellungen des [X.] in den Streitjahren hinsichtlich ihrer Rechtsform und Struktur einer inländischen Kommanditgesellschaft vergleichbar und daher gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägte Mitunternehmerschaft zu qualifizieren (zu den Voraussetzungen der Prägung [X.]-Urteil vom 13. Juli 2017 IV R 42/14, [X.], 82, [X.], 1126, Rz 19 bis 21; zu ausländischen gewerblich geprägten Gesellschaften [X.]-Urteile vom 24. August 2011 I R 46/10, [X.], 339, [X.], 764; vom 29. November 2017 I R 58/15, [X.], 209). Da mit den Klägern an der [X.] mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, denen die festgestellten Einkünfte steuerlich zuzurechnen sind, sind die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] erfüllt; unerheblich ist, nach welchem Recht die [X.] errichtet wurde und wo sich ihr Sitz und/oder Ort der Geschäftsleitung befinden ([X.]-Urteil vom 24. April 2007 I R 33/06, [X.], 2236, unter II.1.).

bbb) Ebenfalls zutreffend ist die Annahme, dass auf [X.] der [X.] erzielte anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festgestellt werden können. Es handelt sich insoweit um eine eigenständige und der [X.] fähige "andere Besteuerungsgrundlage", die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] getroffen werden kann. Nach der Rechtsprechung ist die (von den Klägern begehrte) Feststellung eines sog. [X.] anteilig steuerfrei zu stellender Einnahmen zulässig, wenn für einen verständigen Empfänger aus dem [X.] zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG in der Veranlagung des Feststellungsbeteiligten ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist ([X.]-Urteil vom 18. Juli 2012 [X.], [X.], 484, [X.], 444, Rz 24). Ob zwingend und bindend für die Folgebescheide der Mitunternehmer über die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens (heute [X.]) in einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte zu entscheiden ist, bedarf angesichts der von den Klägern begehrten Feststellung keiner Entscheidung.

ccc) Über das Vorliegen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG anteilig steuerfreier Einnahmen ist im Streitfall --wie von den Beteiligten und dem [X.] zutreffend erkannt-- ausschließlich im Rahmen des [X.]s für die Einkünfte der [X.] und nicht vorgreiflich im Rahmen gesonderter und einheitlicher Feststellungen der Einkünfte für die Fondsgesellschaften zu entscheiden.

(1) Die Veräußerungsgewinne aus den Anteilen an den [X.] und die Dividenden wurden unmittelbar auf [X.] der Fondsgesellschaften erzielt. Die Einkünfte der ausländischen Fondsgesellschaften sind jedoch für die Streitjahre nicht gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] gesondert und einheitlich festzustellen, da an diesen Gesellschaften in den Streitjahren nicht mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Die nur mittelbare Beteiligung der Kläger an den Fondsgesellschaften "über die [X.]" genügt nicht, da die [X.] neben zwei weiteren ausländischen Gesellschaften [X.] war und jeweils nur diese unmittelbaren Mitunternehmer als Feststellungsbeteiligte in Betracht kommen (vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 59/07, [X.]/NV 2010, 1492, Rz 11; vom 12. Oktober 2016 I R 92/12, [X.]E 256, 32, Rz 14). Eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte einer ausländischen Unterpersonengesellschaft (hier: der Fondsgesellschaften) ist unter Berücksichtigung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. [X.] erst erforderlich, wenn an der Untergesellschaft sowohl eine inländische (Ober-)Personengesellschaft mit mehreren im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaftern unmittelbar und daneben unmittelbar oder mittelbar (über eine andere Personengesellschaft) weitere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt sind (s. [X.]-Urteile vom 4. November 2003 VIII R 38/01, [X.]/NV 2004, 1372; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, [X.]E 232, 145, [X.], 482, Rz 12 f.; vom 24. Juli 2013 I R 57/11, [X.]E 243, 102, [X.] 2016, 633, Rz 19). Dies ist im Streitfall nicht ersichtlich.

(2) Mangels eines zweistufigen Feststellungsverfahrens ist für die von den Klägern auf [X.] der [X.] begehrte Feststellung anteilig steuerfreier Einnahmen daher im Streitfall inzident zu prüfen, ob die ausländischen Fondsgesellschaften gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anteilig steuerfreie Einnahmen erzielt haben ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2004, 1372; in [X.]E 232, 145, [X.], 482, Rz 12 f.; in [X.]E 243, 102, [X.] 2016, 633, Rz 19); dies hat das [X.] dem Grunde nach bejaht. Für die [X.] als [X.] sind im nächsten Schritt anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG aus den "mittelbaren" Veräußerungsgewinnen und Dividenden nur festzustellen, wenn ihr die anteilig steuerfreien Einnahmen aus den Fondsgesellschaften als solche zuzurechnen sind. Dies setzt voraus, dass die anteilig steuerfreien Einnahmen als Bestandteil der aus den ausländischen Fondsgesellschaften bezogenen Gewinne an die [X.] "durchgereicht" werden und nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in [X.] umzuqualifizieren sind.

ddd) Das [X.] hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Entscheidung darüber, ob die [X.] Gewinnanteile aus den [X.] bezogen habe oder ob diese Bezüge gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG in [X.] umzuqualifizieren seien, könne allein im Rahmen der Feststellung zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG erfolgen. Diese Frage betrifft jedoch maßgeblich auch die Feststellung zur Einkunftsart.

Denn welche Tätigkeit die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ausüben und welche Einkunftsart sie hierdurch verwirklichen, ist auf [X.] einer Personengesellschaft als Einkünfteerzielungssubjekt im Rahmen der Feststellung zur Einkunftsart zu entscheiden (Beschlüsse des [X.] des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vom 11. April 2005 GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.]). Auch über die Frage, ob aus den Fondsgesellschaften vereinnahmte Bezüge "Einnahmen aus Gewinnanteilen" oder "Einnahmen aus [X.]" sind, ist im Rahmen der Feststellung der Einkunftsart zu entscheiden. Die Feststellung der Einkunftsart ist insoweit mit der Feststellung zum Vorliegen anteilig steuerfreier Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG untrennbar verbunden. Es kommt insbesondere nicht in Betracht --wie das [X.] meint--, § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Rahmen der Prüfung des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG inzident anzuwenden und zu bejahen, ohne dass zugleich Einkünfte aus selbständiger Arbeit als verwirklichte Einkunftsart festgestellt werden.

eee) Die Kläger haben sich auf dieser Grundlage bei der gebotenen rechtsschutzgewährenden Auslegung des Klagebegehrens, zu der der [X.] im Revisionsverfahren ohne Bindung an die Würdigung des [X.] befugt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Urteile vom 20. August 2015 IV R 41/12, [X.]/NV 2016, 227, Rz 20; vom 1. März 2018 IV R 38/15, [X.], 543, [X.] 2018, 587, Rz 30; vom 25. September 2013 VIII R 17/11, juris, Rz 36), nicht nur gegen das "Fehlen einer Feststellung zu Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG", sondern auch gegen die Feststellung von "gewerblichen Einkünften aus einer Tätigkeitsvergütung" in den Feststellungsbescheiden vom 25. November 2009 gewandt. Sie haben mit der Klageerhebung geltend gemacht, entgegen der Einspruchsbegründung seien von der [X.] Gewinnanteile i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vereinnahmt worden, die anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG enthielten.

cc) Anknüpfend an diesen Gegenstand des Klagebegehrens hat das [X.] zu Unrecht die hinsichtlich der Einkunftsart geänderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 9. Oktober 2015 nicht gemäß § 68 Satz 1 [X.]O als Gegenstand des Verfahrens behandelt. Die [X.] vom 9. Oktober 2015 haben die Feststellungsbescheide vom 25. November 2009 als Verfahrensgegenstand ersetzt, soweit das [X.] die Feststellung der Einkunftsart geändert hat (s. [X.]-Urteil in [X.], 290, [X.], 764, Rz 18, zur partiellen Ersetzung).

b) Zudem wurden die Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 auch gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum Gegenstand des Verfahrens, soweit das [X.] es darin erneut abgelehnt hat, auf [X.] der [X.] anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG festzustellen.

§ 68 Satz 1 [X.]O ist auch bei [X.]en auf [X.] anzuwenden. Ist streitig, ob eine vom Kläger begehrte eigenständige Feststellung in einen Feststellungsbescheid aufzunehmen ist, greift § 68 Satz 1 [X.]O, wenn wie hier im Klageverfahren ein geänderter [X.] ergeht, in dem die begehrte Feststellung nach wie vor nicht enthalten ist ([X.]-Urteile vom 14. September 2017 IV R 28/14, [X.], 1, Rz 14; vom 25. September 2013 VIII R 17/11, juris, Rz 45; vom 9. August 2016 VIII R 27/14, [X.]E 255, 51, [X.], 821).

c) Das [X.] hat als Folge seiner fehlerhaften Würdigung zu § 68 Satz 1 [X.]O über im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existente Feststellungen entschieden. Hierin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] führt.

Zwar hält die Rechtsprechung, wenn durch die [X.] keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind und das [X.] in Unkenntnis ergangener [X.] über die früheren Bescheide befunden hat, aus prozessökonomischen Gründen eine Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung und die Entscheidung über die [X.] für möglich. Dieses Vorgehen scheidet jedoch aus, wenn das [X.] nicht versehentlich oder in Unkenntnis der [X.], sondern "bewusst" über den früheren Bescheid entscheidet ([X.]-Urteile vom 19. Mai 2010 I R 62/09, [X.]E 230, 18, Rz 15; vom 11. Juli 2017 IX R 41/15, [X.], 185, Rz 14 f.).

Im Streitfall hat das [X.] in diesem Sinne "bewusst" über die früheren [X.]e vom 25. November 2009 entschieden. Es hat in Kenntnis der geänderten Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 die Voraussetzungen des § 68 Satz 1 [X.]O geprüft und verneint. Die gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide vom 9. Oktober 2015 sind hinsichtlich der geänderten Feststellung der Einkunftsart und der weiterhin abgelehnten Aufnahme einer Feststellung zum Vorliegen von Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, jeweils zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Eine Richtigstellung und Entscheidung des [X.]s über die [X.]e vom 9. Oktober 2015 scheidet aus.

3. Das [X.] wird auf Grundlage der geänderten Feststellungsbescheide für die Streitjahre vom 9. Oktober 2015 im zweiten Rechtsgang sowohl die Rechtmäßigkeit der Feststellung selbständiger Einkünfte als auch die Ablehnung des [X.], anteilig steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG festzustellen, zu prüfen haben. Der [X.] erteilt aus prozessökonomischen Gründen und angesichts der Verfahrensdauer die folgenden Hinweise für den zweiten Rechtsgang. Hierbei unterstellt der [X.], dass die bislang übereinstimmende Sichtweise der Beteiligten und des [X.] zutrifft, dass für sämtliche ausländischen Fondsgesellschaften die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen.

a) Zur Rechtmäßigkeit der Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit

aa) Sind sowohl die [X.] als auch die ausländischen Fondsgesellschaften gewerblich geprägte Personengesellschaften, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, sind der [X.] grundsätzlich Einnahmen in Form gewerblicher Gewinnanteile aus den ausländischen Fondsgesellschaften zuzurechnen, die bei ihr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind.

Der [X.] als gewerblich geprägter Oberpersonengesellschaft, die an den Fondsgesellschaften als ebenfalls gewerblich geprägten Unterpersonengesellschaften beteiligt ist, ist als Mitunternehmerin der auf sie entfallende Anteil am Gesamtgewinn der Untergesellschaft als Gewinnanteil zuzurechnen (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des [X.] des [X.] vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691; [X.]-Urteile in [X.]/NV 2010, 1492, Rz 11; in [X.]E 256, 32, Rz 14). Erzielt die Untergesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb, führt gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG der Gewinnanteil aus der Untergesellschaft bei der [X.] zu Einkünften aus Gewerbebetrieb in Form von Beteiligungserträgen, auch wenn die [X.] sonst keiner eigenen Tätigkeit nachgeht ([X.]-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 39/10, [X.]E 262, 149, [X.] 2019, 77, Rz 17).

bb) [X.] der aus den gewerblich geprägten Fondsgesellschaften von der [X.] bezogenen gewerblichen Gewinnanteile in [X.] gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gesetzlich den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzuordnen sind, scheidet im Streitfall aus.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder [X.] ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben; § 15 Abs. 3 EStG ist nicht anzuwenden.

Zu den "vermögensverwaltenden Gesellschaften" i.S. der Vorschrift gehören nach Auffassung des [X.]s aber weder originär gewerbliche noch aufgrund einer Abfärbung gewerbliche Einkünfte erzielende noch gewerblich geprägte Fondsgesellschaften.

aaa) Das Merkmal der "vermögensverwaltenden Gesellschaft" in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG grenzt nach der herrschenden Meinung im Schrifttum, die vom [X.] geteilt wird, Fondsgesellschaften, die gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerbliche Einkünfte erzielen, aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus ([X.], in: [X.][X.], EStG, § 18 Rz B256a; Güroff in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 18 Rz 373, 399; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.4.2; [X.] in [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 518; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 206; [X.]/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 18 Rz 286; Anzinger/Jekerle, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2008, 821, 825; [X.] in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 18 Rz 102; Levedag in [X.] Kommentar EStG, § 18 Rz 554; kritisch zu diesem Ausschluss [X.], [X.] --[X.]-- 2004, 1211, 1215; [X.]/ Schade in Festschrift für [X.], S. 435, 438 f.).

bbb) Gleiches gilt für Fondsgesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht und die gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen.

Zwar ist nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine Auslegung denkbar, nach der die Regelung sowohl vermögensverwaltende Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen als auch vermögensverwaltend tätige, aber gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte erzielende Fondsgesellschaften erfasst (eine solche tätigkeitsbezogene Auslegung halten u.a. für möglich Anzinger/Jekerle, [X.], 821, 825; [X.] in [X.]/[X.] --[X.]--, § 18 EStG Rz 281; [X.]/ [X.], § 18 EStG Rz 203 f.; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.4.1, 103.12; [X.], in: [X.][X.], a.a.[X.], § 18 Rz [X.] bis 257b; [X.]/[X.], [X.] 2010, 1075, 1077; Güroff in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 Rz 381; [X.]/Schade in Festschrift für [X.], S. 435, 436 ff.; Levedag in [X.] Kommentar EStG, § 18 Rz 542; [X.]/[X.], [X.] Steuerrecht --DStR-- 2005, 1596, 1599).

Dem schließt sich der [X.] jedoch nicht an. Für die Bezugnahme in § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur auf vermögensverwaltende Gesellschaften ohne Betriebsvermögen sprechen entscheidend die Entwicklungsgeschichte der Regelung und systematische Erwägungen (zustimmend [X.], [X.], 992, 995 f.; [X.]/[X.], Der Betrieb 2004, 1638, 1639; [X.]/ Wacker, a.a.[X.], § 18 Rz 286; Güroff in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 Rz 399; wohl auch [X.] in [X.], EStG, § 18 EStG Rz 792).

(1) Nach den Empfehlungen des Finanzausschusses (BTDrucks 15/3336, S. 7) soll § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die Auffassung des [X.] in [X.], 40 (geändert in [X.], 632) zur ertragsteuerlichen Behandlung von [X.] Fonds und Private Equity Fonds gesetzlich absichern. In diesem Schreiben gehe die Verwaltung [X.] die Gesetzesbegründung-- davon aus, dass es sich beim erhöhten Gewinnanteil eines Initiators (dem sog. [X.]) aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft um eine steuerpflichtige Tätigkeitsvergütung seitens der Mitgesellschafter für die Initiatoren und nicht um ggf. nicht steuerbare Einkünfte gemäß § 23 EStG handele.

(2) Die in den Gesetzesmaterialien hervorgehobene Notwendigkeit, durch Einfügung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG eine [X.] schließen zu müssen, bestand nach der im [X.]-Schreiben in [X.], 40 (geändert in [X.], 632) geäußerten Verwaltungssicht indes nur für Gewinnanteile aus vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften ohne Betriebsvermögen. In Rz 21 bis 23 des Schreibens nahm das [X.] zu vermögensverwaltenden Fondsgesellschaften Stellung, bei denen die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. [X.] galt und unterschied für diese zwischen laufenden Ergebnisanteilen (Rz 21) und als [X.] einzuordnenden sog. erhöhten Gewinnanteilen (Rz 24). Rz 25 des [X.] knüpfte daran an und schloss "die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens" bei "Zuordnung der Einkünfte des Fonds nach Bruchteilen" aus. Diese Regelung zielte insbesondere auf § 39 Abs. [X.] und die damals für Einkünfte gemäß § 23 EStG noch geltende anteilige Steuerbefreiung aus § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG. Gewinnanteile aus gewerblichen Fondsgesellschaften sollten hingegen gemäß Rz 18 des [X.] in [X.], 40 (geändert in [X.], 632), ohne dass zwischen laufenden Ergebnisanteilen und erhöhten Gewinnanteilen zu unterscheiden war, als einheitliche Gewinnanteile behandelt und in das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG einbezogen werden, soweit im Gewinnanteil entsprechende Bezüge enthalten waren.

(3) Für diese Auslegung sprechen zudem maßgeblich systematische Erwägungen. § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG würde bei Einbeziehung der gewerblich infizierten oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 EStG) kapital-disproportionale Gewinnanteile aus diesen in Einkünfte aus selbständiger Arbeit umqualifizieren; hingegen fielen gewerbliche Gewinnanteile aus gemäß § 15 Abs. 2 EStG originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaften nicht unter die Regelung. Es müsste für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf [X.] des Beziehers der Einkünfte unterschieden und geprüft werden, ob der vereinnahmte Gewinnanteil aus einer [X.] gewerblichen oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaft einerseits oder aus einer originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaft andererseits stammt. Diese Differenzierung würde für den Regelfall lediglich zur Folge haben, dass für den kapital-proportionalen Gewinnanteil aus einer [X.] gewerblichen oder gewerblich geprägten Fondsgesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG und auf den kapital-disproportionalen Gewinnanteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG die besondere anteilige Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40a EStG anzuwenden wären. Für einheitlich zu behandelnde Gewinnanteile aus originär gewerblich tätigen Fondsgesellschaften wäre hingegen nur die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 EStG anzuwenden. Es ist angesichts dieser minimalen Auswirkungen nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG durch eine Unterscheidung zwischen verschiedenen Formen gewerblicher Fondsgesellschaften erschweren wollte.

ccc) Auch aus § 18 Abs. 1 Nr. 4  2. Halbsatz EStG folgt nichts anderes. Diese Regelung soll nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/3336, S. 7) auf [X.] einer Personengesellschaft verhindern, dass selbständige Einkünfte, die nach Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG für die [X.] festzustellen wären, wegen einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder aufgrund einer gewerblichen Prägung der Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG doch als gewerbliche Einkünfte zu behandeln sind und die Anwendung des besonderen Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40a EStG vereiteln ([X.]/[X.], § 18 EStG Rz 287; Güroff in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 18 Rz 397; Korn in Korn, § 18 EStG Rz 103.12; [X.] in [X.]/ [X.], § 18 EStG Rz 518, 522; [X.] in Kirchhof, a.a.[X.], § 18 Rz 102; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 18 EStG Rz 783; Levedag in [X.] Kommentar EStG, § 18 Rz 624). Der Ausschluss des § 15 Abs. 3 EStG in § 18 Abs. 1 Nr. 4  2. Halbsatz EStG auf [X.] der [X.] sollte aber entgegen der Auffassung des [X.] nicht bewirken, dass gewerbliche Fondsgesellschaften [X.] oder gewerblicher Prägung teilweise "entfärbt" oder "entprägt" werden. Folgte man der Auffassung des [X.], wären überdies im Ergebnis gewerblich infizierte und gewerblich geprägte Fondsgesellschaften in den Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 4  1. Halbsatz EStG einzubeziehen, nicht hingegen originär gewerblich tätige Fondsgesellschaften. Diese Betrachtungsweise überzeugt nicht. Ihr stehen die bereits unter (3) dargelegten systematischen Bedenken entgegen.

cc) Es ist auch sonst nicht ersichtlich, dass die [X.] aus den Fondsgesellschaften statt gewerblicher Gewinnanteile freiberufliche oder gewerbliche [X.] erzielt hat.

Werden außerhalb der Gesellschaft, die Einkünfteerzielungssubjekt ist (hier: die Fondsgesellschaften), beim Mitunternehmer (hier: der [X.]) im Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung besondere Umstände verwirklicht, kann dies eine abweichende Qualifizierung der bezogenen Gewinnanteile beim Mitunternehmer zur Folge haben (s. Beschluss des [X.] des [X.] in [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] aa). Eine Einordnung der aus den Fondsgesellschaften bezogenen Gewinnanteile als [X.] auf [X.] der [X.] kommt im Streitfall etwa aufgrund des Umstands in Betracht, dass die Kläger auf [X.] der [X.] anlageberatend für die Fondsgesellschaften tätig waren und diese Tätigkeit lediglich mittels der Gewinnanteile vergütet wurde, die der [X.] von den Fondsgesellschaften gewährt wurden.

(1) Selbst wenn man aber aufgrund dieses Umstands die bezogenen Gewinnanteile aus den Fondsgesellschaften bei der [X.] als [X.] ansehen wollte, scheidet eine Feststellung dieser Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG aus. Anlageberater erzielen nach ständiger Rechtsprechung des [X.] unabhängig von ihrer Ausbildung und der näheren Ausgestaltung der Tätigkeit keine freiberuflichen, sondern gewerbliche Einkünfte ([X.]-Entscheidungen vom 2. September 1988 III R 58/85, [X.]E 154, 332, [X.] 1989, 24; vom 8. Februar 2013 VIII B 54/12, [X.]/NV 2013, 1098).

(2) Auch die Einordnung der von der [X.] bezogenen Einnahmen als gewerbliche Tätigkeitsvergütung kommt nicht in Betracht. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die [X.] auf [X.] der Fondsgesellschaften im Streitfall als verdeckte [X.] auszulegen sein könnten. Eine schuldrechtliche Tätigkeitsvergütung kann zwar auch im Gesellschaftsvertrag vereinbart werden. Hiervon ist allerdings nur auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als (handelsrechtliche) Ausgabe zu behandeln und insbesondere --im Gegensatz zu einem Gewinn vorab-- auch zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Fehlt es an einer derartigen unmissverständlichen Vereinbarung, liegt --im [X.] eine Gewinnverteilungsabrede vor (s. zum Ganzen [X.]-Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, [X.]E 199, 181, [X.] 2002, 741). Dies gilt auch hier. Weder war die [X.] zu Dienstleistungen gegenüber den Fondsgesellschaften verpflichtet, noch stand ihr eine gewinnunabhängige Vergütung zu. Sie war aufgrund der erbrachten Gesellschaftereinlagen auf [X.] der Fondsgesellschaften lediglich zur Teilnahme an deren Gewinnverteilung berechtigt.

b) Zur Feststellung von Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG unterliegen

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG sind in den Streitjahren u.a. steuerfrei die Hälfte der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Gleiches gilt gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG für im Betriebsvermögen vereinnahmte Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das [X.] hat in der Vorentscheidung das Vorliegen dieser Voraussetzungen auf [X.] der Fondsgesellschaften bejaht.

bb) Bezieht die [X.] aus den Fondsgesellschaften in den Streitjahren gewerbliche Gewinnanteile (und nicht [X.]), umfassen diese auch die gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a oder d EStG anteilig steuerfreien Einnahmen, die auf [X.] der Fondsgesellschaften erzielt worden sind (s. unter [X.]). Bei der [X.] sind diese "durchgereichten" anteilig steuerfreien Einkünfte in der Folge festzustellen.

c) Nach alledem spricht zum gegenwärtigen Stand des Verfahrens vieles dafür, dass die Feststellung von Einkünften aus selbständiger Arbeit in den Feststellungsbescheiden vom 9. Oktober 2015 rechtswidrig ist. Auf [X.] der [X.] wären wegen des Bezugs von Gewinnanteilen aus den Fondsgesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen. Die begehrte Feststellung zum Vorliegen steuerfreier Einnahmen gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und d EStG ist anknüpfend daran in den Feststellungsbescheiden vom 9. Oktober 2015 für beide Streitjahre grundsätzlich zu treffen.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.