Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24.07.2017, Az. XI B 25/17

I. Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision um die Frage, wann der [X.] ([X.]) i.S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Abgabenordnung ([X.]) seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung einer GmbH in eine [X.] für die im Streitfall vorliegende Fallgruppe geändert hat.

Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) war im Jahr 2008 (Streitjahr) einzige Gesellschafterin der [X.] Die Klägerin war außerdem Kommanditistin der [X.]. Komplementärin der [X.] war die [X.]

Die [X.] verpachtete der [X.] im Streitjahr ein Betriebsgrundstück, auf dem die [X.] ein Autohaus betrieb. Daneben verpachtete die Klägerin der [X.] im Streitjahr ein weiteres Betriebsgrundstück.

Am 1. April 2009 wurde über das Vermögen der [X.] das Insolvenzverfahren eröffnet.

Am 17. August 2010 reichte die Klägerin eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, in der sie lediglich ihre Umsätze aus der Vermietung des ihr gehörenden Betriebsgrundstücks an die [X.] erklärte. Der Beklagte und Beschwerdeführer (das Finanzamt --[X.]--) stimmte der Steueranmeldung am 31. August 2010 zu.

Das [X.] nahm nach Durchführung von Außenprüfungen bei der [X.] und der [X.] unter Berufung auf das [X.]-Urteil vom 20. Januar 1999 XI R 69/97 ([X.]/NV 1999, 1136) an, dass an sich im Streitjahr sowohl zwischen der [X.] als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft als auch zwischen der Klägerin als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft die Voraussetzungen für die Annahme einer Organschaft bestanden hätten. Da eine [X.] allerdings ausgeschlossen sei, habe das [X.] bisher die Klägerin, die [X.] und die [X.] als eigenständige Unternehmen behandelt.

In zwei Klageverfahren der Insolvenzverwalterin der [X.] gegen das [X.] wegen Umsatzsteuer 2006 bis 2009 (11 K 2978/12 u.a.) und Feststellung gemäß § 251 Abs. 3 [X.] (11 K 2708/11), in denen die Insolvenzverwalterin geltend machte, die Klägerin sei Organträgerin der [X.] und eine Organschaft mit der [X.] aufgrund der [X.]-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09 ([X.]E 229, 433, [X.], 597) und vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08 ([X.]E 232, 550, [X.], 600) ausgeschlossen, half das [X.] den Klagen der Insolvenzverwalterin für [X.] ab dem [X.] --im Verfahren 11 K 2978/12 betreffend das [X.] nach Beiladung der [X.] dadurch ab, dass es die Umsatzsteuer gegenüber der [X.] jeweils auf 0 € festsetzte bzw. die Feststellungsbescheide aufhob. Die Insolvenzverwalterin und das [X.] erklärten die Verfahren daraufhin für erledigt.

Das [X.] erließ im [X.] daran am 21. März 2013 einen auf § 164 Abs. 2 [X.] gestützten [X.] für das Streitjahr, in dem es (nur) die Umsätze der [X.] der Klägerin zurechnete.

Den Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, ihr sei gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.] Vertrauensschutz zu gewähren, weil sich die Rechtsprechung erst durch das [X.]-Urteil vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08 ([X.]E 232, 550, [X.], 600) geändert habe, wies das [X.] durch Einspruchsentscheidung vom 31. Juli 2014 als unbegründet zurück. Die vertrauenszerstörende Rechtsprechungsänderung sei bereits durch das [X.]-Urteil vom 22. April 2010 V R 9/09 ([X.]E 229, 433, [X.], 597) erfolgt, das am 25. Juni 2010 veröffentlicht worden sei. Auf die Übergangsregelung im Schreiben des [X.] vom 5. Juli 2011 (BStBl I 2011, 703) könne sich die Klägerin nicht berufen, weil sich die Insolvenzverwalterin für die [X.] auf die [X.]-Rechtsprechung berufen habe.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage statt und ließ die Revision nicht zu. Es entschied, erst mit Erlass des [X.]-Urteils in [X.]E 232, 550, [X.], 600 am 1. Dezember 2010 und damit nach Erlass des [X.] vom 31. August 2010 habe der [X.] seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung für die hier vorliegende Fallkonstellation, in der ein Gesellschafter der [X.] sämtliche Anteile an der GmbH halte, geändert. Im [X.]-Urteil in [X.]E 229, 433, [X.], 597 vom 22. April 2010 habe der [X.] noch offengelassen, ob er an der Auffassung im [X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 1136 festhalte.

Mit seiner Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht das [X.] geltend, die Revision sei gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

1. Die vom [X.] geltend gemachte Abweichung liegt nicht vor.

a) Das [X.] macht geltend, die Vorentscheidung weiche von den [X.] vom 8. Februar 1995 I R 127/93 ([X.], 332, [X.] 1995, 764), vom 5. September 2000 IX R 33/97 ([X.], 559, [X.], 676), vom 10. Juni 2008 VIII R 79/05 ([X.], 320, [X.], 863) und vom 14. Juli 2009 VIII R 10/07 ([X.], 1815) insoweit ab, als es danach für eine Änderung der Rechtsprechung ausreiche, dass ein "im wesentlichen gleich gelagerter Fall" anders zu entscheiden ist (vgl. auch bereits [X.]-Urteil vom 7. Dezember 1988 [X.], [X.], 353, [X.] 1989, 421, unter [X.], Rz 21).

b) Davon weicht das Urteil des [X.] nicht ab; denn das [X.]-Urteil in [X.], 433, [X.] 2011, 597, in dem das [X.] eine (auch) für den Streitfall bedeutsame Rechtsprechungsänderung erblickt, betrifft einen Sachverhalt, der in Bezug auf den Streitfall nicht "im wesentlichen gleichgelagert" ist.

aa) Bei der Prüfung der Frage, ob eine Rechtsprechungsänderung vorliegt, ist weder auf ein "Gesamtbild der Rechtsprechung" (so aber [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 176 [X.] Rz 15) noch auf bloße Schlussfolgerungen aus früheren Entscheidungen des [X.] abzustellen (vgl. z.B. [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]O, § 176 Rz 43 und 46; [X.]/Rüsken, [X.], 13. Aufl., § 176 Rz 17); denn daraus lässt sich keine konkrete entscheidungserhebliche Aussage ableiten, wann eine Änderung der Rechtsprechung vorliegt. Nur von einem in den entscheidenden Punkten identischen Sachverhalt aus lässt sich die für den Vertrauensschutztatbestand entscheidende Frage beantworten, inwieweit sich die Kriterien der rechtlichen Beurteilung derart geändert haben, dass ein bestimmtes Rechtsproblem inzwischen anders gelöst wird als zuvor (vgl. zu § 176 Abs. 2 [X.] [X.]-Urteil vom 28. Oktober 1992 [X.], [X.]E 170, 11, [X.] 1993, 261, unter 2.b, Rz 18; von [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 176 [X.] Rz 180). Der danach erforderliche Vergleich setzt in rechtlicher Hinsicht eine zwar nicht unbedingt ausdrückliche, so aber zumindest eine deutliche Aussage zu einem bestimmten Rechtsproblem voraus (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 320, [X.], 863, unter [X.], Rz 50). Auf beiläufig geäußerte Rechtsansichten und Erwägungen, die das Urteil nicht tragen, kommt es hingegen nicht an (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 353, [X.] 1989, 421, unter [X.], Rz 21; a.A. [X.] in Tipke/[X.], a.a.[X.], § 176 [X.] Rz 15).

[X.]) Gemessen daran bestand für den vorliegenden Fall zunächst eine für die Klägerin günstige Rechtsprechung: Nach der Rechtsprechung des [X.] (Senatsurteil in [X.]/NV 1999, 1136) war die [X.]. Daneben war die Klägerin taugliche Organträgerin. Da gleichzeitig eine Mehrmütterorganschaft nach nationalem Recht ausgeschlossen ist (vgl. [X.]-Urteile vom 30. April 2009 V R 3/08, [X.]E 226, 144, [X.] 2013, 873; vom 3. Dezember 2015 V R 36/13, [X.]E 251, 556, [X.] 2017, 563), hat das [X.] angenommen, dass keine Organschaft besteht.

Dass eine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft bestanden haben könnte (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, [X.]E 252, 516, [X.] 2017, 567; vom 1. Juni 2016 XI R 17/11, [X.]E 254, 164, [X.] 2017, 581), wird vom [X.] weder vorgetragen noch sind sonst Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Eingliederung ersichtlich.

cc) An dieser für die Klägerin günstigen Rechtsprechungslage hat sich durch das [X.]-Urteil in [X.], 433, [X.] 2011, 597 (noch) nichts geändert. Dem [X.] ist zwar zuzugeben, dass der [X.] in den Urteilsgründen Zweifel an der unter [X.]) zitierten, bisherigen Rechtsprechung geäußert hat (Rz 27). Die Aussage, eine Zurechnung der Durchsetzungsmöglichkeiten aus fremdem Beteiligungsbesitz sei mit dem Erfordernis der Willensdurchsetzung nicht vereinbar (Rz 21), spricht ebenfalls dafür, dass die bisherige Rechtsprechung vom [X.] in Zweifel gezogen worden ist. Der [X.] hat im dortigen Urteil allerdings --trotzdem-- nur den entscheidungserheblichen abstrakten Rechtssatz aufgestellt, eine finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft liege im Hinblick auf das für die Organschaft erforderliche Über- und Unterordnungsverhältnis aufgrund einer Beteiligung mehrerer Gesellschafter, die nur gemeinsam über eine Anteilsmehrheit an beiden Gesellschaften verfügen, nicht vor (Rz 19). Nur für den Fall, dass nur mehreren Gesellschaftern gemeinsam eine Mehrheitsbeteiligung an GmbH und Personengesellschaft zusteht, hielt der [X.] an seiner bisherigen Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung nicht fest (Rz 18). Ausdrücklich offen blieb gemäß Rz 27 u.a., ob eine Organschaft vorliegt, wenn --wie im [X.] nur ein Gesellschafter über eine Anteilsmehrheit an GmbH und Personengesellschaft verfügt und zugleich als Gesellschafter für die Personengesellschaft und als Geschäftsführer der [X.] ist (so noch das [X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 1136).

Für diese Sichtweise spricht außerdem, dass für den Fall, dass die Rechtsfrage entscheidungserheblich gewesen wäre, der [X.] des [X.] beim erkennenden Senat gemäß § 11 Abs. 3 [X.]O hätte anfragen müssen, ob einer Abweichung vom [X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 1136 zugestimmt wird (vgl. dazu [X.]-Urteil in [X.]E 252, 516, [X.] 2017, 567, Rz 97 f.). Dies war jedoch nicht der Fall. Die angemeldeten Zweifel an der bisherigen Rechtsprechung waren lediglich (gemäß den Ausführungen unter aa unbeachtliche) beiläufige Äußerungen (obiter dicta) zu einem nicht zu entscheidenden Sachverhalt.

dd) Zu Recht hat das [X.] daher angenommen, dass in Bezug auf den Streitfall sich die Rechtsprechung erst durch das Senatsurteil in [X.]E 232, 550, [X.] 2011, 600 (und damit nach der Zustimmung des [X.] i.S. des § 168 Satz 2 [X.] zur Umsatzsteuererklärung für das [X.]) geändert hat. Eine finanzielle Eingliederung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) setzt (erst) nach diesem Urteil sowohl bei einer Kapitalgesellschaft als auch bei einer Personengesellschaft als Organträger eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung der Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft an der Organgesellschaft voraus. Deshalb reicht es auch für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft erst seit diesem Urteil nicht mehr aus, dass Letztere nicht selbst, sondern nur ihr Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt ist. Erst darin liegt, wie der Senat im Leitsatz des Urteils in [X.]E 232, 550, [X.] 2011, 600 klargestellt hat, eine Änderung der Rechtsprechung in Bezug auf das [X.]-Urteil in [X.]/NV 1999, 1136.

Dies wird durch die Ausführungen zu § 11 [X.]O bestätigt. Der [X.] des [X.] hat nämlich auf Anfrage des erkennenden Senats mitgeteilt, dass er in der Annahme einer fehlenden mittelbaren finanziellen Eingliederung zwischen einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft auch für den Fall, dass nur ein Gesellschafter über Mehrheitsbeteiligungen an beiden Gesellschaften verfügt, keine Abweichung von seinem Urteil in [X.], 433, [X.] 2011, 597 sieht ([X.]-Urteil in [X.]E 232, 550, [X.] 2011, 600, Rz 47 f.).

ee) Ob der Klägerin nicht ohnehin aufgrund von Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 7 des [X.] i.d.F. bis zum 4. Juli 2011 Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 2 [X.] zustünde, bedarf daher keiner Entscheidung.

2. Angesichts der unter [X.] aa zitierten Rechtsprechung ist die Revision auch nicht zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

a) Die Revision ist zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, wenn davon auszugehen ist, dass im Einzelfall Veranlassung besteht, Grundsätze und Leitlinien für die Auslegung von Gesetzesbestimmungen des materiellen Rechts oder des Verfahrensrechts aufzustellen oder Gesetzeslücken rechtsschöpferisch auszufüllen (z.B. [X.]-Beschluss vom 24. Juni 2014 XI B 45/13, [X.]/NV 2014, 1584, Rz 35, m.w.N.). Dieser Zulassungsgrund setzt eine klärungsbedürftige und klärbare Rechtsfrage voraus ([X.]-Beschluss vom 13. November 2012 II B 123/11, [X.]/NV 2013, 255, m.w.N.). Es gelten die zur Darlegung der grundsätzlichen Bedeutung entwickelten Anforderungen entsprechend (vgl. z.B. [X.]-Beschluss vom 3. Februar 2016 XI B 53/15, [X.]/NV 2016, 954, Rz 13, m.w.N.).

b) Ausgehend davon sind die Rechtsgrundsätze, anhand derer zu bestimmen ist, wann ein "im wesentlichen vergleichbarer" Sachverhalt vorliegt, für Fälle der vorliegenden Konstellation durch die unter [X.] aa zitierte Rechtsprechung des [X.] bereits hinreichend geklärt und darum nicht klärungsbedürftig. Eine erneute Entscheidung zu dieser Frage ist unter den Umständen wie denen des Streitfalls nicht erforderlich.

3. Der Beschluss ergeht nach § 116 Abs. 5 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]O ohne weitere Begründung.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.