Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.07.2023, Az. I R 21/20

Die Beteiligten streiten darüber, ob im Jahr 2015 (Streitjahr) die Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) als Organgesellschaft und der [X.] (Beigeladene) als Organträgerin erfüllt sind.

Seit dem [X.] bestand zwischen der Klägerin, einer GmbH, als Organgesellschaft und der B-GmbH als Organträgerin eine Organschaft. Alleingesellschafterin der B-GmbH war die [X.]

Mit [X.] veräußerte die [X.] ihre Beteiligung an der B-GmbH an die Beigeladene. Am …11.2015 wurde die B-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.04.2015 auf die Beigeladene verschmolzen (Eintragung in das Handelsregister der übernehmenden Beigeladenen am …12.2015). Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entsprach im Streitjahr dem Kalenderjahr.

Die Klägerin ging in ihren Steuererklärungen für das Streitjahr von einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der Beigeladenen aus, die zu einem zu versteuernden Einkommen von 0 € und einem der Organträgerin zuzurechnenden Einkommen/Gewerbeertrag von … € führe. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) folgte zunächst diesen Erklärungen und erließ einen Bescheid über Körperschaftsteuer sowie einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]). Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Hinsichtlich der Gewerbesteuer erging kein Bescheid, sondern nur eine Anlage zur Ermittlung des Gewerbeertrags der [X.] (Beigeladene).

Mit Bescheid vom 31.10.2018 hob das [X.] den Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 [X.] mit der Begründung auf, dass vom 01.01.2015 bis zum 31.12.2015 keine Organschaft bestanden habe, und änderte den Bescheid über die Körperschaftsteuer für das Streitjahr dahingehend, dass die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen von … € erzielt habe. Darüber hinaus erließ das [X.] für das Streitjahr einen Bescheid über den [X.], in dem es ebenfalls von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von … € ausging. Zur Begründung berief sich das [X.] auf Rz Org.02 des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 11.11.2011 ([X.], 1314). Danach müsse die Beteiligung an der Organgesellschaft dem übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung zum Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zuzurechnen sein. Diese Voraussetzung liege im Streitfall nicht vor. Ein hiergegen gerichteter Einspruch blieb erfolglos.

Das [X.] ([X.]) stellte in dem "Grund-Gerichtsbescheid" vom 14.05.2020 - 4 K 412/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1344) fest, dass die Voraussetzungen einer Organschaft für das Streitjahr erfüllt seien und hierüber nach § 99 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) durch Erlass eines Grundurteils entschieden werden dürfe.

Der Zulässigkeit der Klage stehe nicht entgegen, dass nur die Klägerin (Organgesellschaft) und nicht auch die Beigeladene (Organträgerin) Klage erhoben habe. Soweit sich die Klage gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] richte, seien sowohl die Organgesellschaft als auch die Organträgerin klagebefugt.

Sowohl das Bestehen als auch das Nichtbestehen einer Organschaft seien Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.]. Das [X.] sei für den Erlass dieses Bescheids nach § 14 Abs. 5 Satz 4 [X.] zuständig, da sich der Ort der Geschäftsleitung zum Zeitpunkt der Veranlagung bei der Beigeladenen in … befunden habe.

Zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der Beigeladenen als Organträgerin habe im Streitjahr dem Grunde nach eine Organschaft bestanden. Insbesondere habe die finanzielle Eingliederung bereits ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (01.01.2015) vorgelegen, auch wenn die Beigeladene die Beteiligung an der B-GmbH erst am …03.2015 erworben habe und deren Verschmelzung auf die Beigeladene nur mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.04.2015 erfolgt sei. Dies folge aus § 12 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]), nach dem der übernehmende Rechtsträger in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintrete. Durch die Verschmelzung der B-GmbH auf die Beigeladene im Wege der Gesamtrechtsnachfolge sei das Halten der Beteiligung durch die erste Organträgerin (B-GmbH) der zweiten Organträgerin (Beigeladene) zuzurechnen. Dies stehe im Einklang mit den Urteilen des [X.] ([X.]) vom [X.] ([X.]E 230, 408, [X.], 528) und [X.] ([X.]/NV 2011, 67), in denen von einem umfassenden Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ausgegangen worden sei (sogenannte Fußstapfentheorie).

Wenn der steuerliche Übertragungsstichtag --wie im [X.] nicht mit dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft identisch sei, müsse aber das von der Organgesellschaft erwirtschaftete Einkommen auf den alten und den neuen Organträger aufgeteilt werden. Da die hierfür erforderliche Zwischenbilanz noch nicht vorliege, sei es sachgerecht, durch einen Grund-Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Das [X.] macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 [X.]O beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Die Revision des [X.] ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Das [X.] hat zwar zu Recht entschieden, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] auch die Statusfrage des Bestehens oder Nichtbestehens einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nach § 14 [X.] erfasst und im Streitfall die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] vorlag. Die tatsächlichen Feststellungen des [X.] reichen aber nicht aus, um abschließend entscheiden zu können, ob im Streitjahr dem Grunde nach sämtliche Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zwischen der Beigeladenen als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft erfüllt waren.

1. Das [X.] durfte über die Frage des Bestehens einer Organschaft nach § 99 Abs. 1 [X.]O vorab durch Zwischenurteil entscheiden. Eine solche Entscheidung kann auch in Form eines Gerichtsbescheids nach § 90a [X.]O ergehen (z.B. [X.] in Tipke/[X.], § 99 [X.]O Rz 15, m.w.[X.]).

a) § 99 Abs. 1 [X.]O setzt voraus, dass bei einer Leistungsklage oder einer Anfechtungsklage gegen einen Verwaltungsakt ein Anspruch nach Grund und Betrag strittig ist; in diesem Fall kann durch ein Zwischenurteil vorab über den Grund entschieden werden.

Nach der Rechtsprechung des [X.] sind diese Voraussetzungen bei Streitsachen wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung grundsätzlich nicht erfüllt; diese Streitsachen sind nicht auf die Erfüllung eines Anspruchs gerichtet, sondern betreffen nur ein Element dieses Anspruchs ([X.]surteil vom 17.10.1979 - I R 157/76, [X.]E 129, 443, [X.] 1980, 252; [X.]-Urteil vom 17.11.1992 - VIII R 35/91, [X.]/NV 1993, 316; a.A. [X.] in Tipke/[X.], § 99 [X.]O Rz 5; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 99 Rz 5).

b) Zwar handelt es sich bei dem angefochtenen Bescheid nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] um eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Allerdings besteht im Streitfall die Besonderheit, dass sich die Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] richtet, so dass zunächst die Frage des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft zu klären ist. Diese Statusfrage ist nicht irgendein Element des Steueranspruchs, sondern die grundlegende Vorbedingung für die daraus resultierenden [X.]. Aufgrund dieser Besonderheit ist aus Gründen der Verfahrensökonomie in entsprechender Anwendung des § 99 Abs. 1 [X.]O ein Zwischenurteil zulässig. Aus denselben Gründen reicht es aus, dass die Unklarheiten über die Höhe der festzustellenden Beträge nur aus Sicht des [X.] und nicht aus Sicht der Beteiligten bestanden.

2. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) muss eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich gesetzlich angeordnet sein. Dies ist darauf zurückzuführen, dass abgestufte (mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren, die von der Grundkonzeption des § 157 Abs. 2 [X.] abweichen, aufgrund des Grundsatzes der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes --GG--) einer besonderen gesetzlichen Regelung bedürfen; die damit unverzichtbare Rechtsgrundlage für ein mehrstufiges Verfahren kann nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen ersetzt werden (z.B. Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 11.04.2005 - GrS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679; [X.]sbeschluss vom 13.05.2013 - I R 39/11, [X.]E 241, 1, [X.] 2016, 434; [X.]-Urteil vom 20.11.2018 - VIII R 39/15, [X.]E 263, 112, [X.] 2019, 239; [X.]surteil vom 17.05.2023 - I R 42/19, juris). Sofern die gesonderte Feststellung bestimmter materiell-rechtlich maßgebender Rechengrößen nicht gesetzlich vorgesehen ist, muss über diese Größen grundsätzlich unmittelbar bei der Veranlagung des Steuerpflichtigen entschieden werden (vgl. auch [X.]surteile vom 10.04.2019 - I R 15/16, [X.]E 265, 56, [X.] 2022, 266; [X.]surteil vom 17.05.2023 - I R 42/19, juris).

a) Für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sieht § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] vor, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festzustellen sind. Diese Feststellungen sind nach § 14 Abs. 5 Satz 2 [X.] für die Besteuerung des Einkommens des [X.] und der Organgesellschaft bindend. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 9 [X.] i.d.[X.] zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 ([X.], 285, [X.], 188) gelten diese Vorschriften erstmalig für nach dem 31.12.2013 beginnende [X.] und damit auch im Streitjahr.

b) Der zwischen den Beteiligten allein streitige Status des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft ist --zumindest "incidenter" (so [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 1142; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 926 und 932)-- Gegenstand der in § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] angeordneten Feststellung der "damit" (Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens) "zusammenhängende(n) andere(n) Besteuerungsgrundlagen" (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 372; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 795; [X.]/[X.], [X.], 305, 313; ähnlich [X.], [X.], 717, 723 und Teiche, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2013, 2197, 2200 ["faktisch"]; a.A. [X.]/[X.]mann/[X.], § 14 [X.] Rz 305; [X.] in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34; [X.], Der Konzern 2013, 433, 446 ff.; kritisch auch [X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 682f; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 529d ["erhebliche Zweifel"]). Denn ohne das Bestehen einer Organschaft kann kein dem Organträger zuzurechnendes Einkommen festgestellt werden. Die Statusfeststellung ist als Vorbedingung für die Feststellung des zuzurechnenden Einkommens die stärkste Form "damit zusammenhängender Besteuerungsgrundlagen". Die Einbeziehung der Statusfeststellung in § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] widerspricht deshalb nicht dem Grundsatz gesetzlicher Feststellungsklarheit und damit auch nicht dem Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG sowie dem Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 GG (a.A. [X.] in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.34).

Für dieses Ergebnis spricht auch der Wille des Gesetzgebers. Denn nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17/10774, S. 20) sollte § 14 Abs. 5 [X.] auch die grundlegende Feststellung umfassen, dass eine steuerlich anzuerkennende Organschaft vorliegt. Außerdem gehört im Rahmen des vergleichbar formulierten § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a [X.] ("im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen") die vergleichbare Situation des Bestehens einer Mitunternehmerschaft ebenfalls zu den möglichen Feststellungen (z.B. [X.]-Urteil vom 20.08.2015 - IV R 12/12, [X.]/NV 2016, 412).

Dem steht nicht entgegen, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheids insbesondere die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des [X.] ([X.]) noch nicht abschließend beurteilt werden kann (so aber [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 529d). Dieser Umstand ist zwar zutreffend beschrieben, gilt aber gleichermaßen, wenn hierüber in einem Körperschaftsteuerbescheid entschieden wird. Für den Fall einer Änderung der Beurteilung einzelner Tatbestandsmerkmale kommt es allein auf die Systematik der verfahrensrechtlichen Änderungsvorschriften an.

3. Auf dieser Grundlage hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Klage zulässig ist.

a) Die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage gegen die Aufhebung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] lagen vor.

aa) [X.] ist die von der Klägerin erhobene Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 1 [X.]O). Die Klägerin begehrt nicht den erstmaligen Erlass eines positiven Feststellungsbescheids nach § 14 Abs. 5 Satz 1 [X.] (vgl. hierzu [X.]surteil vom 11.07.2023 - I R 36/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), sondern die Aufhebung eines negativen Feststellungsbescheids, mit dem das [X.] den ursprünglich positiven Feststellungsbescheid aufgehoben hatte. Unter diesen Umständen ist eine Anfechtungsklage zulässig ([X.]-Urteil vom 22.11.1994 - VIII R 63/93, [X.]E 177, 28, [X.] 1996, 93; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 59; zur Wirkung der Aufhebung eines Aufhebungsbescheids vgl. auch [X.]-Urteil vom 03.07.2014 - III R 53/13, [X.]E 246, 437, [X.] 2015, 282, und [X.]-Beschluss vom 09.12.2004 - VII R 16/03, [X.]E 208, 37, [X.] 2006, 346).

bb) Die Klägerin ist zudem nach § 40 Abs. 2 [X.]O klagebefugt. Sowohl Organträgerin als auch Organgesellschaft sind Feststellungsbeteiligte des Verfahrens nach § 14 Abs. 5 [X.], die von der Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung betroffen sind; als solche sind sie klagebefugt.

Die Rechtsprechung hat dies (auch) für die Organgesellschaft bereits ausdrücklich erkannt ([X.]-Urteil vom 01.07.2020 - XI R 20/18, [X.]E 269, 525, [X.] 2021, 296, m.w.[X.], Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des [X.] BvR 926/21; bestätigt durch [X.]-Urteil vom 18.08.2021 - XI R 43/20, [X.]E 274, 124). Im Streitfall kommt es auf den hierzu geführten Meinungsstreit aber im Ergebnis nicht an, da sich die Klage gegen einen negativen Feststellungsbescheid richtet, der zur Folge hat, dass die Organgesellschaft ihr Einkommen selbst versteuern muss. Unter diesen Umständen liegt in jedem Fall eine Beschwer vor (einschränkend aber [X.], DStR 2021, 313, 317 - der dortige Verweis auf das [X.]surteil vom 30.01.2013 - I R 35/11, [X.]E 240, 304, [X.] 2013, 560 [zu Bescheiden über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos] könnte allerdings die Unterschiede bei den Feststellungsbeteiligten nicht ausreichend berücksichtigt haben). Aus § 352 [X.] und § 48 [X.]O sind für den Streitfall keine Einschränkungen erkennbar.

b) Auch die Sachurteilsvoraussetzungen für die Klage gegen den Bescheid über den [X.] lagen vor.

Insbesondere ist diese Klage nicht nach § 42 [X.]O i.V.m. § 351 Abs. 2 [X.] unzulässig, da der Bescheid über den [X.] im Verhältnis zu dem Feststellungsbescheid nach § 14 Abs. 5 [X.] kein Folgebescheid ist ([X.], [X.] --GmbHR-- 2021, 166, 168; Teiche, DStR 2013, 2197, 2201). Vielmehr wird der [X.] in einem eigenständigen Verfahren ermittelt (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 368; [X.], Der Konzern 2013, 433, 437; jeweils m.w.[X.]). Auch § 35b des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ([X.]) führt nicht dazu, dass ein Verhältnis von bindendem Grundlagenbescheid und Folgebescheid besteht (z.B. [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 35b Rz 8, m.w.[X.]). Eine faktische Grundlagenfunktion (vgl. [X.]-Beschluss vom [X.], [X.]/NV 2010, 2082; Selder in Glanegger/Güroff, [X.], 10. Aufl., § 35b Rz 3, m.w.[X.]) reicht hierfür nicht aus. In der Folge ist auch die Statusfrage für die Gewerbesteuer allein im Rahmen des Bescheids über den [X.] zu beantworten ([X.] in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 4.57).

4. Verpflichtet sich eine [X.], Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Zu diesen Voraussetzungen gehört unter anderem, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]). Darüber hinaus muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.]).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der [X.] oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (und damit auch eine inländische GmbH) wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 [X.] abzuführen, gelten nach § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] die §§ 14 bis 16 [X.] entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 [X.] zu berücksichtigen.

5. Das [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Beigeladenen (als Organträgerin) und der Klägerin (als Organgesellschaft) die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) schon vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Klägerin (01.01.2015) an erfüllt war.

a) Der [X.] hat bereits in seinen Urteilen vom [X.] ([X.]E 230, 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.]/NV 2011, 67) zu den Auswirkungen umwandlungssteuerrechtlicher Vorgänge auf das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] erkannt und für den Fall der Einbringung einer Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft nach § 20 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1995 entscheidend auf die Anwendung von § 12 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 22 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] 1995 abgestellt. Aus diesen Vorschriften folge, dass die übernehmende Körperschaft umfassend und vorbehaltlos in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintrete (sogenannte [X.]). Dies gelte auch für die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsvoraussetzungen. Deshalb sei es ausreichend, wenn ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger bestehe. Ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 [X.] 1995 erfasst wird, blieb in diesen Urteilen offen.

b) Der [X.] hält an dieser Rechtsprechung fest. Sie ist auf den Streitfall übertragbar, obwohl hier --abweichend zu den Sachverhalten, die den Urteilen vom [X.] ([X.]E 230, 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.]/NV 2011, 67) zugrunde [X.] der Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft (01.01.2015) nicht mit dem umwandlungssteuerlichen Übertragungsstichtag (01.04.2015) zusammenfällt. Denn der übernehmende Rechtsträger tritt hinsichtlich der finanziellen Eingliederung auch dann nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, wenn der umwandlungssteuerliche Übertragungsstichtag nicht auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft zurückbezogen wird.

In diesem Zusammenhang ist auch nicht entscheidend, dass sich die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge im Streitfall --Verschmelzung der B-GmbH auf eine Personengesellschaft (Beigeladene)-- nicht aus § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.], sondern aus § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 [X.] ergibt. Aufgrund des vergleichbaren Wortlauts der Vorschriften und des Verweises in § 12 Abs. 3 [X.] auf § 4 Abs. 2 [X.] führt dies nicht zu inhaltlichen Änderungen, sondern die Ausführungen zur umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] gelten für § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 [X.] entsprechend.

aa) Der Umstand, dass die Fragen, ob die finanzielle Eingliederung rechtlicher oder rein tatsächlicher Natur ist und ob dieses Merkmal von der umwandlungssteuerlichen Rückwirkung nach § 20 Abs. 7 und Abs. 8 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 [X.] 1995 erfasst wird, in den [X.] vom [X.] ([X.]E 230, 408, [X.] 2011, 528) und [X.] ([X.]/NV 2011, 67) offen bleiben konnten, hat bereits deutlich gemacht, dass allein die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] (hier: § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 [X.]) zur finanziellen Eingliederung in den übernehmenden Rechtsträger (Organträger) führen kann und nicht zusätzlich die Voraussetzungen einer umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorliegen müssen. Die Rechtsinstitute der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge und der umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung stehen gleichberechtigt nebeneinander; sie können den gleichen Zeitraum betreffen, müssen es aber nicht. Dies entspricht im Ergebnis auch der ganz überwiegenden Auffassung in der Literatur ([X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 206 f.; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, [X.] [X.]ang 1 Rz 22a; [X.] in [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 949; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]ang 4 "Umwandlungen und Organschaft", Rz 44 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 14 [X.] Rz 116; [X.]/[X.]mann/[X.], § 14 [X.] Rz 294; [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 158a und 523; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 224; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 9. Aufl., § 12 [X.] Rz 84; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., § 12 Rz 90; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 12.65; [X.], DStR 2021, 313, 315; Hierstetter in [X.]/[X.], Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 20.42; [X.], Der Steuerberater 2023, 161, 164 ff.; [X.]/Solowjeff, [X.] 2023, 1433, 1438 f.; [X.], Die ertragsteuerliche Organschaft im [X.], 2015, S. 195 ff.; [X.], [X.], 1053, 1054; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2012, 1, 11; [X.], GmbHR 2020, 1098, 1100; [X.], GmbHR 2021, 226, 228; wohl auch [X.] in Widmann/[X.], Umwandlungsrecht, § 12 [X.] Rz 468.0.1). Für die Gegenauffassung der Finanzverwaltung ([X.]-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.02 Satz 2 und 02.03; vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 2 Rz 60) sind im Wortlaut des § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] und im Zweck dieser Regelungen keine [X.]altspunkte erkennbar.

Die Anwendung der [X.] ist dabei auch nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen das Unternehmen der Organgesellschaft zuvor ein Teilbetrieb des übertragenden Rechtsträgers war. Mit seinen Ausführungen zur Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung" hat der [X.] in dem Urteil vom [X.] ([X.]E 230, 408, [X.] 2011, 528) lediglich begründet, weshalb die [X.] auch auf eine Sachverhaltskonstellation ausgedehnt wurde, bei der die für die finanzielle Eingliederung maßgebliche Beteiligung an der Organgesellschaft erst durch eine rückwirkende Ausgliederung entstanden war.

bb) Das [X.] kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft als systematische Durchbrechung des steuerrechtlichen Subjektprinzips eine restriktive Auslegung zur Folge haben müsse.

Zwar folgt aus dem Ausnahmecharakter der Organschaft eine grundsätzlich strenge Auslegung der gesetzlichen Regelungen über die Voraussetzungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (vgl. [X.]surteile vom 02.11.2022 - I R 29/19, [X.]E 278, 469, [X.] 2023, 405 und I R 37/19, [X.]E 278, 480, [X.] 2023, 409; jeweils m.w.[X.]). In [X.] werden diese Regelungen aber durch die umwandlungssteuerrechtlichen Vorschriften ergänzt. Diese sehen in § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] (hier: § 4 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 3 [X.]) eine umfassende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge vor (zum Verhältnis von § 12 Abs. 3 [X.] zu § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] vgl. auch [X.]/Liedgens, [X.] Steuer-Zeitung 2023, 533, 542 f., m.w.[X.]). Selbst eine grundsätzlich enge Auslegung der Organschaftsvoraussetzungen kann nicht dazu führen, diese umwandlungssteuerrechtlichen Sonderregelungen zu negieren, zumal das Merkmal der finanziellen Eingliederung nicht personengebunden ist, sondern der Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft anhaftet, die mit der Umwandlung auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Aus Sicht der Organgesellschaft ändert die Umwandlung auf [X.] des [X.] nichts an der "Eingliederung" in ein anderes Unternehmen.

Ein umfassendes Verständnis der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge führt auch nicht dazu, dass die Regelungen zur umwandlungssteuerlichen Rückbeziehung obsolet werden. Dies zeigt sich schon daran, dass die umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge nicht für sämtliche Umwandlungen des [X.]es Anwendung findet (vgl. § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 [X.]). Außerdem bleibt die umwandlungssteuerliche Rückbeziehung insbesondere dann von Bedeutung, wenn es um die Zurechnung des Einkommens geht, das die Organgesellschaft in einem bereits abgeschlossenen Wirtschaftsjahr erzielt hat (vgl. hierzu [X.], Die ertragsteuerliche Organschaft im [X.], 2015, S. 201 ff.).

cc) Soweit das [X.] und das [X.] einwenden, dass ohne Berücksichtigung des umwandlungssteuerlichen Übertragungszeitpunkts eine zeitgleiche Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Konzernen möglich sei, ist dem entgegenzuhalten, dass der Übergang der finanziellen Eingliederung im Wege der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nicht mit einer Verdoppelung des Zuordnungssubjekts gleichgesetzt werden kann. Insbesondere bedeutet dies nicht, dass es entgegen der gesetzlichen Systematik (Abführung des ganzen Gewinns an "ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen") auch zu einer Zurechnung desselben Gewinns der Organgesellschaft zu zwei verschiedenen Organträgern kommen kann.

Wird bei der [X.] ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, ist nur der ab diesem Zeitpunkt erzielte Gewinn an den neuen Organträger abzuführen und diesem steuerlich zuzurechnen. Wird dagegen --wie im [X.] kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet, ist handelsrechtlich keine Zwischenbilanz aufzustellen. Der zivilrechtliche Anspruch auf Gewinnabführung richtet sich hier allein danach, wer am Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nach dem Gewinnabführungsvertrag anspruchsberechtigter Organträger ist (vgl. auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 523; [X.]-Schreiben vom 11.11.2011, [X.], 1314, Rz Org.19 Satz 2). Auch das Steuerrecht knüpft in § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] an den gesamten Gewinn nach dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an, so dass --entgegen der Auffassung des [X.]-- keine Rechtsgrundlage für eine zeitanteilige unterjährige Einkommenszurechnung besteht ([X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, [X.] [X.]ang 1 Rz 22b; [X.], GmbHR 2021, 226, 228; vgl. auch [X.]-Urteil vom 28.02.2013 - IV R 50/09, [X.]E 240, 270, [X.] 2013, 494 zum unterjährigen Gesellschafterwechsel bei einer [X.]). Damit ist das Einkommen der Organgesellschaft in vollem Umfang ausschließlich der neuen Organträgerin (Beigeladene) zuzurechnen.

Die zivilrechtliche Notwendigkeit einer Zwischenbilanz bei unterjähriger Beendigung oder unterjährigem Beginn des [X.] (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 14.12.1987 - II ZR 170/87, [X.], 1; [X.], Aktiengesetz, 17. Aufl., § 302 Rz 11) sowie die steuerliche Rückwirkung der unterjährigen Beendigung eines [X.] aus wichtigem Grund (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 [X.]) führen zu keinem anderen Ergebnis. Bei der Verschmelzung auf [X.] des [X.] kommt es gerade nicht zu einer unterjährigen Beendigung des [X.] - vielmehr geht der [X.] aufgrund zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (§ 20 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes) auf den neuen Organträger über (z.B. Winter in [X.]/[X.], [X.], 9. Aufl., § 20 [X.] Rz 58).

[X.]) Soweit kritisiert wird, die alleinige Maßgeblichkeit der umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge führe zu Missbrauchs- und Gestaltungsmöglichkeiten (insbesondere zur Nutzung von Verlusten entgegen § 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 2 [X.] und zur Übertragung von Verlusten der Organgesellschaft im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 und 5 [X.]), weist der [X.] darauf hin, dass das Gesetz auch an anderen Stellen eine nachträgliche Rückbeziehung körperschaftsteuerrechtlicher Organschaftsvoraussetzungen zulässt. Insbesondere muss der Gewinnabführungsvertrag nach § 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht vor Beginn des ersten [X.] abgeschlossen werden, sondern es reicht aus, dass er bis zum Ende des ersten [X.] zivilrechtlich wirksam wird. Regelungen dieses Inhalts verdeutlichen, dass den Rechtsfolgen einer Rückbeziehung nicht allgemein der Einwand etwaiger Missbrauchs- oder Gestaltungsmöglichkeiten entgegengehalten werden kann.

c) Schließlich kann sich das [X.] auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass sich aus jüngeren [X.]sentscheidungen eine abweichende Rechtsauffassung ergebe.

Dies betrifft zunächst das [X.]surteil vom 10.05.2017 - I R 19/15 ([X.]E 258, 344, [X.] 2019, 81). Dort ging es darum, dass die Anteile an der Organgesellschaft erst zeitlich nach dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, auf den es gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] ankommt, im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden waren. Deshalb konnte eine nachfolgende umwandlungssteuerliche Rechtsnachfolge gemäß § 12 Abs. 3 [X.] nicht dazu führen, dass die finanzielle Eingliederung schon ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft vorgelegen hat. Die finanzielle Eingliederung lag auch beim übertragenden Rechtsträger zu diesem Zeitpunkt (noch) nicht vor. Der übernehmende Rechtsträger kann aber nur in eine solche Rechtsstellung eintreten, die der übertragende Rechtsträger bereits inne hatte.

Auch der [X.]sbeschluss vom 05.11.2014 - I B 34/14 ([X.]/NV 2015, 356) führt zu keinen gegenteiligen Erkenntnissen. Die Anwendung der [X.] nach § 12 Abs. 3 [X.] auf das Tatbestandsmerkmal der finanziellen Eingliederung scheiterte dort schon daran, dass es um eine Abspaltung zur Aufnahme auf [X.] der Organgesellschaft ging. Deshalb sah der [X.] keinen [X.]altspunkt, dass § 12 Abs. 3 [X.] auf [X.] des [X.] dazu führen könnte, gegenüber der neuen Organgesellschaft die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen.

Aus dem [X.]surteil vom 16.04.2014 - I R 44/13 ([X.]E 245, 248, [X.] 2015, 303) lassen sich schließlich ebenfalls keine abweichenden Schlüsse ziehen. Zwar hat der [X.] zum gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivileg nach § 9 Nr. 2a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes 2009 ([X.] 2009) entschieden, dass für das dortige stichtagsbezogene Beteiligungserfordernis (Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums) weder § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] noch § 12 Abs. 3 [X.] anwendbar seien. Maßgebend war hierfür aber die Abgrenzung zwischen rein stichtagsbezogenen [X.] und solchen, für die es auf einen Zeitraum ankommt. Die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] muss aber ununterbrochen vom Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an vorliegen und ist deshalb --abweichend zum Beteiligungserfordernis nach § 9 Nr. 2a Satz 1 [X.] 2009-- gerade nicht stichtags-, sondern zeitraumbezogen. Soweit im [X.]surteil vom 10.05.2017 - I R 51/15 ([X.]E 258, 351, [X.] 2018, 30) auch bei der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] von einer zeitpunktbezogenen Regelung gesprochen wird, diente dies lediglich der Abgrenzung zu Merkmalen, die nicht nur bezogen auf den Zeitraum des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, sondern bezogen auf die Laufzeit des [X.] vorliegen müssen.

6. Ungeachtet des Umstands, dass zwischen den Beteiligten mit Blick auf die von ihnen erörterten weiteren Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft kein Streit besteht und der [X.] insoweit von Ausführungen absehen kann, ist die Sache nicht spruchreif, da das [X.] keine tatsächlichen Feststellungen zur Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des [X.] getroffen hat (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.]). Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen.

a) Insbesondere fehlen jegliche Feststellungen, ob die B-GmbH und die Beigeladene nur inländische oder auch ausländische Betriebsstätten hatten und welcher Betriebsstätte die Beteiligung an der Klägerin im Streitjahr zuzuordnen war (vgl. auch [X.], DStR 2021, 313, 317). In diesem Zusammenhang ist auch von Bedeutung, ob die Beigeladene nur inländische oder auch ausländische Gesellschafter hatte. Ohne diese Feststellungen kann nicht abschließend entschieden werden, ob die Voraussetzungen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft vollständig erfüllt waren. Dem [X.] wird daher aufgegeben, die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

b) Zum weiteren Verlauf des Verfahrens wird auf Folgendes hingewiesen:

aa) Das Merkmal der Zuordnung der Beteiligung an der Organgesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des [X.] (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.]) kann --wie die finanzielle [X.] Gegenstand einer umwandlungssteuerlichen Rechtsnachfolge nach § 12 Abs. 3 (oder § 4 Abs. 2 Satz 1) i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] sein ([X.] Schnitger/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 233u; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., [X.]. 4 Rz 41; [X.]/[X.]mann/[X.], § 14 [X.] Rz 294a; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 14 Rz 301 und 303; [X.]/[X.], [X.] 2020, 715, 718 f.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar [X.], 2016, S. 341, 345 ff.; im Ergebnis auch [X.] in [X.], [X.], 4. Aufl., § 14 Rz 159b).

Zur Begründung nimmt der [X.] grundsätzlich auf die obigen Ausführungen zum Merkmal der finanziellen Eingliederung Bezug. Hinzu kommt, dass die Besitzzeitanrechnung nach § 4 Abs. 2 Satz 3 [X.] ausdrücklich an die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen anknüpft und insoweit eine Anrechnung des Zeitraums der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers beim übernehmenden Rechtsträger vorsieht. Davon wird auch das Merkmal des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 [X.] erfasst, auch wenn hier nicht nur die Zugehörigkeit der Beteiligung an der Organgesellschaft zum Betriebsvermögen des übertragenden Rechtsträgers maßgeblich ist, sondern zusätzlich die Zuordnung der Beteiligung zu einer inländischen Betriebstätte.

bb) Nach den Feststellungen des [X.] stimmen der Ort der Geschäftsleitung bei [X.] (Organträgerin) und Klägerin (Organgesellschaft) überein. Damit erübrigen sich Ausführungen zur Reichweite der Zuständigkeitsregelung des § 14 Abs. 5 Satz 4 [X.], zumal zwischen den Beteiligten hierüber kein Streit besteht.

7. Die Kostenentscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 143 Abs. 2 [X.]O).

8. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Klägerin und des [X.] im schriftlichen Verfahren (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 [X.]O). Das Einverständnis des beigetretenen [X.] war hierfür nicht erforderlich ([X.]surteil vom 01.06.2022 - I R 32/19, [X.]E 277, 279, m.w.[X.]).