Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 25.08.2010, Az. 8 C 40/09

Die Beteiligten streiten um die Heranziehung der Klägerin zu [X.] nach dem Gesetz über die Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - Betriebsrentengesetz - ([X.]), soweit die Beitragserhebung sich auf kongruent rückgedeckte, pfandrechtlich gesicherte unmittelbare Versorgungszusagen bezieht.

Die Klägerin führt die betriebliche Altersversorgung ihrer Mitarbeiter teils im Wege unmittelbarer Versorgungszusagen ([X.]n) durch. Für einen Teil dieser Versorgungszusagen hat sie bei einer Pensionskasse [X.] abgeschlossen und die Ansprüche auf die Versicherungsleistungen den versorgungsberechtigten Mitarbeitern und deren Familienangehörigen verpfändet.

Nach einer vorläufigen Festsetzung des [X.] für das [X.] und des Vorschusses für das [X.] bezifferte die Klägerin die Beitragsbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 3 [X.] für das [X.] mit 329 623 344 € und erklärte, davon entfielen 2 374 935 € auf kongruent rückgedeckte und pfandrechtlich gesicherte [X.]n. Da insoweit praktisch kein Insolvenzrisiko bestehe, dürfe dieser Teilbetrag nicht in die Beitragsbemessung einbezogen werden. Der Beklagte berücksichtigte jedoch lediglich die Reduzierung des Gesamtbetrages gegenüber dem Vorjahr und setzte mit dem angegriffenen Bescheid vom 25. Januar 2005 den [X.] für das [X.] auf 1 186 644,04 € und den Vorschuss für das [X.] auf 494 435,02 € fest. Den Widerspruch der Klägerin vom 24. Februar 2005 wies er mit Widerspruchsbescheid vom 14. Juli 2005 zurück. Dieser wurde der Klägerin am 18. Juli 2005 zugestellt.

Am 18. August 2005 hat die Klägerin vor dem [X.] München Klage erhoben und die Beitragsfestsetzung hinsichtlich der kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.]n angefochten. Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 24. September 2007 abgewiesen und ausgeführt, § 10 Abs. 3 Nr. 1 [X.] erfasse auch solche Zusagen. Der Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nicht, sie von der Beitragspflicht auszunehmen oder den Beitrag entsprechend der Regelung für Pensionsfonds nach § 10 Abs. 3 Nr. 4 [X.] um vier Fünftel zu reduzieren.

Die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung der Klägerin hat der [X.] mit dem angegriffenen Urteil vom 20. Juli 2009 - 5 BV 08.118 - zurückgewiesen und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt, nach der für die Beitragspflicht maßgeblichen gesetzlichen Typisierung der Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zählten die kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.]n zu den unmittelbaren Versorgungszusagen im Sinne des § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] und stellten keinen eigenständigen Durchführungsweg dar. Eine die Beitragspflicht einschränkende Auslegung des [X.] sei auch nicht verfassungsrechtlich geboten.

Die Einbeziehung der kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.]n in die Beitragserhebung verletze weder Art. 14 Abs. 1 GG noch Art. 12 Abs. 1 GG. Vor dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sei die Ungleichbehandlung des Modells der Klägerin gegenüber den beitragsfreien Durchführungswegen der Pensionskasse und der Direktversicherung mit unwiderruflichem Bezugsrecht dadurch gerechtfertigt, dass diese dem Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch gegen einen externen, vom Arbeitgeber rechtlich und wirtschaftlich unabhängigen [X.] einräumten. Daran fehle es im Fall der [X.] auch bei einer kongruenten Rückdeckung unter Verpfändung des Versicherungsanspruchs. Diese Sicherungsform sei der Einräumung eines Anspruchs gegen einen externen [X.] auch nicht gleichwertig, da sie im Insolvenzfall keine vollständige Erfüllung des Versorgungsanspruchs gewährleiste. Die Ungleichbehandlung des Modells der Klägerin im Vergleich zum beitragsermäßigten Durchführungsweg über einen Pensionsfonds (§ 10 Abs. 3 Nr. 4 [X.]) rechtfertige sich daraus, dass ein Anspruch des Arbeitnehmers zwar gegen den Pensionsfonds, aber nicht gegen den [X.] begründet werde. Die mit dem geringeren Insolvenzrisiko der Pensionsfonds begründete Einführung der [X.] habe auch nicht zu einem Systemwechsel geführt, sondern allenfalls das grundlegende Unterscheidungskriterium des Anspruchs gegen einen externen [X.] durch die zusätzliche Berücksichtigung des [X.] modifiziert. Soweit die typisierende Regelung im Einzelfall zu ungleichen Belastungen führe, legitimiere dies sich aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes, eine Verteilung der bestehenden Risiken auf eine große Solidargemeinschaft mit geringem Verwaltungsaufwand sicherzustellen. Da der Arbeitgeber die Wahl habe, sich für ein beitragsfreies oder beitragsermäßigtes Modell der betrieblichen Altersversorgung zu entscheiden, sei der Gesetzgeber auch nicht verpflichtet, die Beitragsbelastung innerhalb eines beitragspflichtigen Durchführungsweges nach der Insolvenzfestigkeit der konkreten Ausgestaltung zu differenzieren und das Modell der Klägerin besser zu behandeln als ungesicherte [X.]n.

Der [X.] stelle schließlich keine verfassungswidrige Sonderabgabe dar. Zwar erfülle er die [X.] einer Sonderabgabe. Seine Erhebung sei aber zur Finanzierung des im Sozialstaatsprinzip angelegten Arbeitnehmerschutzes gerechtfertigt.

Mit der vom [X.]shof zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 10 Abs. 1 und 3 [X.] i.V.m. Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG sowie eine fehlerhafte Anwendung der verfassungsrechtlichen Anforderungen an Sonderabgaben mit [X.]. § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] erfasse nur ungesicherte [X.]n. Dagegen lasse sich nicht einwenden, die kongruent rückgedeckte, pfandrechtlich gesicherte [X.] stelle keinen eigenständigen Durchführungsweg dar. Dieser Begriff sei unklar und der Verweis darauf wegen der Definitionsbefugnis des Gesetzgebers tautologisch. Im Übrigen belege die Beitragsregelung für Direktversicherungen (§ 10 Abs. 1 und 3 Nr. 2 [X.]), dass Differenzierungen innerhalb eines Durchführungsweges möglich seien. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete, das Modell der Klägerin von der Beitragspflicht auszunehmen oder den Beitrag dafür zumindest entsprechend der für Pensionsfonds geltenden Regelung zu ermäßigen. Als sachlicher Grund für eine Ungleichbehandlung komme das Fehlen eines Anspruchs gegen einen externen [X.] nicht in Betracht, weil dies der Systematik und dem Zweck des Gesetzes widerspreche. Eine sachgerechte Differenzierung könne nur an die Insolvenzfestigkeit des jeweiligen Modells der betrieblichen Altersversorgung anknüpfen, die der Gesetzgeber mit der [X.] für Pensionsfonds als maßgebliches Differenzierungskriterium eingeführt habe. Die Insolvenzfestigkeit einer kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.] sei der einer Direktversicherung mit unwiderruflichem Bezugsrecht vergleichbar. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und seine Typisierungsbefugnis könnten die Einbeziehung in die Beitragspflicht nicht rechtfertigen, da eine Differenzierung nach der Insolvenzfestigkeit des konkreten Vorsorgemodells problemlos möglich sei. Unter dem Gesichtspunkt der Systemgerechtigkeit dürfe das Modell der Klägerin jedenfalls nicht schlechter behandelt werden als das der Pensionsfonds.

Die Beitragserhebung verstoße schließlich gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Sie habe eine objektiv-berufsregelnde Tendenz und erlege den Arbeitgebern eine Sonderabgabe mit Finanzierungsfunktion auf, deren überwiegende Gruppennützigkeit jedenfalls nicht evident sei.

Die Klägerin beantragt,

Der Beklagte beantragt,

Er verteidigt das angegriffene Urteil und meint, das Berufungsgericht habe zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nicht allein auf das Bestehen eines Anspruchs gegen einen externen [X.] abgestellt, sondern zutreffend danach unterschieden, ob eine Insolvenz des Arbeitgebers jeweils die Deckungsmittel zur Erfüllung der Versorgungsverpflichtungen gefährde. Danach seien die Beitragsbelastung des Modells der Klägerin, die differenzierende Behandlung der Direktversicherung und die [X.] hinsichtlich der Pensionsfonds jeweils systemgerecht.

Der Vertreter des [X.] beteiligt sich am Verfahren und unterstützt das angegriffene Urteil, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Die zulässige Revision ist nicht begründet. Die Annahme des Berufungsgerichts, die Erhebung von [X.] für kongruent rückgedeckte, pfandrechtlich gesicherte [X.]n werde durch § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] gedeckt und stehe mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben in Einklang, verletzt kein revisibles Recht. Zwar ordnet das angegriffene Urteil den [X.] zu Unrecht als Sonderabgabe und nicht als Beitrag ein. Seine Annahme, die Erhebung der nichtsteuerlichen Abgabe sei verfassungsgemäß, trifft jedoch im Ergebnis zu (§ 137 Abs. 1, § 144 Abs. 4 VwGO).

1. Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof eine uneingeschränkte Beitragspflicht der Klägerin nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] auch für die kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.]n bejaht.

Nach § 10 Abs. 1 [X.] werden die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung durch öffentlich-rechtliche Beiträge aller Arbeitgeber aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar zugesagt haben oder eine betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse, eine Direktversicherung der in § 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] bezeichneten Art oder über einen Pensionsfonds durchführen. Der Durchführungsweg der unmittelbaren Versorgungszusage oder [X.] ist nach § 1 Abs. 1 Satz 2, § 1b Abs. 1 [X.] dadurch gekennzeichnet, dass der Arbeitgeber sich verpflichtet, die Versorgungsleistungen aus dem eigenen Vermögen zu erbringen. Fällt er in Insolvenz, muss der Beklagte für die Erfüllung der laufenden Versorgungsansprüche und der Ansprüche aus unverfallbaren Versorgungsanwartschaften einstehen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1b Abs. 1, § 2 Abs. 1 [X.]). Der zur Insolvenzsicherung erforderliche Gesamtbetrag der Beiträge (vgl. § 10 Abs. 2 [X.] in der hier maßgeblichen, für das Beitragsjahr 2004 geltenden und bis zur Neufassung der Vorschrift durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes vom 2. Dezember 2006 - [X.] 2742 - im Wesentlichen unverändert gebliebenen Fassung des § 8 Nr. 10 Buchst. b des Gesetzes vom 16. Dezember 1997 - [X.] 2998) wird nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 bis 4 [X.] auf die insolvenzsicherungs- und beitragspflichtigen Arbeitgeber umgelegt. Bei unmittelbaren Versorgungszusagen ([X.]n) ist die Bemessungsgrundlage nach Nr. 1 der Teilwert der [X.] nach § 6a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

Das Berufungsgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Beitragstatbestand des § 10 Abs. 1 [X.] und die Regelung der Bemessungsgrundlage in Abs. 3 Nr. 1 der Vorschrift sämtliche unmittelbaren Versorgungszusagen einschließlich der kongruent rückgedeckten und pfandrechtlich gesicherten [X.]n erfassen.

a) Der Wortlaut der Vorschrift knüpft ausschließlich an die Erteilung der unmittelbaren Versorgungszusage an und unterscheidet nicht danach, ob zusätzliche [X.] getroffen wurden.

b) Aus dem systematischen Zusammenhang lässt sich weder ein Wegfall der Beitragspflicht noch eine [X.] für kongruent rückgedeckte und pfandrechtlich gesicherte [X.]n begründen.

Die Beitragspflicht (§ 10 Abs. 1 Satz 2 [X.]) und die Beitragsbemessung (§ 10 Abs. 3 [X.]) bestimmen sich nach dem gewählten Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 1b Abs. 2 bis 4 [X.]. Wie sich aus diesen Vorschriften ergibt, wird als Durchführungsweg die rechtliche Konstruktion des Primäranspruchs des Arbeitnehmers auf Versorgungsleistungen bezeichnet. Die einzelnen Durchführungswege unterscheiden sich hinsichtlich der Versorgungsträger und, soweit diese nicht mit dem Arbeitgeber identisch sind, hinsichtlich ihrer Rechtsnatur, ihrer rechtlichen oder wirtschaftlichen Selbstständigkeit diesem gegenüber sowie hinsichtlich der Frage, ob dem Arbeitnehmer ein eigener Leistungsanspruch gegen sie eingeräumt wird.

Danach können die kongruente Rückdeckung und die pfandrechtliche Sicherung eine [X.] nicht als eigenständigen, von § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] nicht erfassten Durchführungsweg qualifizieren, weil sie keinen Einfluss auf die Konstruktion des Primäranspruchs haben. Das prägende Merkmal der [X.], die ausschließliche Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers, wird durch die Rückdeckung und die Verpfändung des Versicherungsanspruchs nicht berührt. Versicherungsnehmer und [X.] der Rückdeckungsversicherung ist der Arbeitgeber, nicht der Arbeitnehmer. Diesem gibt die Verpfändung des Versicherungsanspruchs nur ein Verwertungsrecht, das erst bei Fälligkeit des aufschiebend bedingten [X.]s, also mit Eintritt des [X.], ausgeübt werden darf (§ 1282 Abs. 1 i.V.m. § 1273 Abs. 1 und 2 Satz 1, § 1228 Abs. 2 BGB; vgl. [X.], Urteil vom 10. Juli 1997 - [X.] - [X.]Z 136, 220 <223>). Fällt der Arbeitgeber zuvor in Insolvenz, hindert die Verpfändung nicht die Verwertung der Forderung durch den Insolvenzverwalter. Sie vermittelt dem Arbeitnehmer nur das Recht, die Hinterlegung des Verwertungserlöses zur Erfüllung des [X.]s zu verlangen (vgl. § 50 Abs. 1, § 173 Abs. 1, § 191 Abs. 1 i.V.m. § 198 [X.]; [X.], Urteil vom 7. April 2005 - [X.]/04 - NJW 2005, 2231 <2232 f.>).

Beitragsrelevante Differenzierungen innerhalb eines bestimmten Durchführungsweges sind § 10 Abs. 1 und 3 [X.] lediglich für Direktversicherungen zu entnehmen. Auch sie beziehen sich nur auf die Ausgestaltung des primären Leistungsanspruchs und dessen Gefährdung durch Widerrufsvorbehalte oder Verfügungen des Arbeitgebers. [X.]e Abreden zur Sicherung des Primäranspruchs sind dafür nicht relevant. Die Beitragsreduzierung zu Gunsten der Pensionsfonds nach § 10 Abs. 3 Nr. 4 [X.] knüpft ebenfalls allein an die Konstruktion des Primäranspruchs, nämlich an die Rechtsnatur des Anspruchsgegners an.

Gegen eine Beitragserheblichkeit rechtsgeschäftlicher [X.] spricht außerdem der Zusammenhang der Beitragsregelungen mit der Ausgestaltung der Einstandspflicht des Beklagten in §§ 7 und 9 Abs. 2 [X.]. Sie setzt nur das Vorliegen eines insolvenzsicherungspflichtigen Durchführungsweges sowie den Eintritt des Versorgungs- und des Insolvenz- oder Sicherungsfalles voraus. [X.] begründete Sicherungsrechte lassen die Leistungspflicht des Beklagten nicht entfallen. Sie gehen vielmehr - zumindest, soweit sie akzessorisch sind - nach § 9 Abs. 2 [X.] auf den Beklagten über (Urteil vom 13. Juli 1999 - BVerwG 1 [X.] 13.98 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 16 S. 6). Daher beschränkt die Mitteilungspflicht des Arbeitgebers sich nach § 11 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 und 5 [X.] auf die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung auf einem im Gesetz als insolvenzsicherungspflichtig bezeichneten Durchführungsweg sowie auf den Eintritt des Sicherungsfalles. Für die Eintrittspflicht irrelevante [X.] sind dagegen nicht mitzuteilen.

Aus steuerrechtlichen Vorschriften wie § 3 Nr. 63 und § 4d Abs. 1 Nr. 1 EStG lässt sich schon wegen der Verschiedenheit des [X.] nicht auf einen Wegfall der Beitragspflicht schließen.

c) Die Entstehungsgeschichte des [X.] rechtfertigt ebenfalls nicht die Annahme, bei [X.]n sei für die Beitragspflicht und -bemessung nach dem Bestehen einer Rückdeckung und pfandrechtlichen Sicherung zu differenzieren. Die einzige gesetzgeberische Erwägung zur Gleichwertigkeit einer solchen Sicherung mit der gesetzlichen Insolvenzsicherung bezog sich nicht auf den hier einschlägigen [X.] und ist im Übrigen durch die weitere Gesetzesentwicklung überholt. Sie betraf § 4 Abs. 3 und 4 [X.] i.d.[X.] vom 16. Dezember 1997 ([X.] 2998). Danach war bei Betriebseinstellung oder Liquidation eines Unternehmens die Übernahme der Versorgungsleistungen und unverfallbaren Anwartschaften aus [X.]n oder [X.] durch eine rückgedeckte Unterstützungskasse auch ohne Zustimmung des betroffenen Arbeitnehmers zulässig, sofern diesem die [X.] verpfändet wurden. Schon damals bejahte der Gesetzgeber die Gleichwertigkeit weder für [X.]n noch generell für [X.] außerhalb liquidationsbedingter Übernahmen. Zudem entfiel die Regelung bereits mit der Neufassung des § 4 Abs. 3 [X.] (jetzt: § 4 Abs. 4 [X.]) durch Art. 15 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 ([X.] 2601). Seither sind nur noch Pensionskassen und Lebensversicherer übernahmeberechtigt. Danach kann jedenfalls für den hier maßgeblichen Zeitraum nicht angenommen werden, der Gesetzgeber halte die Rückdeckung und pfandrechtliche Sicherung des [X.]s und die gesetzliche Insolvenzsicherung für gleichwertig.

d) Der Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] schließt es aus, kongruent rückgedeckte und pfandrechtlich gesicherte [X.]n aus dem Anwendungsbereich der Regelung herauszunehmen. Sie soll gewährleisten, dass bei Insolvenz des Arbeitgebers genügend Deckungsmittel zur Erfüllung der Versorgungsansprüche aus der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung stehen und die zu sichernden Ausfallrisiken mit geringem Verwaltungsaufwand auf eine große Solidargemeinschaft verteilt werden (Urteile vom 10. Dezember 1981 - BVerwG 3 [X.] 1.81 - BVerwGE 64, 248 <253> = [X.] 437.1 [X.] Nr. 1, vom 14. November 1985 - BVerwG 3 [X.] 44.83 - BVerwGE 72, 212 <217> = [X.] 437.1 [X.] Nr. 3, vom 13. Juli 1999 a.a.[X.] und 8 und vom 23. Januar 2008 - BVerwG 6 [X.] 19.07 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 18 S. 6 Rn. 28). Dazu knüpft die Beitragsregelung an das dem jeweiligen Durchführungsweg eigene abstrakte Insolvenzrisiko einer bestimmten Konstruktion des (primären) [X.]s an. Dies lässt das konkrete Insolvenzrisiko des Arbeitgebers ebenso unberücksichtigt wie zusätzliche [X.].

Eine Beitragsbefreiung für kongruent rückgedeckte und pfandrechtlich gesicherte [X.]n würde den Insolvenzschutz verkürzen, den Verwaltungsaufwand erheblich erhöhen und den gesetzlichen Grundsatz solidarischer Risikoverteilung durchbrechen.

Bei einer Insolvenz des Arbeitgebers vor Eintreten des [X.] bieten die kongruente Rückdeckung und pfandrechtliche Sicherung einer [X.] dem Arbeitnehmer keinen ausreichenden Schutz. Wie oben dargelegt, hindern sie nicht die Verwertung des [X.] durch den Insolvenzverwalter über das Vermögen des Arbeitgebers. Sie sichern dem Arbeitnehmer lediglich die Hinterlegung und die Auskehr des um die Verwertungskosten geminderten Erlöses. Damit erhält er regelmäßig nur den - je nach Vertragsgestaltung durch eine Zillmerung geschmälerten - Rückkaufswert der Versicherung abzüglich der Kosten (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/Vallender, [X.], 13. Aufl. 2010, § 198 Rn. 3). Zusätzliche Einbußen ergeben sich, wenn die Versicherungsbeiträge wegen [X.], wie sie der Insolvenz typischerweise vorausgehen, nur unregelmäßig oder unvollständig gezahlt wurden.

Unabhängig davon widerspricht es dem Gesetzeszweck solidarischer Risikoverteilung mit geringem Verwaltungsaufwand, die Anwendbarkeit der Insolvenzsicherungs- und -beitragsregelungen vom individuellen Insolvenzrisiko des einzelnen Arbeitgebers und vom Bestehen etwaiger rechtsgeschäftlicher [X.] abhängig zu machen. Eine solidarische Risikoverteilung ist bei einer [X.]n Abbildung des individuell-konkreten Risikos nicht zu verwirklichen. Die Risikoverteilung durch eine Beitragserhebung in Anknüpfung an die gesetzlich normierten Durchführungswege erfordert nur geringen Verwaltungsaufwand, da die für die Konstruktion des Primäranspruchs maßgeblichen Kriterien sich leicht feststellen und überprüfen lassen. Dagegen verlangt die von der Klägerin geforderte Berücksichtigung zusätzlicher [X.] eine differenzierende Beurteilung zahlreicher verschiedener und überdies miteinander kombinierbarer Möglichkeiten einer rechtsgeschäftlichen Begründung von [X.]. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des Berufungsgerichts würde sie den Verwaltungsaufwand erheblich vergrößern. Dabei entstehende Mehrkosten müssten nach § 10 Abs. 1 und 2 [X.] durch Beitragserhöhungen finanziert werden. Die von der Revision vorgeschlagene Standardisierung berücksichtigungsfähiger [X.] könnte dieses Problem nicht lösen. Sie müsste gleichheitskonform ausgestaltet werden und dazu auf zusätzliche, gesetzlich zu definierende und ebenfalls vom Beklagten zu erhebende und zu überprüfende Kriterien Bezug nehmen.

2. Eine verfassungskonforme Reduktion des Anwendungsbereichs des § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] hat der Verwaltungsgerichtshof zu Recht abgelehnt. Die Anwendung des Beitragstatbestands auf kongruent rückgedeckte, pfandrechtlich gesicherte [X.]n verletzt kein Verfassungsrecht.

a) Der Schutzbereich der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht berührt, weil er sich nicht auf das Vermögen als solches erstreckt und die Beitragserhebung keine erdrosselnde Wirkung hat.

b) Auch die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG ist nicht betroffen. Entgegen der Auffassung der Revision hat die Ermächtigung zur Beitragserhebung keine objektiv-berufsregelnde Tendenz. Sie regelt weder gezielt eine bestimmte berufliche Betätigung, noch betrifft sie nur bestimmte Berufe oder belastet bestimmte Berufsgruppen besonders (Urteil vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 33). Indem sie an die Wahl bestimmter Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung anknüpft, trifft sie jeden Arbeitgeber, der eine solche Form der Altersversorgung anbietet, unabhängig vom Gegenstand seiner unternehmerischen Tätigkeit. Selbst wenn eine Berufsausübungsregelung vorläge, wäre sie durch sachgerechte, vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls gerechtfertigt und verhältnismäßig.

c) Der in der Beitragserhebung liegende Eingriff verletzt auch nicht die durch Art. 2 Abs. 1, Art. 19 Abs. 3 GG geschützte wirtschaftliche Betätigungsfreiheit der Klägerin. § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] ist Teil der verfassungsmäßigen Ordnung, die nach Art. 2 Abs. 1 GG die allgemeine Handlungsfreiheit beschränkt. Sie genügen insbesondere den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Erhebung nichtsteuerlicher Abgaben. Zwar ist der [X.] entgegen dem angegriffenen Urteil nicht als Sonderabgabe, sondern als Beitrag einzuordnen. Die Annahme des Verwaltungsgerichtshofs, die Abgabenerhebung sei verfassungskonform, trifft aber im Ergebnis zu.

Der [X.] erfüllt die Begriffsmerkmale eines Beitrags, weil er das Entgelt für einen dem Arbeitgeber gewährten Vorteil darstellt. Dieser Vorteil liegt in der Übernahme der Insolvenzsicherung der vom jeweiligen Arbeitgeber zugesagten betrieblichen Altersversorgung durch den Beklagten (Urteil vom 10. Dezember 1981 a.a.[X.] S. 260; offen gelassen in den Urteilen vom 14. November 1985 a.a.[X.] S. 221 und vom 23. Mai 1995 - BVerwG 1 [X.] 32.92 - BVerwGE 98, 280 <291> = [X.] 437.1 [X.] Nr. 13 m.w.N.). Dem steht nicht entgegen, dass Leistungen des Beklagten nur im Insolvenzfall in Anspruch genommen werden und dem Arbeitnehmer, nicht dem Arbeitgeber zufließen. Die [X.] ([X.], Urteil vom 16. Dezember 1992 - 5 L 379/91 - NVwZ-RR 1993, 578 <579>) verkennt, dass schon die Möglichkeit der Inanspruchnahme einen Vorteil im [X.]n Sinne begründet, und dass dieser nicht notwendig einen materiellen Zufluss voraussetzt (vgl. Urteile vom 19. Oktober 1966 - BVerwG 4 [X.] 99.65 - BVerwGE 25, 147 <149> und vom 14. November 1985 a.a.[X.] S. 219). Hier liegt der Vorteil für den Arbeitgeber in der Übernahme des [X.], dessen Sicherung er in Bezug auf erteilte Versorgungszusagen gewährleisten muss. Aus der Fürsorgepflicht des Arbeitgebers ergibt sich die Verpflichtung, erteilte Versorgungszusagen im Hinblick auf den [X.] und den Vertrauensschutz des Arbeitnehmers gegen das Risiko eines insolvenzbedingten Ausfalls von [X.] zu sichern. Diese Pflicht wird mit den Vorschriften über die gesetzliche Insolvenzsicherung entgeltlich auf den Beklagten übertragen, der im Insolvenzfall für die Erfüllung der Versorgungsansprüche einzustehen hat. Damit konkretisiert die gesetzliche Insolvenzsicherung das aus dem Sozialstaatsgebot gemäß Art. 20 Abs. 1 GG abgeleitete [X.] Schutzprinzip und den daraus folgenden Grundsatz des [X.]n Ausgleichs zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern ([X.], [X.] vom 24. Februar 1987 - 1 BvR 1667/84 - AP Nr. 14 zu § 1 [X.] Unterstützungskassen; BVerwG, Urteil vom 14. November 1985 a.a.[X.] S. 219 und vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 34). Darüber hinaus begründet sie Vorteile für den Arbeitgeber, soweit die Wahl eines insolvenzsicherungspflichtigen Durchführungsweges ihm ermöglicht, Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen oder die zur Erfüllung der Versorgungszusagen erforderlichen Mittel noch bis zum Eintritt des Versorgungsfalls für das Unternehmen einzusetzen oder sie zumindest dafür als Sicherheiten zu verwenden, etwa durch den Widerruf eines Bezugsrechts oder durch die Sicherungsabtretung oder Beleihung einer Direktversicherung mit unwiderruflichem Bezugsrecht. Auch diese wirtschaftliche Dispositionsfreiheit wird mit dem Beitrag zur Insolvenzsicherung erkauft (vgl. [X.], [X.] vom 24. Februar 1987 a.a.[X.]).

Verfassungsrechtlich ist die Erhebung des Beitrags als nichtsteuerlicher Abgabe wegen seines Gegenleistungscharakters grundsätzlich zulässig. Sie genügt auch dem Äquivalenzprinzip. Es setzt nicht voraus, dass der Beitrag einen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil des einzelnen Beitragspflichtigen ausgleicht oder dass dieser den gebotenen Vorteil tatsächlich nutzt (vgl. Urteil vom 12. Mai 1999 - BVerwG 6 [X.] 14.98 - BVerwGE 109, 97 <111> = [X.] 421.2 Hochschulrecht Nr. 157). Das Äquivalenzprinzip verlangt nur, dass die Höhe der Beiträge nicht in einem Missverhältnis zum gebotenen Vorteil der Risikoübernahme steht, und dass einzelne Beitragspflichtige nicht im Verhältnis zu anderen übermäßig belastet werden (Urteile vom 25. November 1971 - BVerwG 1 [X.] 48.65 - BVerwGE 39, 100 <107> und vom 12. Mai 1999 a.a.[X.] S. 110 f.).

Zwischen der Beitragshöhe und dem gewährten Vorteil besteht kein Missverhältnis. Die Erhebung von Beiträgen in der gesetzlich geregelten Höhe ist geeignet und erforderlich, das legitime Ziel einer Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung zu erreichen. Eine "Übersicherung" ist nach § 10 Abs. 2 [X.] in der im Beitragszeitraum geltenden Fassung ausgeschlossen, da die Beitragserhebung auf die zur Aufwands- und Kostendeckung des Beklagten erforderliche Summe beschränkt wird. Die Zumutbarkeit der Beitragserhebung ergibt sich daraus, dass der Beitragssatz sich trotz konjunkturbedingter Schwankungen regelmäßig im einstelligen Promillebereich des [X.] der zu sichernden Rechte bewegt.

Die Verteilung der [X.] nach § 10 Abs. 3 [X.] belastet den einzelnen Arbeitgeber auch nicht übermäßig im Verhältnis zu anderen Beitragspflichtigen. Auf eine individuelle Vorteilsgerechtigkeit im Sinne der wirtschaftlichen Gleichwertigkeit mit dem gewährten Vorteil kommt es dabei nicht an. Der aus dem Sozialstaatsgebot des Art. 20 Abs. 1 GG abzuleitende Grundsatz des [X.]n Ausgleichs rechtfertigt auch eine solidarische Verteilung der [X.] auf die insolvenzsicherungspflichtigen Arbeitgeber. Insoweit modifiziert er den Grundsatz der Vorteilsgerechtigkeit für den Bereich der Insolvenzsicherung der betrieblichen Altersversorgung ([X.], [X.] vom 24. Februar 1987 a.a.[X.]; BVerwG, Urteil vom 23. Januar 2008 - BVerwG 6 [X.] 19.07 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 18 Rn. 34). Der [X.] muss danach weder das Insolvenzrisiko des einzelnen Arbeitgebers noch das durch rechtsgeschäftliche [X.] zu beeinflussende konkrete Ausfallrisiko im Insolvenzfall abbilden. Es genügt, dass die mit der solidarischen Lastenverteilung einhergehende Ungleichbehandlung durch sachliche Gründe zu rechtfertigen ist. Diesen Anforderungen genügt die Beitragserhebung nach § 10 Abs. 1 und 3 [X.], wie aus den folgenden Ausführungen zu Art. 3 Abs. 1 GG hervorgeht.

d) Entgegen der Auffassung der Revision steht § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 bis 4 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang. Der allgemeine Gleichheitssatz verlangt, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich, also seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln (stRspr, vgl. [X.], Beschluss vom 4. April 2001 - 2 BvL 7/98 - [X.]E 103, 310 <318> m.w.N.). Er ist verletzt, wenn die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr durch einen vernünftigen, einleuchtenden Grund gerechtfertigt ist und deshalb als willkürlich erscheint. Danach verbietet der Gleichheitssatz nicht jede Differenzierung. Es ist vielmehr grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, die er als vergleichbar ansehen und an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfen will. Er muss seine Auswahl lediglich bezogen auf die Eigenart des konkreten Sachgebiets sachgerecht treffen. Dabei steht ihm im sozialpolitischen Bereich ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Deshalb ist nicht zu prüfen, ob er die jeweils zweckmäßigste oder gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschritten sind ([X.], Beschluss vom 4. April 2001 a.a.[X.]; BVerwG, Urteile vom 13. Juli 1999 - BVerwG 1 [X.] 13.98 - [X.] 437.1 [X.] Nr. 16 S. 9 und vom 23. Januar 2008 a.a.[X.] Rn. 29).

Das angegriffene Urteil ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Befugnis zur differenzierenden Regelung der [X.]spflicht ihre Grenze erst im Willkürverbot findet. Diese Grenze ist überschritten, wenn sich kein die Differenzierung objektiv rechtfertigender sachlicher Grund finden lässt. Eine Ungleichbehandlung höherer Intensität, die darüber hinaus eine Prüfung der Differenzierung am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erforderte, liegt hier nicht vor. Die Differenzierung der Beitragsbelastung knüpft nicht an unverfügbaren Merkmale wie die in Art. 3 Abs. 2 GG aufgeführten Kriterien an, sondern allein an die Konstruktion des [X.]s. Der Arbeitgeber kann die Erfüllung der für die Beitragspflicht maßgeblichen Voraussetzungen selbst beeinflussen, in dem er sich für einen beitragsfreien, einen beitragsermäßigten oder einen in vollem Umfang beitragspflichtigen Durchführungsweg entscheidet. Schließlich beeinträchtigt die [X.] Differenzierung nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 bis 4 [X.], wie oben dargelegt, auch nicht die Ausübung benannter Freiheitsgrundrechte.

Die Annahme des Verwaltungsgerichtshofs, das Willkürverbot werde nicht durch die Ungleichbehandlung der kongruent rückgedeckten, pfandrechtlich gesicherten [X.]n im Verhältnis zu den beitragsfreien [X.] und dem beitragsermäßigten Durchführungsweg über einen Pensionsfonds verletzt, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Fehlerfrei hat das angegriffene Urteil auch das Fehlen einer Differenzierung innerhalb der Beitragsregelung für [X.]n für willkürfrei gehalten.

Der sachliche Grund für die Ungleichbehandlung der verschiedenen in § 10 Abs. 1 und 3 [X.] genannten Durchführungswege und für das Fehlen weiterer Differenzierungen ergibt sich aus dem Gesetzeszweck, das Risiko eines insolvenzbedingten Ausfalls von [X.] zur Erfüllung der Versorgungszusagen des Arbeitgebers mit geringem Verwaltungsaufwand auf eine große Solidargemeinschaft zu verteilen. Der rechtfertigende Grund für die Ungleichbehandlung der in vollem Umfang beitragspflichtigen Durchführungswege im Vergleich zu den beitragsermäßigten oder beitragsfreien [X.] liegt in dem unterschiedlichen Ausmaß der jeweiligen abstrakten Gefahr einer durch die Insolvenz des Arbeitgebers bedingten Nichterfüllung des [X.]s (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 5. Aufl. 2010, § 7 Rn. 48). Diese Gefahr lässt sich mit dem Begriff des abstrakten [X.] umschreiben. Sie bestimmt sich nach der rechtlichen Konstruktion des primären [X.]s, die durch die Wahl eines bestimmten Durchführungsweges sowie - im Fall der Direktversicherung - durch eine bestimmte Ausgestaltung des Primäranspruchs im Rahmen des gewählten Durchführungsweges gekennzeichnet ist.

Wie der Verwaltungsgerichtshof zutreffend hervorhebt, ist danach zum einen maßgeblich, ob der [X.] sich gegen den Arbeitgeber oder gegen einen von ihm unabhängigen externen [X.] richtet. Im ersten Fall führt eine Insolvenz des Arbeitgebers bei der [X.] unmittelbar und bei der Unterstützungskassenzusage wegen des insolvenzbedingten Ausfalls der Dotierung mittelbar zum Wegfall der Deckungsmittel, die für die Erfüllung der Versorgungsansprüche benötigt werden. Bei Modellen, in denen ein externer Dritter die Aufgabe des Versorgungsträgers übernimmt, besteht diese Gefahr nicht. In diesen Fällen ist aber für das abstrakte Insolvenzrisiko von Bedeutung, inwieweit die Liquidität des [X.] rechtlich gesichert ist, da seine Zahlungsunfähigkeit die subsidiäre Haftung des Arbeitgebers nach § 1 Abs. 1 Satz 3 [X.] auslöst mit der Folge, dass die Erfüllung des Anspruchs wieder von der Liquidität des Arbeitgebers abhängt. Zum anderen wird das abstrakte Insolvenzrisiko der Konstruktion des [X.]s durch die Ausgestaltung des Primäranspruchs beeinflusst, beispielsweise durch Widerrufsvorbehalte oder die Ermächtigung des Arbeitgebers, über den Anspruch in einer Weise zu verfügen, die dessen Realisierung gefährdet.

Unerheblich für das abstrakte Insolvenzrisiko ist dagegen die konkrete Wahrscheinlichkeit einer Insolvenz des einzelnen Arbeitgebers oder des externen [X.]. Auch etwaige rechtsgeschäftliche Abreden zur Sicherung des [X.]s beeinflussen das abstrakte Insolvenzrisiko nicht, weil sie nicht das aus der Konstruktion des Primäranspruchs folgende Risiko insolvenzbedingter Nichterfüllung des [X.]s verändern, sondern dieses mit dem Durchführungsweg und der Ausgestaltung des Primäranspruchs vorgegebene Risiko nur durch die Begründung von [X.] abzusichern suchen.

Die sachliche Rechtfertigung der Anknüpfung an das abstrakte Insolvenzrisiko ergibt sich daraus, dass sie nur diejenigen Arbeitgeber zum [X.] heranzieht, die durch die Wahl und Ausgestaltung eines bestimmten [X.] die Gefahr einer insolvenzbedingten Nichterfüllung des [X.]s begründet haben. Die Beschränkung der Anknüpfung auf das abstrakte Insolvenzrisiko und das Abstrahieren sowohl von der individuellen Wahrscheinlichkeit einer Insolvenz als auch von [X.] zur Minderung des konkreten Ausfallrisikos sind legitimiert durch den Gesetzeszweck der solidarischen Risikoverteilung und -finanzierung.

Mit der Erwägung, die Benachteiligung des Versorgungsmodells der Klägerin gegenüber den beitragsfreien [X.] rechtfertige sich aus der Einräumung eines [X.]s nur gegen den Arbeitgeber, hat das angegriffene Urteil die Kriterien für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung nicht verkannt, sondern sich nur auf die Anwendung des für die Beitragsbelastung der [X.]n entscheidenden Teilkriteriums beschränkt. Der Vorwurf der Klägerin, der Verwaltungsgerichtshof halte das Fehlen eines Anspruchs gegen einen externen [X.] irrig für das allein maßgebliche Kriterium, trifft nicht zu. Eine solche unzutreffende Verkürzung der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung verschiedener Durchführungswege ergibt sich weder aus den berufungsgerichtlichen Ausführungen zur Beitragsfreiheit der Durchführungswege, die einen Anspruch gegen einen externen [X.] begründen, noch aus der zustimmenden Bezugnahme auf eine Entscheidung, die auf das Bestehen eines Anspruchs gegen einen externen [X.] abstellt ([X.], Urteil vom 14. Januar 2010 - 4 Bf 22/08 - ZIP 2010, 1509 <1511 f.>). Vielmehr spricht der Verwaltungsgerichtshof insoweit nur von einer "grundsätzlichen" Wertung des Gesetzgebers und räumt im Hinblick auf die [X.] für Pensionsfonds ausdrücklich ein, sie modifiziere das Kriterium des externen [X.]. Damit prüft er die für das abstrakte Insolvenzrisiko maßgeblichen Kriterien, soweit sie hier entscheidungserheblich sind, zutreffend in zwei Schritten. Er fragt zunächst nach dem Anspruchsgegner und, soweit der Anspruch sich gegen einen Pensionsfonds als externen [X.] richtet, nach dessen abstrakter Insolvenzgefährdung. Dass er diese für niedriger hält als die eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse, ist ebenfalls nicht zu beanstanden, da die Pensionsfonds nach § 4 Abs. 1 und 4 der Pensionsfondskapitalanlageverordnung ([X.]) bei der Anlage ihres Vermögens zwar weniger strengen Bindungen unterliegen als Direktversicherer und Pensionskassen, aber dennoch der Versicherungsaufsicht unterstehen.

Zu Recht hat der Verwaltungsgerichtshof auch eine verfassungswidrige Gleichbehandlung mit den ungesicherten [X.]n verneint. Insoweit besteht kein wesentlicher Unterschied hinsichtlich des die Differenzierung rechtfertigenden sachlichen Kriteriums des abstrakten [X.]. Da es sich allein nach der Konstruktion des Primäranspruchs bestimmt und der [X.] sich bei gesicherten wie ungesicherten [X.]n ausschließlich gegen den Arbeitgeber richtet, ist die abstrakte Gefahr eines durch die Insolvenz des Arbeitgebers bedingten Ausfalls von [X.] zur Erfüllung der Versorgungszusage in beiden Fällen gleich.

Der Einwand der Klägerin, in der Vernachlässigung der zusätzlichen Sicherungsabrede liege eine rechtswidrige Typisierung, ist unberechtigt. Das Abstrahieren vom individuellen Insolvenzrisiko und vom Bestehen zusätzlicher [X.] stellt keine Typisierung zur Vereinfachung der Beitragserhebung dar, sondern rechtfertigt sich aus dem legitimen Gesetzeszweck, die [X.] nach Maßgabe des abstrakten [X.] mit geringem Verwaltungsaufwand solidarisch auf die Arbeitgeber zu verteilen. Die von der Klägerin begehrte Beitragsbemessung aufgrund einer individualisierenden, rechtsgeschäftliche [X.] berücksichtigenden Risikobestimmung hätte eine Einschränkung der solidarischen Risikoverteilung zur Folge und wäre nicht ohne erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand denkbar. Dazu kann auf die Ausführungen zum Sinn und Zweck des Gesetzes (s.o. S. 12) Bezug genommen werden.

Unabhängig davon wäre eine Typisierung hier auch gerechtfertigt. Wie oben dargelegt, hat die Beitragsregelung keine objektiv-berufsregelnde Tendenz, die die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers einschränken könnte. Härten, die sich für den Einzelnen aus der Abstrahierung vom individuellen Insolvenzrisiko ergeben können, sind weitgehend zu vermeiden, indem er [X.], bilanzielle und steuerrechtliche Vor- und Nachteile der möglichen Durchführungswege berücksichtigt und die für ihn per Saldo günstigste Form der Insolvenzsicherung wählt. Dass etwa verbleibende Nachteile eine große Zahl von Beitragspflichtigen beträfen, ist weder von der Vorinstanz festgestellt noch substantiiert geltend gemacht worden.

Der Vorwurf der Revision, die gesetzliche Beitragsdifferenzierung sei systemwidrig, geht ins Leere. Er betrifft nur die vermeintlich ausschließliche Anknüpfung an den Anspruchsgegner des [X.]s und übersieht, dass es sich dabei nur um eines von mehreren maßgeblichen Kriterien für die Bestimmung des abstrakten [X.] handelt. Die Differenzierung der Beitragspflicht nach diesem Risiko wird vom Gesetz konsequent durchgehalten. Der Direkt- und der Unterstützungskassenzusage ist ein hohes abstraktes Insolvenzrisiko eigen, weil der [X.] sich allein gegen den Arbeitgeber richtet und dessen Insolvenz die Erfüllung des Anspruchs gefährdet. Die rechtliche Verselbstständigung der Unterstützungskassen ändert daran nichts, weil diese vom Arbeitgeber dotiert werden. Bei den [X.], die einen [X.] des Arbeitnehmers gegen einen externen [X.] begründen, führen eine prekäre Ausgestaltung des Bezugsrechts oder die Abtretung oder Beleihung des im Deckungsverhältnis begründeten Anspruchs - bei der Direktversicherung - zur Beitragspflicht. Besteht ein ausreichend geschützter [X.] gegen den externen [X.], begründet ein in seiner Rechtsnatur angelegtes, im Vergleich zum abstrakten Insolvenzrisiko anderer externer Dritter erhöhtes Insolvenzrisiko die Pflicht zur - dem Umfang des abstrakten Risikos entsprechend ermäßigten - Beitragszahlung (Pensionsfonds). Liegt keines der das abstrakte Insolvenzrisiko erhöhenden Merkmale vor, bleibt der Durchführungsweg beitragsfrei (Pensionskassen).

3. Die von der Klägerin hilfsweise begehrte analoge Anwendung der [X.] nach § 10 Abs. 3 Nr. 4 [X.] hat der Verwaltungsgerichtshof zu Recht abgelehnt. Eine mittels Analogie zu schließende planwidrige Regelungslücke fehlt, da die kongruent rückgedeckten und pfandrechtlich gesicherten [X.]n ohne Verfassungsverstoß unter die Beitragspflicht nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 1 [X.] zu subsumieren sind.

4. Das Berufungsgericht durfte auch die Erhebung des [X.] für das [X.] für rechtmäßig halten. Sie beruht auf § 10 Abs. 2 Satz 3 Teilsatz 1 [X.] in der seinerzeit geltenden Fassung (dazu s.o. [X.]).