Bundesfinanzhof, Urteil vom 31.01.2017, Az. IX R 10/16

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorents[X.]heidung und zur teilweisen Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Unre[X.]ht ents[X.]hieden, dass die na[X.]h § 16 und § 18 [X.] gezahlten Ents[X.]hädigungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG) steuerli[X.]h zu erfassen sind (1.). Vielmehr handelt es si[X.]h bei der na[X.]h § 18 [X.] gezahlten Ents[X.]hädigung für Verdienstausfall um eine steuerbare Einnahme na[X.]h § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (2.). Die Ents[X.]hädigung für [X.] na[X.]h § 16 [X.] ist ni[X.]ht steuerbar (3.). Steuerbefreiungen na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2, § 3 Nr. 26 und § 3 Nr. 26a EStG kommen ni[X.]ht in Betra[X.]ht (4.). Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif. Der Klage ist teilweise stattzugeben. Sie ist im Übrigen abzuweisen, soweit die gezahlten Ents[X.]hädigungen na[X.]h § 18 [X.] zu den steuerbaren und steuerpfli[X.]htigen Einkünften zählen (5.).

1. Die auf der Grundlage von § 16 und § 18 [X.] gezahlten Ents[X.]hädigungen für [X.] und Verdienstausfall sind ni[X.]ht als Einnahmen aus einer sonstigen selbständigen Arbeit [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG steuerbar.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehören na[X.]h § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG au[X.]h die Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit, z.B. Vergütungen für die Vollstre[X.]kung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsi[X.]htsratsmitglied. Die Vors[X.]hrift enthält keinen abs[X.]hließenden Katalog in Betra[X.]ht kommender "Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit", sondern ledigli[X.]h die Auflistung der Regelbeispiele "[X.]", "Vermögensverwaltung", "[X.]" (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 15. Juni 2010 VIII R 10/09, [X.], 47, [X.], 906, unter [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 18 EStG Rz 251 f.; [X.]/Wa[X.]ker, EStG, 35. Aufl., § 18 Rz 140; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 171; [X.] in Kir[X.]hhof, EStG, 15. Aufl., § 18 Rz 97). Weitere Tätigkeiten fallen dana[X.]h in den Anwendungsberei[X.]h der Regelung, wenn sie ihrer Art na[X.]h den Regelbeispielen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ähnli[X.]h sind (Grundsatz der sog. Gruppenähnli[X.]hkeit; vgl. BFH-Urteile vom 3. Dezember 1987 IV R 41/85, [X.], 446, [X.] 1988, 266, betreffend die Tätigkeit als ehrenamtli[X.]her Oberbürgermeister; vom 28. Juni 2001 IV R 10/00, [X.], 84, [X.] 2002, 338; vom 8. Oktober 2008 VIII R 58/06, [X.], 139, [X.] 2009, 405, betreffend die Tätigkeit als kommunaler Mandatsträger, und in [X.], 47, [X.], 906, unter [X.]; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 252; [X.]/Wa[X.]ker, a.a.[X.], § 18 Rz 140; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 172; [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 18 Rz 97). Das ist z.B. der Fall, wenn die Tätigkeit die Betreuung fremder [X.]n umfasst, aber darüber hinaus au[X.]h dann, wenn es si[X.]h um eine selbständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden [X.] handelt (vgl. BFH-Urteile in [X.], 47, [X.], 906, unter [X.]; vom 17. Oktober 2012 VIII R 57/09, [X.], 261, [X.] 2013, 799, unter [X.]). Für die Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist es dana[X.]h ausrei[X.]hend, aber au[X.]h erforderli[X.]h, dass die Tätigkeit den im Gesetz genannten Tätigkeiten ähnli[X.]h ist, denn die dort angeführten Beispiele sollen den Begriff der sonstigen selbständigen Tätigkeit [X.]harakterisieren (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. u.a. BFH-Urteile in [X.], 84, [X.] 2002, 338, unter 2.a; vom 28. August 2003 IV R 1/03, [X.], 438, [X.] 2004, 112, unter 2.a).

Wie die gesetzli[X.]hen Beispiele zeigen, sind unter Einkünften "aus sonstiger selbständiger Arbeit" [X.] des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG vor allem gelegentli[X.]he Tätigkeiten und nur ausnahmsweise au[X.]h na[X.]hhaltig ausgeübte Betätigungen zu verstehen. Jedenfalls folgt aus den beispielhaft aufgezählten Aktivitäten, dass es si[X.]h um vermögensverwaltende Tätigkeiten in fremdem [X.] handeln muss (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. BFH-Urteile vom 2. September 1988 III R 58/85, [X.], 332, [X.] 1989, 24, unter [X.]; in [X.], 84, [X.] 2002, 338, unter 2.a; in [X.], 438, [X.] 2004, 112, unter [X.]; in [X.], 261, [X.] 2013, 799, unter 2.a; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 252; [X.]/Wa[X.]ker, a.a.[X.], § 18 Rz 140; [X.]/[X.], § 18 EStG Rz 172; [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 18 Rz 97).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze ergibt si[X.]h für den Streitfall, dass die Tätigkeit des [X.] den in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beispielhaft aufgezählten Tätigkeiten eines Testamentsvollstre[X.]kers, Vermögensverwalters oder [X.] ni[X.]ht ähnli[X.]h ist. Der Kläger übt mit seiner in § 16 [X.]O näher ums[X.]hriebenen Tätigkeit (vgl. dazu Gräber/[X.], Finanzgeri[X.]htsordnung, 8. Aufl., § 16 Rz 1 ff.) keine Tätigkeit aus, die wie die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezei[X.]hneten Regelbeispiele --berufsbildtypis[X.]h-- dur[X.]h eine selbständige fremdnützige Tätigkeit in einem fremden [X.] sowie dur[X.]h Aufgaben der Vermögensverwaltung geprägt ist. Seine Tätigkeit ist au[X.]h ni[X.]ht mit der eines kommunalen Mandatsträgers verglei[X.]hbar, der die Interessen der Einwohner einer kommunalen Gebietskörpers[X.]haft zu vertreten hat und für die Angelegenheiten der Gemeindeverwaltung zuständig ist.

2. Bei der na[X.]h § 18 [X.] gezahlten Ents[X.]hädigung für Verdienstausfall handelt es si[X.]h um eine steuerbare Einnahme na[X.]h § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

a) Na[X.]h § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus ni[X.]htselbständiger Arbeit au[X.]h Ents[X.]hädigungen, die "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" gewährt worden sind, d.h. an die Stelle [X.] oder wegfallender Einnahmen treten. Die Ents[X.]hädigung muss unmittelbar dur[X.]h den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt, d.h. dur[X.]h den Fortfall der erwarteten oder zu erwartenden Einnahmen sa[X.]hli[X.]h begründet sein. Dies erfordert, dass die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspru[X.]h weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspru[X.]h auf einer neuen Re[X.]hts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 32/90, [X.] 1994, 308, unter 1.; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, [X.] 2003, 21, unter [X.]; vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, [X.] 2005, 1044, unter [X.]a aa, und vom 10. Juli 2008 IX R 84/07, [X.] 2009, 130, unter II.2.). Erforderli[X.]h ist daher, dass der Steuerpfli[X.]htige dur[X.]h den Wegfall von Einnahmen einen S[X.]haden erleidet, der dur[X.]h die Zahlung unmittelbar ausgegli[X.]hen werden soll (BFH-Urteil in [X.] 2003, 21, unter [X.]).

Diese Zuwendungen werden dur[X.]h § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG den Einkünften aus ni[X.]htselbständiger Arbeit zugewiesen, zu denen die weggefallenen Einnahmen im Fall ihrer Erzielung gehört hätten. Dies gilt au[X.]h, wenn der Ersatz für die entgehenden Einnahmen von einem Dritten gezahlt wird (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 2004 XI R 40/02, [X.], 129, [X.] 2004, 716, unter [X.], und vom 8. November 2007 IV R 30/06, [X.] 2008, 546, unter [X.]). Daher ist es unerhebli[X.]h, dass die Zuwendung ni[X.]ht vom Arbeitgeber des [X.], sondern aus dem Landeshaushalt geleistet worden ist.

b) Die vom Kläger vereinnahmten Beträge na[X.]h § 18 [X.] stellen daher steuerbare Einnahmen na[X.]h § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG dar. Die an den Kläger gezahlte Ents[X.]hädigung na[X.]h § 18 [X.] tritt an die Stelle von entfallenen Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Tätigkeit. Da na[X.]h den Feststellungen des [X.] vom Geri[X.]ht zugunsten des [X.] eine Ents[X.]hädigung festgesetzt und ausgezahlt worden ist, ist im vorliegenden Verfahren davon auszugehen, dass dem Kläger ein entspre[X.]hender Einnahmeausfall entstanden ist. Das [X.] ents[X.]hädigt in § 18 [X.] diesen dur[X.]h die Heranziehung als [X.] verursa[X.]hten konkreten Verdienstausfall (vgl. [X.], [X.], 46. Aufl., § 18 [X.] Rz 1, unter Hinweis auf ein Runds[X.]hreiben des [X.]; ebenso [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], 26. Aufl., § 18 Rz 2; [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.]/Fam[X.]/[X.], § 18 [X.] Rz 1).

Der Senat folgt insoweit ni[X.]ht der teilweise im S[X.]hrifttum vertretenen Auffassung, wona[X.]h die Zahlungen na[X.]h dem [X.] von einem bestehenden Arbeitsverhältnis unabhängig sind und damit ni[X.]ht unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG fallen (so [X.]/[X.][X.], [X.] --[X.]-- 2011, 795, 796; [X.]/Wa[X.]ker, a.a.[X.], § 24 Rz 27 Sti[X.]hwort "Ehrenamtl Ri[X.]hter"). Denn die Zahlungen na[X.]h dem [X.] sollen na[X.]h dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ("Ents[X.]hädigung") an die Stelle anderer --hier na[X.]h § 19 EStG steuerbarer-- Einnahmen treten. Sie sollen die finanziellen Na[X.]hteile abgelten, die dem Kläger in der Folge seiner Tätigkeit als [X.] entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1988 III R 241/84, [X.], 33, [X.] 1988, 615, unter 2., betreffend eine Aufwandsents[X.]hädigung für den Präsidenten einer Berufskammer).

3. Das [X.] hat zu Unre[X.]ht die Ents[X.]hädigung für [X.] na[X.]h § 16 [X.] in Höhe des erklärten Betrags von 540 € der Besteuerung unterworfen. Sie ist ni[X.]ht steuerbar.

a) Na[X.]h § 15 Abs. 1 Nr. 4, § 16 [X.] erhalten [X.] eine Ents[X.]hädigung für [X.]. Na[X.]h § 16 [X.] in der im Streitjahr geltenden Fassung beträgt die Ents[X.]hädigung für [X.] 5 € (jetzt 6 €) die Stunde. Die Ents[X.]hädigung für [X.] entsteht unabhängig von einem Einkommensverlust oder einem sonstigen Na[X.]hteil (vgl. [X.], a.a.[X.], § 16 [X.] Rz 3; [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 16 Rz 1).

b) Die Ents[X.]hädigung na[X.]h § 16 [X.] stellt keine Ents[X.]hädigung [X.] des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG dar. Denn sie tritt sowohl na[X.]h ihrem Wortlaut als au[X.]h na[X.]h ihrem Sinn und Zwe[X.]k ni[X.]ht an die Stelle von entgangenen oder entgehenden Einnahmen aus ni[X.]htselbständiger Arbeit.

[X.]) Au[X.]h eine Steuerbarkeit na[X.]h § 22 Nr. 3 EStG liegt ni[X.]ht vor. Denn im Rahmen der Tätigkeit als [X.] fehlt es an einem wirts[X.]haftli[X.]hen Leistungsaustaus[X.]h.

aa) Na[X.]h § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) no[X.]h zu den Einkünften [X.] von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Eine (sonstige) Leistung [X.] von § 22 Nr. 3 EStG ist [X.], Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltli[X.]hen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbra[X.]ht wird (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 16. Juni 2015 IX R 26/14, [X.], 362, [X.] 2015, 1019, unter [X.]; [X.]/[X.], § 22 EStG Rz 161; [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 22 Rz 66).

Einnahmen aus einer ehrenamtli[X.]hen Tätigkeit können Einkünfte aus Leistungen [X.] des § 22 Nr. 3 EStG sein. Voraussetzung ist aber, dass die Zahlungen dur[X.]h die ehrenamtli[X.]he Tätigkeit ausgelöst und die Tätigkeit na[X.]h dem Gesamtbild der Verhältnisse den Tatbestand eines auf Leistungsaustaus[X.]h geri[X.]hteten Verhaltens trägt (vgl. [X.] Berlin vom 6. Dezember 1979 IV 460/78, E[X.] 1980, 280 --re[X.]htskräftig--; S[X.]hreiben des [X.] --BMF-- vom 13. März 1996, [X.] 1996, 328; [X.]/[X.][X.], [X.] 2011, 795, 798 f.; [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 22 Rz 66 und 69).

bb) Daran gemessen liegen die Voraussetzungen für die Annahme einer Leistung [X.] des § 22 Nr. 3 EStG ni[X.]ht vor. Die Tätigkeit als [X.] und die Ents[X.]hädigungszahlung na[X.]h § 16 [X.] stehen ni[X.]ht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis (vgl. [X.] in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 22 Rz 71). Vielmehr soll der [X.] nur paus[X.]hal für die entstandene [X.] ents[X.]hädigt werden. Dies zeigt si[X.]h au[X.]h an der Formulierung in § 16 [X.], der insoweit nur von "Ents[X.]hädigung" und ni[X.]ht von "Vergütung" oder "Honorar" (wie z.B. bei Sa[X.]hverständigen) spri[X.]ht.

4. Für die streitige steuerbare Ents[X.]hädigung na[X.]h § 18 [X.] s[X.]heiden die Steuerbefreiungen na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2 EStG (a), § 3 Nr. 26 EStG (b) und § 3 Nr. 26a EStG ([X.]) aus.

a) Eine Steuerbefreiung der Ents[X.]hädigung für Verdienstausfall na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2 EStG kommt --wie vom [X.] zutreffend angenommen-- ni[X.]ht in Betra[X.]ht.

aa) Na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge steuerfrei, die in einem [X.] oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzli[X.]her oder landesgesetzli[X.]her Ermä[X.]htigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsents[X.]hädigung festgesetzt sind und als Aufwandsents[X.]hädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden. Es muss si[X.]h um den Ersatz von Aufwendungen handeln, die einen steuerli[X.]h abziehbaren Aufwand abgelten (vgl. BFH-Urteil in [X.], 261, [X.] 2013, 799, unter [X.] bb, m.w.N.; R 3.12 (2) der Lohnsteuer-Ri[X.]htlinien 2015; [X.]/[X.], § 3 Nr. 12 EStG Rz 9, 17; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 50; von Be[X.]kerath in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 3 Rz 30).

Die Zahlung na[X.]h § 18 [X.] stellt na[X.]h dem Gesetzeswortlaut keine Aufwandsents[X.]hädigung, also keine Ersatzleistung für entstandene Aufwendungen, dar. Die Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG kommt daher ni[X.]ht in Betra[X.]ht (so au[X.]h [X.], E[X.] 2016, 994, Anmerkung unter IV.).

bb) Die Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG kommt ebenfalls ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge von der Einkommensteuer befreit, die als Aufwandsents[X.]hädigung aus öffentli[X.]hen Kassen an öffentli[X.]he Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit ni[X.]ht festgestellt wird, dass sie als Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwä[X.]hst, offenbar übersteigen. § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG befreit nur die Erstattung sol[X.]her Aufwendungen von der Steuer, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar sind (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 29. November 2006 VI R 3/04, [X.], 163, [X.] 2007, 308, m.w.N., und vom 27. August 2013 VIII R 34/11, [X.], 393, [X.] 2014, 248, unter [X.]). Ents[X.]hädigungen für Verdienstausfall sind ausdrü[X.]kli[X.]h ausgenommen (vgl. [X.]/[X.], § 3 Nr. 12 EStG Rz 12, 17; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 12 Rz 52).

b) Die Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 26 EStG greift bereits deswegen ni[X.]ht ein, weil keiner der in der Vors[X.]hrift genannten Tätigkeitsberei[X.]he (nebenberufli[X.]he Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder verglei[X.]hbare Tätigkeit; nebenberufli[X.]he künstleris[X.]he Tätigkeit; nebenberufli[X.]he Pflege alter, kranker oder behinderter Mens[X.]hen) vorliegt (vgl. au[X.]h [X.] --OFD-- [X.] vom 15. Dezember 2009, unter [X.]. 2.20, juris; OFD Frankfurt/M., [X.]. vom 15. November 2016, juris; [X.]/[X.][X.], [X.] 2011, 795, 799 f.).

[X.]) Au[X.]h die Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 26a EStG (sog. Ehrenamtsfreibetrag) greift ni[X.]ht ein.

aa) Na[X.]h dieser dur[X.]h das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgers[X.]haftli[X.]hen Engagements vom 10. Oktober 2007 ([X.], 2332) eingefügten und dur[X.]h das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768) mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2011 geänderten Vors[X.]hrift sind Einnahmen aus nebenberufli[X.]hen Tätigkeiten u.a. im Dienst oder Auftrag einer juristis[X.]hen Person des öffentli[X.]hen Re[X.]hts, die in einem Mitgliedstaat der Europäis[X.]hen Union belegen ist, bis zur Höhe von insgesamt 500 € im Jahr steuerbefreit (vgl. dazu BMF-S[X.]hreiben vom 21. November 2014, [X.], 1581; [X.]/ [X.], § 3 Nr. 26a EStG Rz 2; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 96; von Be[X.]kerath in Kir[X.]hhof, a.a.[X.], § 3 Nr. 26a Rz 52). Die Steuerbefreiung ist in der gesetzli[X.]hen Fassung des Streitjahres ausges[X.]hlossen, wenn für die Einnahmen aus der Tätigkeit --ganz oder [X.] eine Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 1 und 2 oder Nr. 26 EStG gewährt wird (vgl. [X.]/[X.], § 3 Nr. 26a EStG Rz 1).

bb) Hier hatte der Kläger na[X.]h den Feststellungen des [X.] neben den Ents[X.]hädigungen na[X.]h § 16 und § 18 [X.] au[X.]h Zahlungen na[X.]h § 5 [X.] (Fahrtkosten und Parkgebühren) und § 6 [X.] (Ents[X.]hädigung für Aufwand) in Höhe von insgesamt 444,40 € erhalten. Die beiden Letzteren sind --was die Beteiligten au[X.]h ni[X.]ht in Streit stellen-- na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als Aufwandsents[X.]hädigungen steuerfrei. Denn insoweit handelt es si[X.]h um Bezüge, die als Aufwandsents[X.]hädigung aus öffentli[X.]hen Kassen an öffentli[X.]he Dienste leistende Personen gezahlt werden und ni[X.]ht für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwä[X.]hst, offenbar übersteigen. Aufgrund der Gewährung der na[X.]h § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerbefreiten Bezüge s[X.]heidet die Gewährung des Freibetrags na[X.]h § 3 Nr. 26a EStG aus (vgl. dazu BMF-S[X.]hreiben in [X.], 1581, [X.]. 5; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 26a Rz 6).

Mit dem Freibetrag wird paus[X.]hal der Aufwand, der einer nebenberufli[X.]h tätigen Person dur[X.]h ihre Bes[X.]häftigung entsteht, abgegolten. Der Freibetrag wird daher --bezogen auf die gesamten Einnahmen aus der jeweiligen berufli[X.]hen Tätigkeit-- ni[X.]ht zusätzli[X.]h zu der Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 12 EStG gewährt, um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden (vgl. BTDru[X.]ks 16/5985, S. 11; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Rz 96; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 26a Rz 1; vgl. [X.]/[X.], § 3 Nr. 26a EStG Rz 1; von Be[X.]kerath, in: Kir[X.]hhof/Söhn/ [X.], EStG, § 3 Nr. 26a Rz B26a/24). Liegen daher die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung na[X.]h § 3 Nr. 26a EStG und für § 3 Nr. 12 EStG im Rahmen einer nebenberufli[X.]hen Tätigkeit glei[X.]hzeitig vor, muss si[X.]h der Steuerpfli[X.]htige für eine Steuerbefreiung ents[X.]heiden (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 3 Nr. 26a Rz 6; [X.]/[X.], § 3 Nr. 26a EStG Rz 2; [X.], Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht 2009, 2465, 2468). Beantragt und erhält der Steuerpfli[X.]htige, wie im Streitfall, na[X.]h § 3 Nr. 12 EStG steuerbefreiten Aufwendungsersatz, kommt die Gewährung des Freibetrags na[X.]h § 3 Nr. 26a EStG daher ni[X.]ht mehr in Betra[X.]ht.

5. Die Sa[X.]he ist spru[X.]hreif. Der Klage ist stattzugeben, soweit das [X.] im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2010 die Ents[X.]hädigung na[X.]h § 16 [X.] der Besteuerung unterworfen hat. Die Klage ist hingegen abzuweisen, soweit das [X.] die Ents[X.]hädigung na[X.]h § 18 [X.] steuerli[X.]h im Rahmen der Einkünfte erfasst hat. Da das Urteil des [X.] insgesamt aufzuheben ist, ändert der Senat den Einkommensteuerbes[X.]heid 2010 vom 10. Juli 2012 in der Weise, dass die Einkünfte des [X.] aus ni[X.]htselbständiger Arbeit statt wie bisher mit ... € nunmehr um 540 € --bisher in der Veranlagung erfasster Ansatz der Ents[X.]hädigung für [X.] na[X.]h § 16 [X.]-- gemindert mit ... € angesetzt werden. Bei der Ermittlung des [X.] ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass im Einkommensteuerbes[X.]heid 2010 die streitigen Ents[X.]hädigungen bislang nur mit 2.860 € anstelle von 2.885 € und damit re[X.]hneris[X.]h um 25 € zu niedrig im Rahmen der Veranlagung erfasst waren. Die Bere[X.]hnung der Steuer wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 [X.]O).

6. Die Kostenents[X.]heidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Kosten waren na[X.]h dem Verhältnis des Obsiegens zum Unterliegen zu teilen.