Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.12.2014, Az. II R 24/13

I. Durch [X.] vom 23. August 2004 wurde die [X.] ([X.]), zu deren Vermögen Grundstücke gehörten, auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine GmbH & Co. KG, als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. [X.]u diesem [X.]eitpunkt war die [X.] ([X.]) an der Klägerin als Komplementärin mit 99,66 % und an der [X.] als Komplementärin mit 99,11 % beteiligt. Die restlichen Kommanditanteile an der Klägerin und an der [X.] hielt [X.], der zu dieser [X.]eit bis zur [X.]cheidung am 29. März 2006 der Ehemann von [X.] war. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgte am 6. [X.]eptember 2004. Nach der Verschmelzung betrug der Kapitalanteil der [X.] an der Klägerin 99,39 % und der Kapitalanteil des Kommanditisten [X.] 0,61 %. An der [X.] waren bei Abschluss des [X.]s als Kommanditisten [X.] mit 99,34 % und die [X.] ([X.]), an der wiederum [X.] mittelbar beteiligt war, mit 0,66 % beteiligt.

Mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 schieden [X.] als Kommanditist der Klägerin und ferner die [X.] als Kommanditistin der [X.] aus, so dass nunmehr die [X.] alleinige Kommanditistin der Klägerin und [X.] alleinige Kommanditistin der [X.] war.

Im Jahr 2006 gründete [X.] als alleinige Gesellschafterin die [X.] Auf diese übertrug [X.] mit Wirkung zum 1. Juli 2006 90 % ihres Kommanditanteils an der [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) nahm an, dass für den infolge der Verschmelzung der [X.] auf die Klägerin erfolgten Eigentumsübergang der der [X.] gehörenden Grundstücke auf die Klägerin gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrE[X.]tG) keine Grunderwerbsteuer festzusetzen gewesen sei. Diese Grunderwerbsteuerbefreiung sei aufgrund des von [X.] auf die B-GmbH übertragenen Kommanditanteils von 90 % an der [X.] gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG entfallen. Dementsprechend stellte das [X.] gegenüber der Klägerin durch [X.] vom 14. April 2008 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den 6. [X.]eptember 2004 dahingehend gesondert fest, dass der aufgrund der Verschmelzung eingetretene Rechtsträgerwechsel der Grundstücke der [X.] lediglich in Höhe von 10 % von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Der [X.] erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --[X.]--). Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht ([X.]) änderte den [X.] über die gesonderte Feststellung vom 14. April 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 dahingehend, dass die Grunderwerbsteuerbegünstigung unter Berücksichtigung der Beteiligungen des [X.] bzw. der [X.] nur in Höhe von 88,4559 % entfallen ist. Im Übrigen wies das [X.] die Klage als unbegründet ab, weil die Anwendungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG erfüllt seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2013, 391 veröffentlicht.

Mit der Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG seien nicht erfüllt.

Während des Revisionsverfahrens änderte das [X.] den Feststellungsbescheid vom 14. April 2008 durch [X.] vom 2. April 2013 dahingehend, dass der nach § 3 Nr. 4 GrE[X.]tG und § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG steuerbegünstigte Anteil 11,5441 % beträgt; ferner erklärte das [X.] den Feststellungsbescheid gemäß § 165 Abs. 1 [X.]atz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung des [X.] als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den [X.] über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 14. April 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 sowie den [X.] vom 2. April 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. [X.]ie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das [X.] zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). An die [X.]telle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 14. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 2. April 2013 getreten; dieser Änderungsbescheid ist nach § 121 [X.]atz 1 i.V.m. § 68 [X.]atz 1 [X.]O Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. Urteile des [X.] --[X.]-- vom 28. Juni 2012 III R 86/09, [X.], 68, [X.], 855, Rz 8; vom 11. Dezember 2013 II R 22/11, [X.], 1086, jeweils m.w.N.).

Da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die tatsächlichen Feststellungen des [X.] nicht weg und bilden die Grundlage für die Entscheidung des [X.] (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 24. April 2013 II R 65/11, [X.]E 240, 404, [X.], 633).

Die [X.]ache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. April 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass für den [X.] bewirkten [X.] der Grundstücke der [X.] auf die Klägerin mit der Übertragung des Kommanditanteils der [X.] an der [X.] in Höhe von 90 % auf die B-GmbH gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG rückwirkend die Befreiungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG entfallen sind.

1. Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme sind nach ständiger Rechtsprechung des [X.] (z.B. Entscheidungen vom 9. April 2008 II R 32/06, [X.]/NV 2008, 1526; vom 7. März 2012 II B 90/11, [X.]/NV 2012, 998, jeweils m.w.N.) die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 [X.]atz 1 GrE[X.]tG erfüllt, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers ein inländisches Grundstück gehört und das Eigentum an diesem Grundstück nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ([X.]) kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der Grundstücke der [X.] aufgrund deren Verschmelzung auf die Klägerin erfüllt. Die Grunderwerbsteuer war im [X.]eitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Register des [X.]itzes der Klägerin als übernehmendem Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) am 6. [X.]eptember 2004 entstanden.

2. Im [X.]eitpunkt der [X.]teuerentstehung war für diesen Grundstückserwerb der Klägerin, wie das [X.] zutreffend angenommen hat, zunächst gemäß § 3 Nr. 4 GrE[X.]tG und § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben.

a) Nach § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG wird die [X.]teuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschaft am Vermögen der erwerbenden [X.] den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden [X.] entsprechen. Bei doppelstöckigen [X.]sgemeinschaften, bei denen eine [X.] unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die [X.] als solche als [X.]urechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] Beteiligten geboten ([X.]-Urteile vom 27. April 2005 II R 61/03, [X.]E 210, 56, B[X.]tBl II 2005, 649; vom 29. Februar 2012 II R 57/09, [X.]E 237, 244, B[X.]tBl II 2012, 917; vom 25. [X.]eptember 2013 II R 17/12, [X.]E 243, 404, B[X.]tBl II 2014, 268; vom 3. Juni 2014 II R 1/13, [X.]E 245, 386, B[X.]tBl II 2014, 855).

[X.]oweit sich daher die Beteiligung der [X.] am Vermögen der [X.] nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am Vermögen der Klägerin fortgesetzt hat, waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG erfüllt.

b) [X.]oweit sich nach der Verschmelzung aufgrund des im [X.] bestimmten Kapitalanteils der [X.] an der Klägerin die vermögensmäßige Beteiligung der [X.] an der Klägerin erhöht hat, war für diesen Mehrerwerb gemäß § 3 Nr. 4 GrE[X.]tG und § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG ebenfalls keine [X.]teuer zu erheben.

Der im [X.] bestimmte Kapitalanteil der [X.] an der Klägerin von nunmehr 99,39 % hat, verglichen mit dem Kapitalanteil der [X.] an der [X.] vor der Verschmelzung in Höhe von 99,11 %, zu einer Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung der [X.] an der Klägerin um 0,2782 % geführt. Dieser Mehrerwerb der [X.] zu Lasten der vermögensmäßigen Beteiligung des [X.] an der [X.] ist gemäß § 3 Nr. 4 GrE[X.]tG und § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG deshalb begünstigt, weil [X.] und [X.] im [X.]eitpunkt des verschmelzungsbedingten Mehrerwerbs noch Ehegatten waren. Die allgemeine [X.]teuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrE[X.]tG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrE[X.]tG entsprechende Anwendung (z.B. [X.]-Urteile vom 11. Juni 2008 II R 58/06, [X.]E 222, 87, B[X.]tBl II 2008, 879; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.]E 240, 191, B[X.]tBl II 2014, 266).

3. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der [X.]teuer gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG sind dadurch rückwirkend i.[X.]. des § 175 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 [X.]atz 1 Alternative [X.] entfallen, dass [X.] ihre Kommanditbeteiligung in Höhe von 90 % an der [X.] mit Wirkung zum 1. Juli 2006 auf die B-GmbH übertragen hat.

a) Gemäß § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG ist § 6 Abs. 1 GrE[X.]tG beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.] innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere [X.] vermindert. Kommt es innerhalb dieses [X.]eitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.], so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG zu erheben.

Nach der [X.]ielsetzung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrE[X.]tG soll der Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] nur in dem Umfang begünstigt sein, in dem sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der übertragenden [X.] am Vermögen der erwerbenden [X.] fortsetzt. Damit knüpft § 6 GrE[X.]tG an die für die [X.] kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 244, B[X.]tBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.). Diese dingliche Mitberechtigung geht durch den Übergang eines Anteils an einer [X.] auf eine Kapitalgesellschaft verloren. Demgemäß liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG dann vor, wenn die erwerbende [X.] innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 404, B[X.]tBl II 2014, 268).

b) Bei einer doppelstöckigen [X.]sgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.] i.[X.]. des § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden [X.] beteiligten anderen [X.] durch Umwandlung oder --wie hier-- rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden ([X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 6 Rz 20; [X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 6 Rz 56). Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der [X.]teuer nach § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten [X.] vormalig beteiligten weiteren [X.].

Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 [X.]atz 2 GrE[X.]tG ist es dabei unerheblich, dass [X.] als Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH eingebrachten Anteile der [X.] wirtschaftlich am [X.]svermögen der [X.] und der Klägerin beteiligt blieb. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 [X.]atz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]atz 1 GrE[X.]tG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist ([X.]-Urteil in [X.]E 245, 386, B[X.]tBl II 2014, 855, Rz 17, m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 404, B[X.]tBl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.).

Aus dem [X.]-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10 ([X.]E 241, 53, [X.], 833) lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin keine abweichende Beurteilung herleiten. [X.]oweit der [X.] hiernach Kapital- und Personengesellschaften in Bezug auf das Merkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichermaßen als transparent behandelt, ist diese Aussage auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrE[X.]tG beschränkt. Für die Anwendung der §§ 5 und 6 GrE[X.]tG hat der [X.] in seinen Urteilen in [X.]E 237, 244, B[X.]tBl II 2012, 917 und in [X.]E 245, 386, B[X.]tBl II 2014, 855 ausdrücklich klargestellt, dass Kapitalgesellschaften insoweit nicht als transparent angesehen werden können. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung der [X.]teuervergünstigungen aus §§ 5 und 6 GrE[X.]tG bestehen nicht ([X.]-Urteil in [X.]E 243, 404, B[X.]tBl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.).

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 [X.]atz 3 [X.]O.