Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.09.2013, Az. II R 17/12

I. Die [X.]lägerin und Revisionsklägerin ([X.]lägerin) ist eine im Jahr 1998 gegründete grundstücksbesitzende [X.]. Ihre [X.]omplementär-GmbH ([X.]) ist nicht an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligt. [X.]ommanditisten waren zunächst der [X.] und seine Tochter [X.]. [X.] hatte ihren [X.]nteil an der [X.]lägerin in den Jahren 2004/2005 von ihrer Mutter, der [X.]hefrau ([X.]) des [X.], im Wege der Sonderrechtsnachfolge und durch teilweise Herabsetzung der [X.]ommanditeinlage des [X.] erworben. [X.] ihrerseits war ebenfalls Gründungsgesellschafterin der [X.]lägerin gewesen.

[X.]m 30. Juni 2008 gründeten die [X.] als nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte [X.]omplementär-GmbH sowie [X.] und [X.] als [X.]ommanditisten die P-[X.]G. [X.] und [X.], die am Gesellschaftsvermögen der P-[X.]G im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der [X.]lägerin beteiligt waren, brachten durch Vertrag vom 30. Juni 2008 u.a. ihre [X.]ommanditbeteiligungen an der [X.]lägerin in die P-[X.]G ein. [X.]nschließend übertrug [X.] im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge von seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der P-[X.]G Teilanteile auf [X.], [X.] und die weitere Tochter [X.]

Mit Vertrag vom 24. [X.]ugust 2010 trat die [X.] (GbR) mit einem [X.]nteil am Gesellschaftsvermögen von 6 % als weitere [X.]ommanditistin in die [X.]lägerin ein, so dass sich die Beteiligung der P-[X.]G am Gesellschaftsvermögen der [X.]lägerin auf 94 % verminderte. Gesellschafter der GbR waren [X.], [X.], [X.] und [X.] Sie waren am Gesellschaftsvermögen der GbR im selben Verhältnis wie am Gesellschaftsvermögen der P-[X.]G beteiligt.

Mit weiterem Vertrag vom 24. [X.]ugust 2010 wurde die P-[X.]G formwechselnd in die [X.] (GmbH) umgewandelt. [X.]lleinige Gesellschafterin der GmbH war die GbR.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[X.]--) nahm an, dass die am 30. Juni 2008 erfolgte [X.]inbringung der [X.]nteile des [X.] und der [X.] an der [X.]lägerin in die P-[X.]G den Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (Gr[X.]StG) verwirklicht habe und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der P-[X.]G in die GmbH nach § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 Gr[X.]StG rückwirkend entfallen seien. Das F[X.] setzte demgemäß gegen die [X.]lägerin Grunderwerbsteuer fest.

Der [X.]inspruch hatte nur insoweit [X.]rfolg, als das F[X.] im Hinblick darauf, dass die P-[X.]G bei ihrer formwechselnden Umwandlung in die GmbH nur zu 94 % am Gesellschaftsvermögen der [X.]lägerin beteiligt war, nunmehr davon ausging, dass hinsichtlich eines [X.]nteils von 6 % die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer weiterhin erfüllt sind, und die Steuer dementsprechend herabsetzte. Das F[X.] erklärte in der [X.]inspruchsentscheidung zudem die Festsetzung der Grunderwerbsteuer hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der [X.] des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist, nach § 165 [X.]bs. 1 Satz 2 Nr. 3 der [X.]bgabenordnung [X.]) für vorläufig.

Das Finanzgericht (FG) teilte die [X.]nsicht des F[X.] und wies die [X.]lage daher durch das in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1293 veröffentlichte Urteil ab.

Mit der Revision bringt die [X.]lägerin vor, der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG sei nicht erfüllt worden, weil die Beteiligungsverhältnisse auf [X.] der beteiligten natürlichen Personen unverändert geblieben seien. Jedenfalls sei die Steuer aber nicht zu erheben. § 6 [X.]bs. 3 Gr[X.]StG setze den Übergang eines Grundstücks voraus und sei daher in den Fällen des § 1 [X.]bs. 2a Gr[X.]StG nicht anwendbar. Darüber hinaus stehe § 6a Gr[X.]StG der Steuerfestsetzung entgegen.

Die [X.]lägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. [X.]ugust 2011 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom 21. Oktober 2011 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] durch die am 30. Juni 2008 erfolgte [X.]inbringung der [X.]nteile des [X.] und der [X.] an der [X.]lägerin in die [X.] verwirklicht wurde und die ursprünglich erfüllten Voraussetzungen des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der [X.] in die GmbH nach § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] in Höhe von 94 % entfallen sind.

1. Die am 30. Juni 2008 erfolgte [X.]inbringung der [X.]nteile des [X.] und der [X.] an der [X.]lägerin in die [X.] erfüllte den Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.].

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der [X.]erbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der [X.]nteile am [X.]svermögen auf neue [X.]er übergehen, gilt dies nach § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

[X.]ine unmittelbare Änderung des [X.]erbestandes einer [X.] Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der [X.] zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteil des [X.] --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, [X.], 1886, m.w.N.). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, [X.], 244, [X.], 917; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191, und vom 24. [X.]pril 2013 II R 17/10, [X.], 833, [X.], 53). Neue Mitglieder einer [X.] Personengesellschaft i.S. des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und [X.]apitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 [X.], vgl. dazu unten II.4.) gleich behandelt (BFH-Urteile in [X.], 244, [X.], 917, und in [X.], 833, [X.], 53). Ob der ausscheidende [X.]er an der Personen- oder [X.]apitalgesellschaft, auf die sein [X.]nteil an der [X.] Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a [X.] unerheblich (BFH-Urteil in [X.], 244, [X.], 917).

b) Der Tatbestand des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] wurde demgemäß durch die am 30. Juni 2008 vorgenommene [X.]inbringung der [X.]nteile des [X.] und der [X.] an der [X.]lägerin in die [X.] verwirklicht. Die zuvor nicht am Vermögen der [X.]lägerin beteiligte [X.] erlangte dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der [X.]lägerin. [X.] war am Vermögen der [X.]lägerin nicht beteiligt. Der [X.]nwendbarkeit des § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] steht nicht entgegen, dass [X.] und [X.] nach der [X.]inbringung ihrer [X.]nteile an der [X.]lägerin in die [X.] als [X.]er dieser [X.]G weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, an der [X.]lägerin beteiligt blieben.

2. Die [X.]nnahme des [X.], die Steuer für diesen [X.]rwerbsvorgang sei zunächst gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] nicht zu erheben gewesen, ist ebenfalls zutreffend.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit [X.]nteile der [X.]er am Vermögen der erwerbenden [X.] den jeweiligen [X.]nteilen dieser [X.]er am Vermögen der übertragenden [X.] entsprechen. § 6 [X.] ist auf alle steuerbaren [X.]rwerbsvorgänge des § 1 [X.] anwendbar, auch auf den fiktiven [X.]rwerbsvorgang nach § 1 [X.]bs. 2a [X.]. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven [X.]rwerbsvorgangs nach § 1 [X.]bs. 2a [X.] nach Maßgabe des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] nicht erhoben, soweit die [X.]er der [X.] übertragenden Personengesellschaft an der [X.] aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen [X.]sgemeinschaften, bei denen eine [X.] unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die [X.] als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] Beteiligten geboten (BFH-Urteil in [X.] 237, 244, [X.], 917, Rz 17, m.w.N.).

b) Die Steuer war demgemäß im Streitfall zunächst gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] nicht zu erheben, weil [X.] und [X.] (zunächst) am Vermögen der [X.] im selben Verhältnis wie am Vermögen der [X.]lägerin beteiligt waren und im Hinblick auf die [X.]nwendung dieser Vorschriften nicht auf die [X.] als Zurechnungssubjekt abzustellen ist, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] beteiligten [X.]er [X.] und [X.] geboten ist.

§ 6 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] stand der Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. [X.] hatte seine Beteiligung an der [X.]lägerin nicht innerhalb von fünf Jahren vor dem [X.]rwerbsvorgang durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben, sondern war Gründungsgesellschafter der bereits im Jahr 1998 gegründeten [X.]lägerin. Dass [X.] ihre Beteiligung an der [X.]lägerin erst in den Jahren 2004/2005 erworben hatte, spielt deshalb keine Rolle, weil sie mit [X.] und [X.], von denen sie die Beteiligung erhalten hat, in gerader Linie verwandt ist und deshalb die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 [X.] entsprechend anwendbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 1982 II R 152/80, [X.] 135, 343, [X.] 1982, 481; [X.]/[X.], [X.], [X.]ommentar, 4. [X.]ufl., § 6 Rz 29; [X.] in [X.], [X.], 17. [X.]ufl., § 6 Rz 102 f.; [X.], [X.], [X.]ommentar, 9. [X.]ufl., § 6 Rz 35). [X.] war ebenso wie [X.] Gründungsgesellschafter der [X.]lägerin gewesen.

3. Die Übertragung von Teilanteilen an der Beteiligung des [X.] an der [X.] auf [X.], [X.] und [X.] führte nicht zu einem teilweisen Wegfall der Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.].

a) Vermindert sich die Höhe des [X.]nteils einer im Zeitpunkt des (fiktiven) Grundstücksübergangs an der (fiktiv) grundstückserwerbenden [X.] beteiligten Person innerhalb von fünf Jahren nach diesem Zeitpunkt dadurch, dass diese über ihren [X.]nteil zugunsten ihres [X.]hegatten oder eines Verwandten in gerader Linie oder durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 [X.]bs. 1 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes verfügt, wirkt sich dies im Hinblick auf § 3 Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 6 [X.] auf die Nichterhebung der Steuer nicht aus, soweit die begünstigten Personen ihrerseits die Beteiligung an der [X.] i.S. von § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] unvermindert über den Zeitraum von fünf Jahren nach dem (fiktiven) Grundstücksübergang aufrechterhalten ([X.], a.a.[X.], § 3 Rz 8 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 40 bis 42, 428; [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 3; zu § 5 [X.] [X.] vom 26. Februar 2003 II B 202/01, [X.] 201, 323, [X.] 2003, 528).

Für die Zurechnung der persönlichen [X.]igenschaften der Gesamthänder sowie für die teleologische Reduktion in den in § 3 Nr. 2 [X.] genannten Fällen des Grundstückserwerbs von Todes wegen bzw. der Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des [X.]rbStG gilt für § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] nichts anderes als für die vergleichbare Vorschrift des § 5 [X.]bs. 3 [X.] (hierzu BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08, [X.] 226, 404, [X.] 2010, 302; [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 61 ff., 100; G. [X.], Betriebs-Berater --BB-- 2000, 2605, 2607; [X.]/ [X.], [X.], 818, 819).

b) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind somit nicht allein deshalb weggefallen, weil [X.] Teilanteile an seiner Beteiligung an der [X.] auf [X.], [X.] und [X.] übertragen hat. Zum einen handelte es sich nämlich bei den [X.]nteilserwerbern um die [X.]hefrau und um Verwandte des [X.] in gerader Linie. Zum anderen erfolgte die [X.]nteilsübertragung durch freigebige Zuwendung unter Lebenden i.S. des § 7 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG. Hinsichtlich der in § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] bestimmten Frist sind [X.], [X.] und [X.] mit den von [X.] auf sie übertragenen Teilanteilen an der [X.] an die Stelle des [X.] getreten.

4. Der [X.]intritt der GbR in die [X.] ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer bereits deshalb unberührt, weil aufgrund der bestehenden [X.]eridentität [X.], [X.], [X.] und [X.] über die GbR in gesamthänderischer Verbundenheit mittelbar an der [X.]lägerin beteiligt blieben.

5. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] sind dadurch in Höhe von 94 % rückwirkend i.S. des § 175 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. [X.]bs. 2 Satz 1 [X.]lternative [X.] entfallen, dass die [X.] innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des [X.]rwerbsvorgangs gemäß § 1 [X.]bs. 2a Satz 1 [X.] durch [X.]inbringung der [X.]nteile des [X.] und der [X.] an der [X.]lägerin in die [X.] in eine GmbH, eine [X.]apitalgesellschaft, umgewandelt wurde.

a) Gemäß § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] ist § 6 [X.]bs. 1 [X.] beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der [X.]nteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.] innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere [X.] vermindert. [X.]ommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des [X.]nteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.], so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen [X.]rwerbsvorgang abweichend von § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] zu erheben.

b) Der [X.]nteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.] vermindert sich auch dann i.S. des § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.], wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 6 [X.]bs. 3 Satz 2 [X.] bestimmten Frist in eine [X.]apitalgesellschaft umgewandelt wird ([X.], a.a.[X.], § 6 Rz 21; [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 59 i.V.m. § 5 Rz 105; [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 19 i.V.m. § 5 Rz 32). Die die [X.] kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am [X.]svermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 i.V.m. [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] entscheidend ist (BFH-Urteil in [X.], 244, [X.], 917, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. [X.]ine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer [X.]apitalgesellschaft, die ihrerseits [X.]erin der [X.] Personengesellschaft ist, genügt nicht den [X.]nforderungen des § 6 [X.]bs. 3 [X.]. Durch die Beteiligung an einer [X.]apitalgesellschaft kann der Zweck des § 6 [X.]bs. 3 [X.] nicht erreicht werden (BFH-Urteil vom 4. [X.]pril 2001 II R 57/98, [X.] 194, 458, [X.] 2001, 587).

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 6 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] rechtfertigen, wenn die bisher bestehende gesamthänderische Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am [X.]svermögen der erwerbenden [X.] fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als [X.]er an einer [X.]apitalgesellschaft nicht übertragen. Den [X.]ern einer [X.]apitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am [X.]svermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der [X.]er der [X.]apitalgesellschaft an Wertveränderungen der [X.]sgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den [X.]rträgen der [X.] reicht dazu nicht aus. Die [X.]apitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. [X.] nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche [X.]ntscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer [X.]apitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, [X.] 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 [X.] auf [X.]sgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom 18. März 2005 II R 21/03, [X.] 2005, 1867, m.w.N., und vom 9. [X.]pril 2008 II R 32/06, [X.] 2008, 1526).

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine [X.]apitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang entgegen der [X.]nsicht der [X.]lägerin ohne Belang. [X.]s geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten [X.]rwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen [X.]rwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. [X.]ntscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur [X.]apitalgesellschaft und damit aus dem [X.]svermögen Vermögen der [X.]apitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche gesamthänderische Mitberechtigung der [X.]er der grundstücksübertragenden Personengesellschaft an den übertragenen Grundstücken mehr.

c) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer sind demgemäß im Streitfall in Höhe von 94 % dadurch rückwirkend weggefallen, dass die [X.] innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des [X.]rwerbsvorgangs in eine [X.]apitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die zunächst durch die [X.] vermittelte gesamthänderische Mitberechtigung des [X.], der [X.], der [X.] und der [X.] an dem der [X.]lägerin gehörenden Grundstück entfallen ist.

6. § 6a [X.] ist bereits aus zeitlichen Gründen nicht anwendbar. Diese Vorschrift ist gemäß § 23 [X.]bs. 8 Satz 1 [X.] erstmals auf [X.]rwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 verwirklicht werden. Da der vom F[X.] besteuerte [X.]rwerbsvorgang bereits am 30. Juni 2008 verwirklicht wurde, scheidet somit eine [X.]nwendung des § 6a [X.] aus. [X.]uf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Vorschrift braucht daher nicht eingegangen zu werden. Dass die Umwandlung der [X.] in die GmbH nach dem 31. Dezember 2009 erfolgt ist, spielt in diesem Zusammenhang entgegen der [X.]nsicht der [X.]lägerin keine Rolle; denn es geht, wie bereits ausgeführt, nicht um eine Besteuerung dieser Umwandlung.