Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.02.2012, Az. II R 57/09

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der [X.]. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die [X.] beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die [X.], an welcher wiederum die [X.] zu 100 % beteiligt war.

Mit notariell beurkundetem [X.] übertrug die [X.] sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der [X.] in Höhe von 99 % als auch ihren Anteil von 100 % an der [X.] auf die [X.]. Am Kapital der [X.] war die [X.] zu 100 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am 16. November 2001 in das Handelsregister eingetragen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der [X.] an der [X.] den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des [X.] in der nach dessen § 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 auf nach dem 31. Dezember 1999 und vor dem 1. Januar 2002 verwirklichte [X.] anwendbaren Fassung des [X.] 1999/2000/2002 ([X.]) vom 24. März 1999 ([X.], 402) --[X.]-- als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der [X.] gehörenden Grundstücke auf 97.952.000 DM festgestellt worden war, setzte das [X.] gegen die [X.] Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 1 % betragenden Anteils der [X.] an der [X.] auf die [X.] fest. Für die Übertragung des 99 % betragenden Anteils der [X.] wurde die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht erhoben.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht ([X.]) den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des [X.] ([X.]) vom 27. April 2005 [X.]/03 ([X.]E 210, 56, [X.] 2005, 649) vertrat es die Ansicht, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der [X.] an der [X.] nach § 1 Abs. 2a [X.] zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des § 1 Abs. 2a [X.] lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum [X.]svermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.

Mit seiner Revision macht das [X.] Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des [X.] gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf [X.]sgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im [X.]svermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a [X.] Änderungen auf der [X.] einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel- bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der [X.] und der erwerbenden [X.] nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

Das [X.] beantragt, das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die [X.] auf die [X.] insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

1. Die [X.] der [X.] auf die [X.] unterfallen § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.]. Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 99 % der [X.] an der [X.] auf die [X.] erfüllt.

a) Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der [X.]erbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue [X.]er übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des [X.] allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am [X.]svermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 56, [X.] 2005, 649; [X.] in [X.], [X.], Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; [X.], [X.], Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; [X.] in [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286).

b) Ob der ausscheidende [X.]er an dem eintretenden [X.]er beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a [X.] unerheblich. § 1 Abs. 2a [X.] erfasst seit der Neuregelung durch das [X.] 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des [X.]erbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass [X.]er mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a [X.] umgehen ([X.] 910/98, [X.]). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a [X.] kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der [X.] beteiligt bleiben ([X.] vom 17. März 2006 [X.], [X.], 1341; ebenso [X.] in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 862).

c) Für die gegenteilige Auffassung ([X.], Betriebs-Berater --BB-- 2000, 69, 71; [X.], [X.] --DStR-- 2010, 777, 779, unter 1.5.) finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a [X.] in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von [X.]santeilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im [X.]erbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des [X.], wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung) angesehen wurde (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, [X.]E 149, 75, [X.] 1987, 394; vom 13. November 1991 [X.], [X.]E 166, 180, [X.] 1992, 202; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 822; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 1 Rz 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende [X.]er nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen [X.]er am [X.]svermögen beteiligt bleibt.

d) Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a [X.] orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 [X.] entwickelten Grundsätzen.

Der Steuerbarkeit der [X.] nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 [X.] steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der [X.] mittelbar vereinigt blieben ([X.]-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, [X.]E 205, 314, [X.] 2004, 658, unter II.3., und vom 1. Dezember 2004 [X.], [X.]/NV 2005, 1365). Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen [X.]er erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 [X.]. Denn beide Vorschriften wollen [X.] an grundstücksbesitzenden [X.]en, die [X.] gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des [X.]svermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von [X.] nach § 1 Abs. 3 [X.] zwischen verbundenen [X.]en entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift ([X.]-Urteil vom 15. Januar 2003 [X.]/00, [X.]E 200, 430, [X.] 2003, 320). Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a [X.], auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

e) Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der [X.] beteiligte [X.] durch die Übertragung der Anteile der [X.] --neu-- zu 99 % an dem [X.]svermögen der [X.] beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am [X.]svermögen der [X.] auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] steht nicht entgegen, dass die [X.] auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der [X.] auf die [X.] weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am [X.]svermögen der [X.] beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die [X.] sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

2. Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] insgesamt nicht zu erheben.

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der [X.]er am Vermögen der erwerbenden [X.] den jeweiligen Anteilen dieser [X.]er am Vermögen der übertragenden [X.] entsprechen. § 6 [X.] findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 [X.] Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a [X.] ([X.] in [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 8). Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a [X.] nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht erhoben, soweit die [X.]er der [X.] übertragenden Personengesellschaft an der [X.] aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen [X.]sgemeinschaften, bei denen eine [X.] unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die [X.] als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] Beteiligten geboten ([X.]-Urteil in [X.], 56, [X.] 2005, 649).

Diesen Grundsätzen folgend hat das [X.] zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die [X.] nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der [X.] in Höhe von 99 % auf die [X.] mittelbar an dem [X.]svermögen der [X.] beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des [X.] führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 [X.] jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die --hier allein streitige-- Übertragung des Anteils der [X.] an der [X.] auf die [X.] nicht erhoben wird.

b) Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.]. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die [X.] ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der [X.] beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der [X.]erbestand der [X.] jedoch durch Zwischenschaltung der [X.] bezogen auf die [X.] mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 [X.] muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a [X.] nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a [X.] alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im [X.]erbestand, die § 1 Abs. 2a [X.] seit dem 1. Januar 2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren [X.]erbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] am Vermögen der [X.] neuen [X.]sgemeinschaft beteiligt ([X.], a.a.[X.], § 6 Rz 16; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 45; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., [X.]; [X.], [X.], 194, 195; im Ergebnis ebenso [X.], BB 2006, 578, 582; [X.]/ [X.], DStR 2003, 2093, 2098; [X.] in [X.]/[X.] (Hrsg.), Festschrift für [X.], 2009, S. 1136 und in [X.], 777, 784, unter 4.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a [X.] in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] generell leer.

c) Anders als bei [X.]sgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 [X.] grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten [X.] das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird ([X.] vom 27. Mai 2009 [X.]/08, [X.]E 225, 508, [X.] 2009, 856; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 6 Rz 39).

d) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a [X.] jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte [X.]er einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere [X.]sgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder --durch weitere [X.]sgemeinschaften-- mittelbar allein beteiligt ist.

aa) § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.] will den Grundstückserwerb von einer [X.] insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der [X.]er das Grundstück trotz des [X.] in dem durch die §§ 5 und 6 [X.] abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt ([X.]-Urteile vom 24. September 1985 [X.]/83, [X.]E 144, 473, [X.] 1985, 714; vom 4. April 2001 [X.], [X.]E 194, 458, [X.] 2001, 587; vom 9. April 2008 [X.], [X.]/NV 2008, 1526). Damit knüpfen §§ 5 und 6 [X.] an die die [X.] kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am [X.]svermögen an ([X.]-Urteil in [X.]E 194, 458, [X.] 2001, 587; [X.]-Beschlüsse vom 8. August 2000 II [X.]/99, [X.]/NV 2001, 66; vom 27. April 2005 [X.]/04, [X.]/NV 2005, 1627).

bb) Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 [X.] ist der [X.]erbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen [X.] bestand. Für den [X.]erwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] die Steuer nicht zu erheben, soweit der [X.]erbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der [X.] übereinstimmt. War ein [X.]er an der [X.] übertragenden [X.] zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a [X.] ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 820). Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem [X.]svermögen der [X.] aufnehmenden [X.] in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 [X.], die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem [X.]er das Grundstück nach wie vor [X.] über seine Beteiligung am [X.]svermögen zuzurechnen ist.

cc) Im Streitfall war die [X.] vor der Übertragung der [X.]santeile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die [X.] am [X.]svermögen der [X.] beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die [X.] hat sich an der [X.]en Beteiligung am [X.]svermögen der [X.] nichts verändert. Die [X.] hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die [X.] ermöglicht als [X.]sgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem [X.]svermögen beteiligte [X.] (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 56, [X.] 2005, 649). Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im [X.]erbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a [X.] auslöste, blieb die Berechtigung am [X.]svermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der [X.], unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 [X.]. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der [X.]santeile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a [X.] so behandelt, als hätte die [X.] ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der [X.] übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 [X.] nicht zu erheben, da der übertragende [X.]er zu 100 % an dem [X.]svermögen der aufnehmenden [X.] beteiligt ist.