Bundesfinanzhof, Urteil vom 25.09.2013, Az. II R 2/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist aufgrund des [X.] vom 30. August 2010 aus der ... [X.] ([X.]) hervorgegangen. Kommanditisten der [X.] waren A sowie deren Kinder [X.] und [X.] Die Komplementär-GmbH war am Gesellschaftsvermögen der [X.] nicht beteiligt.

A und [X.] verpflichteten sich durch notariell beurkundeten [X.], ein ihnen als Miteigentümer gehörendes, an die [X.] vermietetes Grundstück gegen Gewährung von neuen [X.] in die [X.] einzubringen. Sie erklärten die Auflassung und bewilligten die Eintragung des [X.] in das Grundbuch. Anschließend wurde der Umwandlungsbeschluss beurkundet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte für den Einbringungsvertrag durch Bescheid vom 1. März 2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.200 € fest. Aufgrund einer mit der Klägerin erzielten Einigung berücksichtigte das [X.] als Bemessungsgrundlage der Steuer den Buchwert des Grundstücks von 120.000 €.

Der Einspruch und die Klage, mit denen die Klägerin die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) begehrte, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 971 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 3 Nr. 6 und § 5 Abs. 1 und 3 [X.]. Die Umwandlung der [X.] in sie, die Klägerin, stehe der durch § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 [X.] gebotenen Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. § 5 Abs. 3 [X.] sei insoweit einschränkend auszulegen. Die Einbringung des ertragsteuerrechtlich im Sonderbetriebsvermögen der [X.] stehenden Grundstücks in die [X.] sei erforderlich gewesen, um die andernfalls aufgrund der Umwandlung eintretende Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 12. August 2011 und den Steuerbescheid vom 1. März 2011 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nachdem der Berichterstatter des [X.] ([X.]) das [X.] auf Bedenken gegen den Ansatz des [X.] als Bemessungsgrundlage der Steuer hingewiesen hatte, teilte das [X.] mit, der der Besteuerung zugrunde zu legende Grundbesitzwert werde nunmehr gesondert festgestellt. Es werde angeregt, das Revisionsverfahren bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Das [X.] hat zwar zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] durch den Abschluss des [X.] vom 30. August 2010 verwirklicht wurde und die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 [X.] für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der [X.] in die Klägerin nicht erfüllt sind. Es hat aber übersehen, dass die Steuer nicht nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen werden durfte.

1. Der Einbringungsvertrag vom 30. August 2010 erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.], wonach ein auf ein inländisches Grundstück bezogener Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer unterliegt; denn er begründete einen Anspruch der [X.] gegen A und [X.] auf Übereignung des Grundstücks.

2. Die Erhebung der Steuer hat nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 [X.] zu unterbleiben.

a) Geht ein inländisches Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine [X.] ([X.]) über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 1 [X.] nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der [X.] Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Gleiches gilt in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 [X.], soweit an der [X.] Personen beteiligt sind, die zu einem der Miteigentümer in einem Verhältnis stehen, das in einem dieser Vorschriften genannt ist ([X.] vom 26. Februar 2003 II B 202/01, [X.], 323, [X.] 2003, 528; [X.]/[X.], [X.], Kommentar, 4. Aufl., § 3 Rz 8 f., § 5 Rz 31; [X.] in [X.], [X.], 17. Aufl., § 3 Rz 40 bis 42, 428; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 62 f., 65; [X.], [X.], Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 3, § 5 Rz 21, 37 f.). Insoweit gelten für § 5 [X.] dieselben Grundsätze wie für § 6 [X.] (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 11. Juni 2008 II R 58/06, [X.], 87, [X.] 2008, 879, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, [X.], 191, Rz 20). Die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 [X.] kann allerdings nur gewährt werden, soweit die an der [X.] beteiligte Person die übrigen Voraussetzungen des § 5 [X.] erfüllt, insbesondere die in § 5 Abs. 3 [X.] bestimmte Frist von fünf Jahren einhält ([X.] in [X.], 323, [X.] 2003, 528; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.]; [X.], a.a.[X.], Rz 65; [X.], a.a.[X.]).

b) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 [X.] entfallen rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 der Abgabenordnung ([X.]), soweit sich der Anteil des Veräußerers (oder einer der in § 3 Nrn. 4 und 6 [X.] genannten Personen) am Vermögen der [X.] innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die [X.] vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer derartigen Anteilsverminderung, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 5 Abs. 1 [X.] zu erheben, soweit nicht im Einzelfall eine Ausnahmeregelung anwendbar ist.

c) Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden [X.] vermindert sich auch dann i.S. des § 5 Abs. 3 [X.], wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 5 Abs. 3 [X.] bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird ([X.], a.a.[X.], § 5 Rz 38; [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 97, 105; [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 32). Die die [X.] kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 [X.] entscheidend ist ([X.]-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, [X.], 244, [X.] 2012, 917, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 [X.]. Durch die Beteiligung der ursprünglichen Grundstückseigentümer an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck dieser Vorschriften nicht erreicht werden (vgl. [X.]-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, [X.] 194, 458, [X.] 2001, 587).

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 [X.] rechtfertigen, wenn die bisher bestehende Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am [X.]svermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der [X.] über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. [X.] nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden dinglichen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen ([X.]-Urteil vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, [X.] 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 [X.] auf [X.]sgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ([X.]-Urteile vom 18. März 2005 II R 21/03, [X.] 2005, 1867, m.w.N., und vom 9. April 2008 II R 32/06, [X.] 2008, 1526).

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem [X.]svermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche Mitberechtigung am übertragenen Grundstück mehr.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten [X.]-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08 ([X.] 226, 404, [X.] 2010, 302). Nach dieser Entscheidung ist § 5 Abs. 3 [X.] zwar einschränkend dahingehend auszulegen, dass --trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstückseinbringenden [X.] die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 [X.] nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung objektiv ausscheidet. Wie sich aus den weiteren Ausführungen in dem Urteil ergibt, bezieht sich dies aber auf Fälle, bei denen der entsprechende Erwerbsvorgang bei einem unmittelbaren Grundstücksübergang auf den/die Erwerber einer vermögensmäßigen Beteiligung an der [X.] von der Grunderwerbsteuer befreit wäre, etwa nach § 3 Nr. 2 [X.].

Wird eine Personengesellschaft, die die Grundstücke von ihren Gesellschaftern oder von Personen erworben hat, die den Gesellschaftern im Hinblick auf § 5 Abs. 1 [X.] in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 [X.] gleichstehen, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Hätten sich die Grundstückseigentümer in einem solchen Fall nämlich zur unmittelbaren Übertragung der Grundstücke auf die Kapitalgesellschaft verpflichtet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] steuerbarer und steuerpflichtiger Erwerbsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung scheidet somit in einem derartigen Fall nicht objektiv aus ([X.], a.a.[X.], § 5 Rz 38). Dies führt zur Anwendbarkeit des § 5 Abs. 3 [X.] und zur Erhebung der Steuer.

Soweit in der von der Klägerin angeführten älteren Literatur ([X.], [X.] 1999, 217, 225; Hörger/Mentel/ [X.], [X.], 565, 576; [X.], Betriebs-Berater 2000, 69, 74 f.) dazu eine andere Auffassung vertreten wurde, kann dieser aus den dargelegten Gründen nicht gefolgt werden.

Grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist es auch, wenn, wie die Klägerin vorbringt, die Einbringung des Grundstücks in die [X.] ertragsteuerrechtlich vorteilhaft war. Es gibt keine Vorschrift, nach der auf inländische Grundstücke bezogene, ertragsteuerrechtlich günstige Gestaltungen ohne grunderwerbsteuerrechtliche Folgen bleiben müssen.

d) Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 [X.] für die Nichterhebung der Steuer für die Einbringung des Grundstücks der A und des [X.] in die [X.] sind somit im Streitfall nicht erfüllt. Soweit der von [X.] in die [X.] eingebrachte Bruchteil am Grundstück im Innenverhältnis auf [X.] entfällt, ergibt sich dies bereits daraus, dass der Erwerb von Verwandten in der Seitenlinie nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 [X.] fällt. Im Übrigen folgt die Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs. 1 [X.] gemäß § 5 Abs. 3 [X.] daraus, dass die [X.] innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der [X.] an dem auf sie übertragenen Grundstück entfallen ist.

3. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist jedoch deshalb rechtswidrig, weil die Steuer nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen wurde, ohne dass dies als bloßer vorläufiger Wertansatz i.S. des § 155 Abs. 2 [X.] gekennzeichnet wurde.

a) Bei der Übertragung des Grundstücks auf die [X.] handelt es sich um eine Einbringung, für die die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 [X.] nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 des Bewertungsgesetzes ([X.]) zu bemessen ist. Diese Werte sind gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] gesondert festzustellen. Für die gesonderte Feststellung örtlich zuständig ist das in § 152 Nr. 1 [X.] bestimmte Finanzamt.

Diese Regelungen sind zwingend. Durch Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem für die Festsetzung der Steuer zuständigen Finanzamt kann hiervon nicht wirksam abgewichen werden (vgl. z.B. [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 [X.] Rz 29, m.w.N.). Die Ermittlungskompetenz hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des Grundlagenbescheids liegt allein bei dem für den Grundlagenbescheid zuständigen Finanzamt, dessen Entscheidung nur im Rahmen eines diesen Grundlagenbescheid betreffenden Rechtsbehelfsverfahrens überprüft werden kann ([X.] vom 13. Dezember 2011 [X.], [X.] 2012, 601, Rz 11).

Das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt kann allerdings die Steuer nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 [X.] zunächst aufgrund eines geschätzten Werts festsetzen, wenn der Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) noch nicht erlassen wurde. Es muss aber erkennbar sein, dass lediglich eine einstweilige Regelung getroffen wird, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift. § 155 Abs. 2 [X.] eröffnet nicht die Möglichkeit, in einem Folgebescheid abschließend über Sachverhalte zu befinden, deren Beurteilung einem Grundlagenbescheid vorbehalten ist ([X.]-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, [X.] 214, 7, [X.] 2007, 76, unter [X.] bb und [X.]; [X.] vom 2. Dezember 2003 II B 76/03, [X.] 203, 507, [X.] 2004, 204).

b) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid entspricht nicht diesen Anforderungen. Er lässt nicht erkennen, dass das [X.] den Buchwert der Bemessung der Steuer lediglich vorläufig bis zur gesonderten Feststellung des [X.] zugrunde legen wollte. Es ist vielmehr ersichtlich davon ausgegangen, dass es aufgrund der mit der Klägerin erzielten Einigung endgültig beim Ansatz des [X.] verbleiben solle. Es hat daher erst während des Revisionsverfahrens nach dem entsprechenden Hinweis des Berichterstatters das Feststellungsverfahren eingeleitet.

c) Da das [X.] die in dieser Hinsicht bestehende Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids übersehen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Das Feststellungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Es bedarf daher der Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 [X.]O bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 9. Februar 2005 [X.], [X.] 2005, 1235; [X.] vom 30. Oktober 2009 II B 95/09, [X.] 2010, 236). Die Feststellung des [X.] kann noch nachgeholt werden (vgl. z.B. [X.] in [X.] 203, 507, [X.] 2004, 204).

Es ist nicht geboten, dass der [X.] selbst das Verfahren bis zum Ergehen des Feststellungsbescheids aussetzt. Vielmehr ist es sachgerecht, dass der [X.] zu der eigentlichen Streitfrage eine Revisionsentscheidung trifft und das Verfahren an das [X.] zurückverweist, das seinerseits das Verfahren bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens auszusetzen haben wird (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.] 2005, 1235; [X.] in [X.] 2010, 236).

Das [X.] wird die Steuerfestsetzung zudem im Hinblick auf die [X.] des [X.] vom 2. März 2011 II R 23/10 ([X.] 232, 358, [X.] 2011, 932) und [X.] ([X.] 2011, 1009) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig zu erklären haben.