Bundesfinanzhof, Urteil vom 17.12.2014, Az. II R 2/13

I. [X.]ie Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundstücksbesitzende [X.], deren Grundstücke zuvor zum Betriebsvermögen der [X.]inzelfirma von [X.] gehörten. [X.]urch notariell beurkundeten [X.] ([X.]) hatte [X.] zunächst sein [X.]inzelunternehmen einschließlich des [X.] im Wege der Schenkung auf die [X.] übertragen, an der seine drei Söhne [X.], [X.] und [X.] beteiligt waren (Übertragungsvorgang 1). [X.]ie [X.] wurde sodann formwechselnd in die Klägerin umgewandelt. [X.]eren Komplementärin ohne eigenen Kapitalanteil ist die [X.][X.]-Gmb[X.]. Kommanditisten waren zunächst [X.], [X.] und [X.].

[X.]urch weiteren notariell beurkundeten [X.] ([X.]) übertrugen [X.], [X.] und [X.] ihre Kommanditanteile an der Klägerin auf die ebenfalls am 27. [X.]ezember 2000 errichtete [X.]G-KG, an deren Vermögen wiederum zu gleichen Teilen [X.], [X.] und [X.] beteiligt waren ([X.]). Komplementärin der [X.]G-KG ohne eigenen Kapitalanteil ist die [X.] [X.]urch weiteren notariell beurkundeten [X.] ([X.]) traten [X.], [X.] und [X.] ihre Kommanditbeteiligungen an der [X.]G-KG an die [X.][X.]-Gmb[X.] ab (Übertragungsvorgang 3).

[X.]as seinerzeit zuständige [X.]inanzamt [X.] setzte gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der [X.] zunächst bezüglich des [X.] auf der Grundlage des für die übertragenen Grundstücke gesondert festgestellten [X.] von 1.512.912 € durch [X.] vom 17. Mai 2004 (Gr[X.]St-Nummer ... 5) Grunderwerbsteuer in [X.]öhe von 52.951 € fest. Zur Begründung führte es aus, dass die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der hier maßgeblichen [X.]assung (Gr[X.]StG) aufgrund § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG zu versagen sei, weil sich die Anteile von [X.], [X.] und [X.] am Vermögen der Klägerin durch die nachfolgende Anteilsübertragung auf die [X.]G-KG ([X.]) vermindert hätten. Aufgrund des [X.] sah das [X.]inanzamt [X.] die Voraussetzungen einer Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin [X.] 1 Abs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG als erfüllt an und setzte für diesen [X.]rwerbsvorgang durch weiteren [X.] vom 17. Mai 2004 (Gr[X.]St-Nummer ... 8) die Grunderwerbsteuer in Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG auf 0 € fest.

Aufgrund der hiergegen eingelegten [X.]insprüche hob der Beklagte und Revisionsbeklagte --das zwischenzeitlich zuständig gewordene [X.]inanzamt R ([X.]A)-- durch [X.] vom 6. November 2006 den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Mai 2004 für den Übertragungsvorgang 1 ersatzlos auf, da die Übertragung des [X.] auf die frühere [X.] nach § 3 Nr. 2 Gr[X.]StG steuerbefreit sei. [X.]en [X.]inspruch gegen den den [X.] betreffenden Grunderwerbsteuerbescheid verwarf das [X.]A mit [X.]inspruchsentscheidung vom 14. November 2006 mangels Beschwer als unzulässig.

[X.]urch einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ([X.]) geänderten [X.] vom 5. [X.]ezember 2006 --unter Angabe der Gr[X.]St-Nummer ... (vorher ...8)-- setzte das [X.]A gegen die Klägerin wiederum Grunderwerbsteuer in [X.]öhe von 52.951 € fest. Als besteuerter Sachverhalt ist unter Bezugnahme auf die notarielle Urkunde des Notars "[X.]. / Aktenzeichen 88" der "Überlassungsvertrag vom 27.12.2000" bezeichnet. Zur [X.]rläuterung ist ausgeführt, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die [X.]G-KG gemäß § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG erfolge. [X.]ie Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Gr[X.]StG komme nicht in Betracht, da mit der Übertragung der Kommanditanteile an der [X.]G-KG auf die [X.][X.]-Gmb[X.] (Übertragungsvorgang 3) gemäß [X.], [X.], die [X.]altefrist des § 6 Abs. 3 Gr[X.]StG nicht eingehalten worden sei. Insoweit werde auch auf den Bericht der Betriebsprüfung vom 20. März 2006 verwiesen. [X.]ie Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage [X.] 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG sei entfallen, da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Mai 2004 durch [X.] vom 6. November 2006 aufgehoben worden sei.

[X.]er hiergegen eingelegte [X.]inspruch blieb ohne [X.]rfolg. Im Verlauf des Klageverfahrens erklärte das [X.]A die Steuerfestsetzung durch Änderungsbescheid vom 28. Juli 2011 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [X.] für vorläufig hinsichtlich der [X.]rage, ob die [X.]eranziehung der Grundbesitzwerte [X.] 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

[X.]as [X.]inanzgericht ([X.]G) wies die auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichtete Klage mit der Begründung ab, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. [X.]ezember 2006 sei inhaltlich hinreichend bestimmt. [X.]ie Klägerin habe aufgrund der im [X.] angegebenen Gr[X.]St-Nummern und der beigefügten [X.]rläuterungen ohne Weiteres erkennen können, welcher [X.] geändert werde und welcher Sachverhalt von der Änderung betroffen sei. [X.]ie Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids für den [X.] sei auch zu Recht erfolgt. [X.]ie Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids für den Übertragungsvorgang 1 durch [X.] vom 6. November 2006 sei in Bezug auf die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG für den [X.] ein rückwirkendes [X.]reignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]. [X.]as Urteil ist in [X.]ntscheidungen der [X.]inanzgerichte ([X.][X.]G) 2013, 491 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die fehlende Inhaltsbestimmtheit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids und Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.].

[X.]ie Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die [X.]inspruchsentscheidung vom 15. Mai 2007 sowie die [X.] vom 5. [X.]ezember 2006 und vom 28. Juli 2011 aufzuheben.

[X.]as [X.]A beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. [X.]ie Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, der [X.]inspruchsentscheidung und der angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der [X.]inanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]as [X.] hat zwar zutreffend die hinreichende Inhaltsbestimmtheit des Änderungsbescheids vom 5. [X.]ezember 2006 bejaht. [X.]ie [X.] des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] für diesen Bescheid waren aber nicht erfüllt.

1. [X.]er Grunderwerbsteuerbescheid vom 5. [X.]ezember 2006 ist nicht wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 3 [X.]) oder rechtsfehlerhaft.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 [X.] inhaltlich hinreichend bestimmt sein sowie nach § 157 Abs. 1 Satz 2 [X.] die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag genau bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Bei [X.] ist die Angabe des zu besteuernden [X.]rwerbsvorgangs unerlässlich (Urteile des [X.] --B[X.]H-- vom 13. September 1995 II R 80/92, [X.], 468, [X.] 1995, 903, und vom 12. [X.]ebruar 2014 II R 46/12, [X.], 455, [X.] 2014, 536, jeweils m.w.N.). [X.]in Änderungsbescheid muss zudem grundsätzlich den geänderten Bescheid erkennen lassen (B[X.]H-Urteile vom 6. Juli 1994 II R 126/91, [X.] 1995, 178, und vom 24. April 2013 II R 53/10, [X.], 63, [X.] 2013, 755).

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs festzustellen. [X.]ntscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive [X.]rklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (B[X.]H-Urteile vom 22. August 2007 II R 44/05, [X.], 494, [X.] 2009, 754, und in [X.], 455, [X.] 2014, 536). [X.]abei ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (B[X.]H-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, [X.], 18, [X.] 2007, 96, und in [X.], 494, [X.] 2009, 754, jeweils m.w.N.).

b) [X.]er angefochtene Änderungsbescheid vom 5. [X.]ezember 2006 ist nach diesen Grundsätzen inhaltlich hinreichend bestimmt. [X.]r lässt bei sachgerechter Auslegung hinreichend deutlich erkennen, dass besteuerter Sachverhalt die Übertragung der von [X.], [X.] und [X.] gehaltenen Kommanditanteile an der Klägerin auf die [X.] ([X.]) ist und der diesen [X.]rwerbsvorgang betreffende Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Mai 2004 i.d.[X.]. der [X.]inspruchsentscheidung vom 14. November 2006 geändert wird.

Zwar ist der Klägerin zuzustimmen, dass sich diese Angaben nicht bereits aus den im Bescheid unter "Sachverhalt" aufgeführten Hinweisen entnehmen lassen. Aus den beigefügten [X.]rläuterungen und der angegebenen Gr[X.]St-Nummer ergibt sich aber zweifelsfrei, dass der [X.] und nicht der [X.] der geänderten Besteuerung unterliegen sollte. [X.]as [X.]A hat den geänderten Bescheid durch die Angabe der Gr[X.]St-Nummer genau bezeichnet. [X.]twa verbleibende Zweifel hinsichtlich des besteuerten Sachverhalts werden durch die [X.]rläuterungen im Änderungsbescheid beseitigt. [X.]arin führt das [X.]A ausdrücklich aus, dass die Besteuerung wegen der Übertragung aller [X.] an der Klägerin auf die [X.] gemäß § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG erfolge und dass die Grundlage für die vormals im Bescheid vom 17. Mai 2004 vorgenommene Anrechnung der Bemessungsgrundlage durch die Aufhebung des den [X.] betreffenden Grunderwerbsteuerbescheids weggefallen sei. [X.]ie Bezugnahme des Bescheids vom 5. [X.]ezember 2006 auf die den [X.] betreffende Urkundenrollen-Nummer des beurkundenden Notars beruht daher augenscheinlich auf einem für die Inhaltsbestimmtheit unbeachtlichen Versehen.

2. [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] sind die Voraussetzungen für eine Änderung des bestandskräftigen Grunderwerbsteuerbescheids vom 17. Mai 2004 nicht erfüllt. [X.]ie Grunderwerbsteuer für den [X.] ist trotz der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 17. Mai 2004 für den [X.] materiell-rechtlich zutreffend auf 0 € festzusetzen. [X.]amit fehlt es an der für die Änderung nach §§ 172 ff. [X.] erforderlichen Rechtswidrigkeit eines bestandskräftigen Steuerbescheids (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, B[X.]H[X.] 196, 507, [X.] 2002, 49; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, [X.]inanzgerichtsordnung, Vor § 172 [X.] Rz 28).

a) [X.]urch die am 27. [X.]ezember 2000 erfolgte Übertragung der Anteile von [X.], [X.] und [X.] an der Klägerin auf die [X.] ([X.]) wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG verwirklicht. [X.]ie zuvor nicht am Vermögen der Klägerin beteiligte [X.] erlangte dadurch eine Beteiligung von 100 % am Vermögen der Klägerin. [X.]er Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG steht nicht entgegen, dass [X.], [X.] und [X.] nach der Übertragung ihrer Anteile an der Klägerin auf die [X.] zunächst als Gesellschafter dieser [X.] weiterhin mittelbar an der Klägerin beteiligt blieben und sich die Übertragung der Anteile auf die [X.] im [X.]rgebnis als bloße Verlängerung der [X.] darstellt (B[X.]H-Urteile vom 29. [X.]ebruar 2012 II R 57/09, B[X.]H[X.] 237, 244, [X.] 2012, 917, und vom 25. September 2013 II R 17/12, B[X.]H[X.] 243, 404, [X.] 2014, 268).

b) [X.]ieser [X.]rwerbsvorgang ist infolge des [X.] (Abtretung der [X.] an der [X.] an die [X.]) nicht mehr gemäß § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG begünstigt.

aa) Nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG wird beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden [X.] den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden [X.] entsprechen. Bei doppelstöckigen [X.]sgemeinschaften, bei denen eine [X.] unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die [X.] als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] Beteiligten geboten (B[X.]H-Urteile in B[X.]H[X.] 237, 244, [X.] 2012, 917, und vom 3. Juni 2014 II R 1/13, B[X.]H[X.] 245, 386, [X.] 2014, 855).

bb) [X.]ür den [X.] sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG nicht erfüllt. Zwar waren [X.], [X.] und [X.] zunächst am Vermögen der [X.] im selben Verhältnis wie am Vermögen der Klägerin beteiligt. [X.], [X.] und [X.] haben aber ihre Anteile an der [X.] noch am 27. [X.]ezember 2000 an die [X.] abgetreten und damit ihre von § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Gr[X.]StG vorausgesetzte gesamthänderische Beteiligung am Vermögen der Klägerin verloren.

Nach der auf im Jahr 2000 verwirklichte [X.]rwerbsvorgänge anzuwendenden ständigen Rechtsprechung des B[X.]H war die Begünstigung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG zu versagen, wenn und soweit die Gesamthänder entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer [X.] auf die andere [X.] ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise (durch Verminderung der Beteiligung) aufgaben oder sich ihre Beteiligung durch [X.] weiterer Gesamthänder verringerte (B[X.]H-Urteile vom 24. April 1996 II R 52/93, B[X.]H[X.] 180, 472, [X.] 1996, 458; vom 10. März 1999 II R 55/97, [X.] 1999, 1376, und vom 18. [X.]ezember 2002 II R 13/01, B[X.]H[X.] 200, 426, [X.] 2003, 358). [X.]iese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil [X.], [X.] und [X.] ihre [X.] an der am 27. [X.]ezember 2000 errichteten [X.] entsprechend einer ersichtlich zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Absprache noch am selben Tag an die [X.] abgetreten haben.

[X.]abei ist es unerheblich, ob [X.], [X.] und [X.] im Umfang der von ihnen auf die [X.] übertragenen Anteile der [X.] wirtschaftlich weiterhin am [X.]svermögen der [X.] und der Klägerin beteiligt blieben. [X.]ine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Gr[X.]StG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist (B[X.]H-Urteile in B[X.]H[X.] 200, 426, [X.] 2003, 358, und in B[X.]H[X.] 245, 386, [X.] 2014, 855, m.w.N.). [X.]ie Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine [X.]ortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 243, 404, [X.] 2014, 268, m.w.N.).

c) Bei der [X.]estsetzung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung der [X.] von [X.], [X.] und [X.] an der Klägerin auf die [X.] ([X.]) war nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG die Bemessungsgrundlage für den vorausgegangenen [X.]rwerb der Grundstücke durch die Klägerin ([X.]) anzurechnen.

aa) Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des [X.] ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Gr[X.]StG ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage anzurechnen, von der nach § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG die Steuer nachzuerheben ist. [X.]ie Vorschrift soll eine [X.]oppelbelastung mit Grunderwerbsteuer ausschließen (vgl. BT[X.]rucks 14/443, S. 42). [X.]ine solche entstünde, wenn einerseits für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von einem Gesellschafter gemäß § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG die Vergünstigung aus § 5 Abs. 1 und Abs. 2 Gr[X.]StG versagt oder rückgängig gemacht wird und andererseits der durch den nachfolgenden Gesellschafterwechsel fingierte [X.]rwerb desselben Grundstücks durch die fiktiv neue Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a Gr[X.]StG ebenfalls der Besteuerung unterworfen und für diesen Grundstückserwerb der fiktiv neuen Personengesellschaft die Begünstigung nach § 6 Abs. 3 Gr[X.]StG versagt würde ([X.], [X.], Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 312; [X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 1 Rz 124).

bb) [X.]ie Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG setzt daher voraus, dass die Personengesellschaft ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben hat, im [X.] daran in Bezug auf dieses Grundstück durch die Änderung des Gesellschafterbestands der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG erfüllt wurde und dass aufgrund der Regelung des § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 Gr[X.]StG in Bezug auf den Grundstückserwerb der Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter nicht vorliegen oder rückwirkend entfallen sind. [X.]abei muss eine innere Verknüpfung der nachträglichen Versagung der Steuerbegünstigung mit dem Wechsel im Gesellschafterbestand bestehen ([X.], [X.], Kommentar, 8. Aufl., § 1 Rz 124).

cc) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage für den vorausgegangenen Grundstückserwerb der Klägerin ([X.]) auf die Bemessungsgrundlage für die nachfolgende Änderung des Gesellschafterbestands der Klägerin [X.] 1 Abs. 2a Satz 1 Gr[X.]StG (dazu [X.] und b) erfüllt.

(1) [X.]ie Klägerin hat vor der Übertragung der [X.] von [X.], [X.] und [X.] auf die [X.] ein Grundstück von einem Gesellschafter [X.] 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG erworben. Mit dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Gr[X.]StG grunderwerbsteuerbaren Vertrag vom 27. [X.]ezember 2000 ([X.]) hat [X.] im Wege der Schenkung das zum Betriebsvermögen seines [X.]inzelunternehmens gehörende Grundvermögen auf die aus den Gesellschaftern [X.], [X.] und [X.] bestehende [X.] übertragen ([X.]). [X.]ür diesen [X.]rwerbsvorgang waren zunächst die [X.] des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 Gr[X.]StG und --da [X.] mit [X.], [X.] und [X.] in gerader Linie verwandt ist-- § 3 Nr. 6 Satz 1 Gr[X.]StG erfüllt (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 25. September 2013 II R 2/12, B[X.]H[X.] 243, 398, [X.] 2014, 329; Meßbacher-Hönsch in [X.], [X.], 17. Aufl., § 3 Rz 40, m.w.N.). [X.]iese Vergünstigungen bleiben auch durch eine homogene formwechselnde Umwandlung der grundstückserwerbenden [X.] --im Streitfall durch den [X.]ormwechsel der [X.] in die [X.] unberührt (vgl. [X.] in [X.], a.a.[X.], § 5 Rz 106).

(2) [X.]ie Begünstigung des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Gr[X.]StG für den [X.] ist jedoch wegen des [X.] entfallen.

[X.]ie Begünstigung nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Gr[X.]StG kann nur gewährt werden, wenn keine Verminderung der Beteiligung des erwerbenden Gesamthänders [X.] 5 Abs. 3 Gr[X.]StG eintritt. Über eine personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Gr[X.]StG wird lediglich das Tatbestandsmerkmal "Gesamthänder" ersetzt. [X.]ie übrigen Voraussetzungen der Begünstigung nach § 5 Abs. 2 Gr[X.]StG, insbesondere die in § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG bestimmte Behaltefrist von fünf Jahren, sind von den in gerader Linie verwandten oder beschenkten Personen einzuhalten (B[X.]H-[X.]ntscheidungen vom 26. [X.]ebruar 2003 II B 202/01, B[X.]H[X.] 201, 323, [X.] 2003, 528, und in B[X.]H[X.] 243, 404, [X.] 2014, 268 Rz 21; [X.], [X.], Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 3). [X.]ie Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 und Nr. 6 Gr[X.]StG entfallen daher rückwirkend [X.] 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 [X.], soweit sich der Anteil des Veräußerers beziehungsweise der verwandten oder beschenkten Personen am Vermögen der [X.] innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die [X.] vermindert.

Im Streitfall ist eine solche Anteilsverminderung [X.] 5 Abs. 3 Gr[X.]StG noch nicht dadurch eingetreten, dass [X.], [X.] und [X.] ihre Anteile an der Klägerin auf die [X.] übertragen haben. Insoweit blieben [X.], [X.] und [X.] aufgrund Gesellschafteridentität über die [X.] weiterhin in gesamthänderischer Verbundenheit an der Klägerin beteiligt. [X.]ie Anteile von [X.], [X.] und [X.] am Vermögen der Klägerin verminderten sich aber [X.] 5 Abs. 3 Gr[X.]StG durch die nachfolgende Übertragung der [X.] an der [X.] auf die [X.]. [X.]ine mittelbare Beteiligung der früheren Gesamthänder über eine Kapitalgesellschaft genügt den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 Gr[X.]StG ebenso wenig wie denen des § 6 Abs. 3 Gr[X.]StG (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 243, 398, [X.] 2014, 329).

d) [X.]ie Voraussetzungen für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG aus dem [X.] sind nicht dadurch rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] entfallen, dass das [X.]A die [X.]estsetzung der Grunderwerbsteuer für den Grundstückserwerb der Klägerin ([X.]) mit Bescheid vom 6. November 2006 aufgehoben hat. [X.]amit hat das [X.]A lediglich einen bekannten und unveränderten Sachverhalt steuerrechtlich anders gewürdigt, aber nicht den Tatbestand, an den § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 3 Gr[X.]StG anknüpfen, rückwirkend verändert.

[X.]ie Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG setzt anders als § 1 Abs. 6 Satz 2 Gr[X.]StG nicht voraus, dass die Steuer für den vorausgegangenen Grundstücksübergang auf die Personengesellschaft tatsächlich festgesetzt wurde ([X.], a.a.[X.], § 1 Rz 125; [X.], a.a.[X.], § 1 Rz 312). [X.]ür eine Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 Gr[X.]StG kommt es nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht darauf an, ob die Grunderwerbsteuer für den vorangegangenen Grundstückserwerb der [X.] wurde" beziehungsweise eine Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 Gr[X.]StG "versagt worden ist". [X.]ntscheidend ist vielmehr, dass für den Grundstückserwerb der Personengesellschaft bei zutreffender materiell-rechtlicher Beurteilung gemäß § 5 Abs. 3 Gr[X.]StG die Vergünstigungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 2 oder Nr. 6 Gr[X.]StG entfallen sind.

3. [X.]a das [X.] von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. [X.]ie Sache ist spruchreif. [X.]ie Änderungsbescheide vom 5. [X.]ezember 2006 und vom 28. Juli 2011 sowie die [X.]inspruchsentscheidung vom 15. Mai 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten. [X.]as [X.]A hatte mit Bescheid vom 17. Mai 2004 die Grunderwerbsteuer bezüglich der Übertragung der [X.] von [X.], [X.] und [X.] auf die [X.] zutreffend auf 0 € festgesetzt. [X.]ie Voraussetzungen für eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 17. Mai 2004 lagen daher nicht vor.

4. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.