Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.01.2022, Az. II R 16/20

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erwarb von der [X.] (Verkäuferin) aufgrund notariell beurkundeten Kaufvertrages vom 23.12.2015 Grundstücke.

Alleinige Kommanditistin der Klägerin war die [X.] ([X.]). Persönlich haftende Gesellschafterin der [X.] ohne Beteiligung am Vermögen war die Verkäuferin, alleinige Kommanditistin die [X.] als Treuhänderin für die Verkäuferin (Treuhandvertrag vom 19.10.1978).

Mit Bescheid vom 13.01.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, für den Erwerb sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes ([X.]) die Grunderwerbsteuer nicht zu erheben, da die Kommanditbeteiligung an der --als Personengesellschaft "transparenten"-- [X.] der Verkäuferin als Treugeberin auch im Rahmen des § 6 [X.] zuzurechnen und damit die Verkäuferin mittelbar zu 100 % am Vermögen der Klägerin beteiligt sei.

Das [X.] wies den Einspruch am 15.08.2018 als unbegründet zurück. § 6 [X.] setze eine unmittelbare Beteiligung voraus. Zudem sei ein Treugeber nicht am Vermögen der [X.] beteiligt, sondern habe allenfalls gegen den Treuhänder schuldrechtliche Ansprüche.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) ging davon aus, die mittelbar an der Klägerin beteiligte Treuhänderin -[X.]- könne als Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 6 [X.] nicht als transparent angesehen werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2020, 1859 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] sei zu Unrecht versagt worden. Anteile einer Personengesellschaft seien auch für die Befreiungsregelungen der §§ 5 und 6 [X.] dem Treugeber zuzurechnen. Die frühere rein zivilrechtliche Betrachtungsweise der Rechtsprechung müsse angesichts der Abs. 2a, 3 und 3a des § 1 [X.] aufgrund der Einheit des [X.] auch im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] dem Transparenzprinzip weichen, und zwar unabhängig davon, dass Kapitalgesellschaften für Zwecke der [X.] als intransparent zu behandeln seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass durch den Erwerb der Grundstücke am 23.12.2015 der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] nicht erfüllt sind.

1. Beim Übergang eines Grundstücks von einer [X.] auf eine andere [X.] wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden [X.] ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden [X.] entsprechen (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 05.06.2019 - II B 21/18, [X.], 1253, Rz 8).

a) Als "Anteil am Vermögen der [X.]" i.S. der §§ 5 und 6 [X.] ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am [X.]svermögen anzusehen (allgemeine Auffassung, vgl. grundlegend [X.]-Urteile vom 31.05.1972 - II R 9/66, [X.], 360, [X.] 1972, 833, hier insbesondere der erste Leitsatz, und vom 05.02.2020 - II R 9/17, [X.], 511, [X.] 2020, 658, Rz 24 ff.).

Soweit der [X.] auch nach dem Wandel der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR und der Beteiligung eines Gesamthänders über die [X.]sgemeinschaft an deren Vermögen (z.B. [X.]-Urteile vom 29.01.2001 - II ZR 331/00, [X.]Z 146, 341, und vom [X.] - II ZR 218/05, Betriebs-Berater --BB-- 2006, 2490, unter I.2.; [X.]-Beschlüsse vom 04.12.2008 - V ZB 74/08, [X.]Z 179, 102, unter [X.], und vom 20.05.2016 - V ZB 142/15, BB 2016, 2637, Rz 11) in Zusammenhang mit §§ 5 und 6 [X.] begrifflich noch an die "dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen" angeknüpft hat (z.B. [X.]-Urteile vom 29.02.2012 - II R 57/09, [X.]E 237, 244, [X.] 2012, 917, Rz 22, und vom 17.12.2014 - II R 24/13, [X.]E 248, 246, [X.] 2015, 504, Rz 21), hält er hieran nicht mehr fest.

b) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die Personengesellschaft seit jeher als selbständigen Rechtsträger an (vgl. [X.] in [X.], 20. Aufl. 2021, [X.] § 1 Rz 16). Die grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in §§ 5 und 6 [X.] erkennen dementsprechend grundsätzlich an, dass bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesamthändern auf eine [X.]sgemeinschaft ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung der Steuer ab, soweit der Gesamthänder als Veräußerer zunächst Eigentümer des Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das Vermögen der [X.] beteiligt ist (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 511, [X.] 2020, 658, Rz 26). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz [X.] in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt ([X.]-Urteile vom 04.04.2001 - II R 57/98, [X.]E 194, 458, [X.] 2001, 587, unter [X.], und in [X.]E 237, 244, [X.] 2012, 917, Rz 22).

c) Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Beteiligung am Vermögen der [X.] durch die Beteiligung einer anderen [X.] an der ersteren ([X.]) vermittelt wird ([X.]-Urteil vom 24.09.1985 - II R 65/83, [X.]E 144, 473, [X.] 1985, 714, unter 1.). Bei doppelstöckigen [X.]sgemeinschaften ist daher nicht die [X.] als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der [X.] beteiligten Gesamthänder geboten ([X.]-Urteile vom 03.06.2014 - II R 1/13, [X.]E 245, 386, [X.] 2014, 855, Rz 15; in [X.]E 248, 246, [X.] 2015, 504, Rz 15, und vom 17.12.2014 - II R 2/13, [X.]E 248, 238, [X.] 2015, 557, Rz 20, jeweils m.w.N.).

d) [X.] allein reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen von §§ 5, 6 [X.] eine Beteiligung am Vermögen einer [X.] --sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine weitere [X.]-- zuzurechnen.

aa) Zu § 5 Abs. 2 [X.] hat der [X.] bereits entschieden, dass einem Veräußerer, der gleichzeitig Treugeber eines Gesellschafters der erwerbenden [X.] ist, die Beteiligung des Treuhänders nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ([X.]) zugerechnet werden kann (vgl. [X.]-Urteil vom 23.10.1974 - II R 87/73, [X.]E 114, 124, [X.] 1975, 152, zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, [X.], 925). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist --für das Grunderwerbsteuerrecht allein maßgebend-- zivilrechtlich am Vermögen der [X.] beteiligt. § 39 Abs. 2 [X.] mit seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise gilt in diesen Fällen nicht (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 14.12.1988 - II B 134/88, [X.]/NV 1990, 59, unter [X.], und vom 08.08.2000 - II B 134/99, [X.]/NV 2001, 66, unter 1.).

bb) Dieselben Grundsätze sind bei Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] zugrunde zu legen.

(1) Die Notwendigkeit einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] ist bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] --anders als im Bereich des § 1 Abs. 2a [X.] ([X.]-Urteil in [X.]E 237, 244, [X.] 2012, 917, Rz 21, [X.] nicht gegeben. Die Erwägungen, die der [X.] bei den Erwerbstatbeständen des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 [X.] zur Bestimmung einer zivilrechtlich nicht vorgesehenen mittelbaren Gesellschafterstellung bzw. eines mittelbaren Anteilserwerbs angestellt hat (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 04.03.2020 - II R 2/17, [X.]E 270, 240, [X.] 2020, 511, Rz 15, und vom 27.05.2020 - II R 45/17, [X.]E 270, 247, [X.] 2021, 315, Rz 14; [X.]-Beschluss vom 22.01.2019 - II B 98/17, [X.], 412, Rz 13, jeweils m.w.N.), stellen sich bei der Bestimmung der Beteiligung an einer [X.] nicht und können daher nicht auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] übertragen werden. Dasselbe gilt für die zu § 1 Abs. 3a [X.] für [X.] nach dem 06.06.2013 (§ 23 Abs. 11 [X.]) ggf. zu entwickelnden Rechtsgrundsätze zur unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Beteiligung.

(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten [X.]-Urteil vom 16.01.1991 - II R 78/88 ([X.]E 163, 249, [X.] 1991, 376). Diese Entscheidung betrifft kein Treuhandverhältnis und kann daher die diesbezügliche höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]/NV 1990, 59, unter [X.], und in [X.]/NV 2001, 66, unter 1.) nicht in Frage stellen.

2. Nach den oben dargestellten Grundsätzen hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] auf den Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht vorlagen.

Die Verkäuferin war zwar persönlich haftende Gesellschafterin der [X.]. Als solche war sie aber nicht am [X.]svermögen der [X.] beteiligt.

Soweit die Verkäuferin Treugeberin für die Kommanditistin der [X.] --die [X.] war, vermag diese Stellung wegen Fehlens einer zivilrechtlichen Beteiligung der Treugeberin an der Verkäuferin die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 [X.] ebenfalls nicht zu tragen.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.