Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.05.2021, Az. V R 11/18

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Umsätze des [[X.].] und Revisionsklägers (Kläger) aus seinem Tierhaltungsbetrieb in den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) nach Durchschnittssätzen (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung --UStG--) zu versteuern sind.

Der Kläger ist [[X.].]. Unter der Anschrift [[X.].] 5 in [X.] bewirtschaftete er zunächst eine von seinen Eltern gepachtete Schweinemast, die ihm im März 2008 zu Eigentum übertragen wurde. Mit [X.] pachtete der Kläger außerdem die daneben liegende Hofstelle unter der Anschrift [[X.].] 6 mit einem weiteren Schweinemaststall mit ca. 900 Mastplätzen und der zugehörigen landwirtschaftlichen Nutzfläche. Ferner betrieb der Kläger eine Fotovoltaikanlage und lieferte entgeltlich Strom an den örtlichen Energieversorger.

Im Rahmen einer vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N beim Kläger durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer die Erzeugung von Vieheinheiten ([X.]) durch den Kläger wie folgt fest:

Der Prüfer behandelte die bisher getrennt geführten Betriebe als einheitlichen Betrieb und setzte für die Abgrenzung landwirtschaftlicher zu gewerblichen Einkünften folgende Werte an:

Aufgrund der [X.] der Hofstelle [[X.].] 6 liege ein sofortiger Strukturwandel von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem Gewerbebetrieb vor. Die Umsätze eines gewerblichen Schweinemastbetriebs unterlägen der Regelbesteuerung und nicht der [X.] nach § 24 UStG.

Der Kläger erklärte für die Streitjahre nur Umsätze und Vorsteuerbeträge aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage. Die Umsätze aus dem Betrieb der Schweinemast erklärte er nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte dem nicht, machte sich die Feststellungen des Prüfers zu eigen und setzte die Umsatzsteuer 2007 bis 2009 in den [X.] vom 09.09.2013 entsprechend fest, wobei es sämtliche Umsätze aus dem Betrieb der Schweinemast beider Hofstellen der Regelbesteuerung unterwarf.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage nach erfolglosem Einspruch durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 788 veröffentlichte Urteil ab. Das [X.] habe die Umsätze des [[X.].] aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben [[X.].] 5 und [[X.].] 6 zu Recht der Regelbesteuerung und nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG unterworfen.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Das [X.] habe verkannt, dass nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG für die Anwendbarkeit auf den "Betrieb" abzustellen sei. Der [X.]-Umrechnungsschlüssel in § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 51 des Bewertungsgesetzes ([X.]) sei über § 24 UStG nicht nur für die Einkommen- und Gewerbesteuer, sondern auch für die Umsatzsteuer verbindlich. Das sei auch unionsrechtskonform, weil nach Art. 295 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) für die Abgrenzung zwischen einem gewerblichen und einem landwirtschaftlichen Betrieb die Einhaltung des jeweiligen nationalen [X.]-Umrechnungsschlüssels maßgeblich sei. Zu diesen --unionsrechtlich zulässigen-- nationalen Regelungen gehöre in der [X.] ([X.]) die Koppelung der [X.]-Degression nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 51 Abs. 1a [X.] an den "Betrieb". Dass der Unternehmer ungeachtet des Grundsatzes der Einheitlichkeit des Unternehmens mehrere Betriebe haben könne, folge allein schon aus § 24 Abs. 3 UStG, der das Nebeneinander land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Betriebe unter dem Dach eines Unternehmens ausdrücklich vorsehe.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des [X.] und die Einspruchsentscheidung des [X.] vom 08.10.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer
2007 auf … €,
2008 auf ./. … €,
2009 auf … €
festzusetzen.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Gründe des [X.]-Urteils.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass die Umsätze des [X.] aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 UStG), sondern der Regelbesteuerung nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.

1. Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und 2 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 27.09.2018 - V R 28/17, [X.], 67, [X.], 383; vom 08.02.2018 - V R 55/16, [X.], 181, [X.] 2021, 538, Rz 20).

2. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a [X.] zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. § 51 Abs. 1a [X.] legt fest, welche Tierbestände --bezogen auf die genutzte landwirtschaftliche Fläche-- in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in [X.] umzurechnen. Übersteigt die Anzahl der [X.] nachhaltig die in § 51 Abs. 1a [X.] bezeichnete Grenze, so gehören nur die Zweige des [X.] zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren [X.] zusammen diese Grenze nicht überschreiten (§ 51 Abs. 2 Satz 1 [X.]).

3. Diese Regelung beruht auf Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung des Kapitels 1 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den [X.] bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach Kapitel 2 (Gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger) anwenden. "Landwirtschaftlicher Erzeuger" in diesem Sinn ist gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs ausübt. Ein "land-, forst- oder fischwirtschaftlicher Betrieb" ist ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten im Rahmen der in [X.]. VII genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt (Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL). "Landwirtschaftliche Erzeugnisse" sind die Gegenstände, die im Rahmen der in [X.]. VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden (Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL). Als Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL nennt [X.]. VII Nr. 2 "Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung" (Buchst. a "Viehzucht und -haltung"). Die Bindung des Begriffs Landwirtschaft im Bereich der Tierzucht und Tierhaltung durch § 24 UStG i.V.m. § 51 [X.] an die eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen, mit der Maßgabe, dass diese die Futtergrundlage für das gehaltene Vieh bereithalten können müssen, entspricht daher dem Unionsrecht.

4. Danach werden die Umsätze des [X.] aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben nicht von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG umfasst, weil mehrere landwirtschaftliche Betriebe eines Unternehmers bei der Ermittlung der [X.]-Obergrenze zusammenzufassen sind und der Viehbestand des [X.] in diesem Fall die [X.]-Obergrenze überschreitet.

a) Zutreffend hat das [X.] entschieden, dass die in § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. §§ 51, 51a [X.] getroffene Regelung insoweit im Einklang mit dem Unionsrecht steht, als sie die Tierzucht und Tierhaltung nur in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung begünstigt (so auch [X.] in [X.]/Söhn/[X.], § 24 UStG Rz 142). Ebenfalls unionsrechtskonform ist die in § 51 Abs. 1a [X.] vorgesehene degressive Festsetzung von [X.] im Verhältnis zur Ackerfläche, weil das Unionsrecht für die Ermittlung einer [X.]-Obergrenze, insbesondere für die Frage, ob diese linear oder, wie in § 51 [X.], degressiv zu ermitteln ist, keine Vorgaben macht.

b) Das Gebot, bei der Ermittlung der [X.]-Obergrenze alle Betriebe eines Landwirtes zusammenzufassen, folgt nach nationalem Umsatzsteuerrecht bereits aus der Regelung in § 24 Abs. 3 UStG, die anordnet, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln ist, wenn der Unternehmer auch andere Umsätze ausführt. Diese Regelung dient nach der Rechtsprechung des Senats gerade nicht dazu, einzelne landwirtschaftliche Betriebe gegeneinander abzugrenzen, sondern sie soll die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Betriebe gegenüber gewerblichen und anderen Betrieben ermöglichen ([X.]-Urteil vom 23.04.1998 - V R 64/96, [X.], 321, [X.] 1998, 494). § 24 Abs. 3 UStG wäre zudem überflüssig, wenn jeder land- und forstwirtschaftliche Betrieb ohnehin gesondert zu betrachten wäre.

Außerdem folgt aus § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, dass mit den "im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen" alle Umsätze gemeint sind, die ein Unternehmer aus der Landwirtschaft erzielt, unabhängig davon, wie viele [X.] er ertragsteuerrechtlich hat ([X.]-Urteil in [X.], 321, [X.] 1998, 494). Es wäre widersprüchlich, innerhalb derselben Regelung für die Option zur Regelbesteuerung auf alle landwirtschaftlichen Umsätze, also auf die Umsätze aller landwirtschaftlichen Betriebe abzustellen, für Zwecke der [X.]-Obergrenze aber die einzelnen Betriebe als Maßstab heranzuziehen.

c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch das in ständiger Rechtsprechung des [X.] anerkannte Gebot einer an Art. 295 ff. MwStSystRL orientierten richtlinienkonformen Auslegung von § 24 UStG (z.B. [X.]-Urteile in [X.], 181, [X.] 2021, 538, Rz 20; vom 21.01.2015 - XI R 13/13, [X.]E 248, 462, [X.] 2015, 730, Rz 17; vom 24.01.2013 - V R 34/11, [X.]E 239, 552, [X.] 2013, 460, Rz 22). Das gilt auch für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft.

aa) Dabei sind die Sonderregelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --[X.]-- [X.] vom 08.03.2012 - [X.]/10, [X.]:[X.]:2012:129, Rz 49; ebenso zu Art. 25 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern [X.] vom 15.07.2004 - [X.]-321/02, [X.]:[X.], Rz 27; [X.] vom 26.05.2005 - [X.]/04, [X.]:[X.], Rz 27; [X.]-Urteil in [X.]E 239, 552, [X.] 2013, 460, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen ([X.], [X.]:[X.], Rz 2; [X.], [X.]:[X.], Rz 28).

bb) Das verdeutlicht, dass es für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf die Verhältnisse des Landwirtes, nicht aber auf die seiner einzelnen landwirtschaftlichen Betriebe ankommt. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch den 50. Erwägungsgrund der MwStSystRL. Danach sollen die Mitgliedstaaten in Bezug auf Landwirte die Möglichkeit haben, eine Sonderregelung anzuwenden, die zugunsten der Landwirte, die nicht unter die normale Regelung fallen, einen Pauschalausgleich für die Vorsteuerbelastung enthält. Auch der 50. Erwägungsgrund spricht dafür, für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf den Landwirt, also den Unternehmer, nicht aber auf einzelne Betriebe (Unternehmensteile) des Landwirtes abzustellen.

d) Zudem gebietet die Zielsetzung sowohl der Art. 295 ff. MwStSystRL als auch des § 24 UStG, die im hier interessierenden Zusammenhang in der Begünstigung landwirtschaftlich geprägter [X.] besteht, eine Zusammenrechnung aller Betriebe eines Landwirtes. Denn andernfalls wäre es industriellen Großbetrieben möglich, durch eine Aufteilung ihres Unternehmens in eine Vielzahl von Betrieben unterhalb der [X.]-Obergrenze, die landwirtschaftliche Sonderregelung zu nutzen. Wie sich aus der Klage der [X.] vom 04.02.2020 (Amtsblatt der [X.] 2020, Nr. [X.] 87, 18-19; [X.]. des [X.]: [X.]-57/20), die zur Aufnahme einer --in den Streitjahren noch nicht anwendbaren (vgl. § 27 Abs. 32 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2020 vom [X.], [X.], 3096, [X.], [X.] für das Unternehmen von 600.000 € in § 24 Abs. 1 UStG durch Art. 11 Nr. 6 JStG 2020 geführt hat, ergibt, sollen industrielle Großbetriebe aber gerade nicht von der landwirtschaftlichen Sonderregelung profitieren können.

e) Zutreffend hat das [X.] schließlich entschieden, dass allein die ertragsteuerrechtliche Behandlung, nach der hier zwei landwirtschaftliche Betriebe vorliegen, nicht maßgeblich ist ([X.]-Urteile vom 10.09.2014 - XI R 33/13, [X.]E 247, 360, [X.] 2015, 720, Rz 34; vom 13.08.2008 - XI R 8/08, [X.]E 221, 569, [X.] 2009, 216, unter II.3.; vom 13.01.2011 - V R 65/09, [X.]E 233, 72, [X.] 2011, 465, Rz 19; vom 31.05.2007 - V R 5/05, [X.]E 217, 290, [X.] 2011, 289). Die frühere Rechtsprechung des [X.], der zufolge bei Zweifeln, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, nach den für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer maßgebenden Grundsätzen zu entscheiden war ([X.]-Urteile vom 09.05.1996 - V R 118/92, [X.]E 181, 184, [X.] 1996, 550; vom 12.01.1989 - V R 129/84, [X.]E 156, 281, [X.] 1989, 432, m.w.N.; vom 21.02.1980 - V R 113/73, [X.]E 131, 104, [X.] 1980, 613; vom 29.03.1990 - V R 34/89, [X.]/NV 1992, 845; [X.]-Beschluss vom 15.10.1993 - V B 72/93, [X.]/NV 1994, 666) ist insoweit überholt, wie der [X.] bereits entschieden hat (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 247, 360, [X.] 2015, 720, Rz 34).

f) Ob sich die Zusammenrechnung aller Betriebe eines Unternehmers nach nationalem Recht auch aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit, wonach das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG), ergibt, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

5. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.