Bundesfinanzhof, EuGH-Vorlage vom 07.05.2020, Az. V R 40/19

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

a) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,

b) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend --und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle-- zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für Mehrwertsteuerzwecke zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der EuGH-Rechtsprechung zu den unternehmensfremden Zwecken i.S. von Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (EuGH-Urteil VNLTO, EU:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

a) der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen i.S. von Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG erbringt und

b) der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtiger gilt,

die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen ist?

I. Dem [X.] werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist die in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern für die Mitgliedstaaten vorgesehene Ermächtigung, in ihrem Gebiet ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, in der Weise auszuüben,

a) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen erfolgt, die Steuerpflichtige für alle Umsätze dieser Personen ist oder in der Weise,

b) dass die Behandlung als ein Steuerpflichtiger zwingend   und damit auch unter Inkaufnahme erheblicher Steuerausfälle   zu einer von den eng miteinander verbundenen Personen getrennten Mehrwertsteuergruppe führen muss, bei der es sich um eine eigens für [X.] zu schaffende fiktive Einrichtung handelt?

2. Falls zur ersten Frage die Antwort a) zutreffend ist: Folgt aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] zu den unternehmensfremden Zwecken im Sinne von Art. 6 Abs. 2 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Urteil des Gerichtshofs der [X.] [X.] vom 12.02.2009 - [X.]/07, [X.]:C:2009:88), dass bei einem Steuerpflichtigen,

a) der zum einen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und dabei entgeltliche Leistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern erbringt und

b) der zum anderen zugleich eine Tätigkeit ausübt, die ihm im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegt (Hoheitstätigkeit), für die er nach Art. 4 Abs. 5 der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern nicht als Steuerpflichtiger gilt, die Erbringung einer unentgeltlichen Dienstleistung aus dem Bereich seiner wirtschaftlichen Tätigkeit für den Bereich seiner Hoheitstätigkeit keine Besteuerung nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der [X.]/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vorzunehmen ist?

[X.] Das Verfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] ausgesetzt.

I.

II.

"Vorbehaltlich der Konsultation nach Artikel 29 steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln."

"Eine Organgesellschaft haftet für solche Steuern des [X.], für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist. …"

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ordnet zur Umsetzung von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] an, dass eine juristische Person ("Organgesellschaft"), die aufgrund finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Beziehungen in das Unternehmen einer anderen Person ("Organträger") eingegliedert ist, ihre wirtschaftliche Tätigkeit nicht selbständig ausübt. Die Organgesellschaft, die bei eigenständiger Betrachtung Steuerpflichtiger wäre, wird aufgrund dieser Beziehungen im Ergebnis wie ein Arbeitnehmer des [X.] behandelt. Dies wirkt sich sowohl bei Umsätzen gegenüber [X.] als auch bei Umsätzen zwischen der Organgesellschaft und dem Organträger als eng miteinander verbundene Personen aus.

Im Streitfall ist die Klägerin die Organträgerin und die [X.] die Organgesellschaft, wie sich aus der vom [X.] erteilten Auskunft ergibt, die für den Streitfall verbindlich ist und was von keinem der Beteiligten in Abrede gestellt wird.

In Bezug auf Umsätze, die die Organgesellschaft gegenüber [X.] ausführt, wird die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger dadurch gewährleistet, dass nicht die Organgesellschaft, sondern der Organträger der Steuerpflichtige ist, der diese Umsätze als Steuerschuldner zu versteuern hat.

Danach ist die Klägerin nicht nur für die von ihr selbst ausgeführten Umsätze Steuerpflichtige, sondern ebenso für die von der [X.] gegenüber [X.] ausgeführten Umsätze.

Umsätze zwischen Organgesellschaften und Organträger gelten nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] als innerhalb eines Steuerpflichtigen erbracht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Diese sogenannten [X.] unterliegen nicht dem Anwendungsbereich der Steuer.

Im Streitfall handelt es sich bei den von der [X.] an die Klägerin ausgeführten Reinigungsleistungen um derartige [X.].

Der Senat hatte keine Zweifel, dass die erste Frage in der hier vorliegenden Rechtssache entsprechend der Alternative a) zu beantworten ist, da sich hieraus die von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] geforderte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ergibt. Dies entspricht der jahrzehntelangen Rechtsprechung des Senats (vergleiche --vgl.-- zum Beispiel --z.[X.] Urteile des [X.] --[X.]-- vom 22.06.1967 - V R 89/66, Sammlung der Entscheidungen des [X.] --[X.]E-- 89, 402; vom 02.12.2015 - V R 15/14, [X.], 158, [X.]steuerblatt --BStBl-- II 2017, 553).

Trotzdem ist dem Senat eine eigene Entscheidung zur ersten Rechtsfrage in der hier vorliegenden Rechtssache verwehrt. Denn der [X.]. Senat des [X.] sieht es insbesondere im Hinblick auf das [X.]-Urteil [X.] ([X.]) vom 17.09.2014 - [X.]/13 ([X.]:[X.], Rz 28) zu einer "Mehrwertsteuergruppe" als klärungsbedürftig an, ob die Bestimmungen der Richtlinie "es einem Mitgliedstaat gestatten, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des [X.]) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen" (vgl. [X.]-Beschluss vom 11.12.2019 - [X.] R 16/18, [X.]E 268, 240, [X.] --[X.]-- 2020, 338, erste Vorlagefrage; Aktenzeichen des [X.]: [X.]/20, Rechtssache [X.], betreffend die Klage einer GmbH, die geltend macht, Organgesellschaft zu sein). Hierdurch sind Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts entstanden, die eine Beantwortung der ersten Vorlagefrage im hier vorliegenden Rechtsstreit durch den [X.] erforderlich machen.

Die vom Wortlaut des Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] verlangte Behandlung als ein Steuerpflichtiger ist mit der Zusammenfassung bei einer der eng miteinander verbundenen Personen verwirklicht. Hierfür spricht auch der mit dieser Bestimmung verfolgte Zweck der Verwaltungsvereinfachung, wie er sich aus der [X.]-Rechtsprechung ergibt ([X.]-Urteil [X.]/[X.] vom 25.04.2013 - [X.]/10, [X.]:[X.], Rz 37). Das nationale Recht vereinfacht die Anwendung des Mehrwertsteuerrechts, indem es in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG die Behandlung der mehreren Personen als ein Steuerpflichtiger regelt und damit die Besteuerung bei einer dieser Personen konzentriert, die ohnehin Steuerpflichtige ist. Demgegenüber vermag der Senat in einer --sich jedenfalls aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] nicht ergebenden-- Verpflichtung zur Schaffung einer eigenständigen Mehrwertsteuergruppe i.S. einer "fiktiven Einrichtung" ([X.]-Beschluss in [X.] 2020, 338, Rz 58), bei der dann "alle Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe die Steuer gemeinsam, das heißt als Gesamtschuldner, schulden" ([X.]-Beschluss in [X.] 2020, 338, Rz 56) und für die "zivilrechtlich" eine entsprechende "Gesellschaftsform" ([X.]-Beschluss in [X.] 2020, 338, Rz 57) mit einer Aufteilungsregelung für die gemeinsame Steuerschuld im Verhältnis zwischen den eng miteinander verbundenen Personen vorgesehen sein müsste, keine Verwaltungsvereinfachung zu erblicken.

Für die Auffassung, dass die Richtlinie es einem Mitgliedstaat nicht gestattet, anstelle der Mehrwertsteuergruppe (des [X.]) ein Mitglied der Mehrwertsteuergruppe (den Organträger) zum Steuerpflichtigen zu bestimmen, sprechen aus Sicht des Senats auch nicht die [X.]-Urteile [X.] ([X.]) ([X.]:[X.], Rz 28 f., 35 und 37); [X.]/[X.] vom 09.04.2013 - [X.]/11 ([X.]:[X.], Rz 40 und 48) und [X.] und [X.] vom 22.05.2008 - [X.]/07 ([X.]:C:2008:301, Rz 19) - vgl. hierzu [X.]-Beschluss in [X.] 2020, 338, Rz 50 und 54.

Insbesondere ging es im [X.]-Urteil [X.] ([X.]) ([X.]:[X.]) lediglich um die Zusammenfassung einer festen Niederlassung, die eine in einem Drittstaat ansässige Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat unterhält, mit einer im selben Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft dieser Muttergesellschaft. Aussagen zur Verpflichtung eines Mitgliedstaats, bei Ausübung der Ermächtigung in Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] eine neben den eng miteinander verbundenen Personen bestehende Mehrwertsteuergruppe und nicht eine der miteinander verbundenen Personen als Steuerpflichtigen anzusehen, um zur Behandlung als ein Steuerpflichtiger zu gelangen, sind diesem [X.]-Urteil aus Sicht des Senats nicht zu entnehmen.

Im Übrigen steht die Behandlung der eng miteinander verbundenen Personen als ein Steuerpflichtiger bei einer dieser Personen einer Mitverantwortlichkeit der anderen Personen nicht entgegen (vgl. hierzu [X.]-Beschluss in [X.] 2020, 338, Rz 56). So ordnet das nationale Recht in Bezug auf die Eigenschaft des [X.] als Steuerpflichtiger und die sich hieraus ergebende Steuerschuld des [X.] eine Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz [X.] an. Aus Sicht des Senats ist es unerheblich, dass diese Haftung nachgeordnet (subsidiär) gegenüber der Steuerschuld des [X.] als Steuerpflichtigen besteht.

Wäre an der bisherigen Rechtsprechung des Senats festzuhalten (siehe [X.]), käme es auf die Beurteilung der zweiten Vorlagefrage an.

Besteht keine Organschaft zwischen der Klägerin als Organträgerin und der [X.] als Organgesellschaft, erübrigt sich im Streitfall die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 [X.]. b der [X.]/[X.] von vornherein. Mangels Organschaft wäre die [X.] als eigenständige Steuerpflichtige anzusehen, die an die Klägerin Leistungen erbracht hat, die dann dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen und für die die [X.] Steuerpflichtige wäre. Für die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 [X.]. b der [X.]/[X.] fehlt es dann an der dort vorausgesetzten "unentgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen", hier durch die Klägerin, da die Reinigungsleistungen mangels Organschaft nicht mehr als von ihr selbst erbracht anzusehen sind, da es sich dann um Leistungen eines anderen Steuerpflichtigen, der [X.], handeln würde. Die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe sieht das nationale Recht für das Streitjahr und im Übrigen bis heute nicht vor. Eine derartige Mehrwertsteuergruppe mit einer Haftung der eng miteinander verbundenen Personen als Gesamtschuldner kann auch nicht im Wege der Auslegung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der ausschließlich eine Verantwortlichkeit des [X.] als Steuerpflichtiger und Steuerschuldner anordnet, Eingang in das nationale Recht finden. Die Klagestattgabe durch das [X.] erweist sich dann bereits aus diesem Grund als zutreffend.

Die Antwort auf die erste Frage ist über den Streitfall hinaus von großer Bedeutung für das Steueraufkommen in der [X.] ([X.]): Die Gesamtheit der Organträger i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG leisten Steuerzahlungen in einem Umfang von 10 % des gesamten Steueraufkommens aus der Umsatzsteuer in [X.] ([X.] 2020, 354). Dieses belief sich nach dem letzten hierzu vorliegenden Bericht des [X.] vom 31.01.2019 über die Steuereinnahmen des [X.] und der Länder im Haushaltsjahr 2018 auf 234,8 Milliarden €. Ist die erste Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, hat dies dementsprechend erhebliche fiskalische Auswirkungen.

Ist die erste Rechtsfrage entsprechend der Alternative b) zu beantworten, können sich Organträger gegen die sie nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG treffende Steuerschuld auf die [X.] dieser Vorschrift berufen. Danach haben sie zumindest die Umsätze der Organgesellschaften nicht mehr zu versteuern. Gegen eine hilfsweise Besteuerung ihrer eigenen Umsätze könnten sie gleichfalls geltend machen, dass auch diese aufgrund der fehlerhaften Ausübung der Ermächtigung nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] bei der Mehrwertsteuergruppe und gegebenenfalls deren Mitgliedern zu erfassen seien. Auch insoweit ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, der eine ausschließliche Steuerschuld des [X.] anordnet, unter Beachtung der [X.] nicht in der Weise auslegbar, dass an die Stelle des [X.] eine Mehrwertsteuergruppe tritt, für die Organträger und Organgesellschaft gleichermaßen als Gesamtschuldner haften. Dies käme einer Auslegung contra legem gleich (s. oben II.2.d aa (2)).

Bei einer Beantwortung der ersten Vorlagefrage entsprechend der Alternative b) könnte die Steuer nicht bei einer Mehrwertsteuergruppe erhoben werden, da der nationale Gesetzgeber keine Regelungen hierzu erlassen hat und eine unmittelbare Anwendung des Unionsrechts zu Lasten eines "fiktiven" und damit ohne gesetzliche Vorgabe auch nicht existierenden Gebildes nicht möglich ist. Daher käme auch keine Haftung der Gruppenmitglieder als Gesamtschuldner in Betracht.

Schließlich scheidet auch eine Besteuerung bei der Organgesellschaft aus, da diese auf einer Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen kann. Hieran ändert sich aus Sicht des Senats auch nichts durch die Haftung der Organgesellschaft nach § 73 Satz [X.], da dort nur eine Haftung als Organgesellschaft, nicht aber als Mitglied einer Mehrwertsteuergruppe angeordnet wird.

Zu den so entstehenden Steuerausfällen käme es auch unter der Geltung der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), da deren Art. 11 im Wesentlichen dem Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der [X.]/[X.] entspricht.

Der Senat versteht die Rechtsprechung des [X.] dahingehend, dass es sich bei der Tätigkeit des Steuerpflichtigen in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger um die in Art. 4 Abs. 1 der [X.]/[X.] bezeichnete wirtschaftliche Tätigkeit handelt. Diese Tätigkeit zeichnet sich dadurch aus, dass der Steuerpflichtige Lieferungen und Dienstleistungen gegen Entgelt [X.]. 2 Nr. 1 der [X.]/[X.] erbringt oder zu erbringen beabsichtigt ([X.]-Urteil [X.] vom 12.05.2016 - C-520/14, [X.]:C:2016:334, Rz 21).

Neben seiner wirtschaftlichen Tätigkeit kann der Steuerpflichtige auch anderweitige Handlungen vornehmen. Ist der Steuerpflichtige als Einzelunternehmer eine natürliche Person, ist seine wirtschaftliche Tätigkeit von seiner privaten Lebensführung abzugrenzen.

Bezieht die natürliche Person als Steuerpflichtiger Lieferungen oder Dienstleistungen für seine private Lebensführung, ist sie nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 17 der [X.]/[X.] berechtigt.

Erwirbt dieser Steuerpflichtige einen Gegenstand gemischt sowohl für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für seine private Lebensführung, billigt der [X.] ihm im Rahmen einer Zuordnungsentscheidung den vollen Vorsteuerabzug zu, da die anteilige Privatverwendung durch die Anwendung von Art. 6 Abs. 2 [X.]. a der [X.]/[X.] zu einem besteuerten Umsatz für Zwecke des Vorsteuerabzugs führt. Der [X.] hat seine Rechtsprechung gegen Kritik verteidigt ([X.]-Urteil Puffer vom [X.] - [X.]/07, [X.]:[X.]). Der [X.] hat diese den vollen Vorsteuerabzug bejahende Rechtsprechung durch die Schaffung von Art. 168a MwStSystRL korrigiert und den vollen Vorsteuerabzug entgegen dieser Rechtsprechung ausgeschlossen.

Lediglich [X.]. a stellt schließlich mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug in Bezug auf den verwendeten Gegenstand zudem auf eine weitere Voraussetzung ab. Eine derartige Anknüpfung an den Vorsteuerabzug besteht bei [X.]. b nicht.

Der [X.] hat im Urteil [X.] ([X.]:C:2009:88) für Recht erkannt, dass Art. 6 Abs. 2 [X.]. a und Art. 17 Abs. 2 der [X.]/[X.] auf die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen nicht anwendbar sind, die dem Unternehmen für die Zwecke anderer als der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen zugeordnet sind, so dass die Mehrwertsteuer, die aufgrund des Bezugs dieser für solche Umsätze verwendeten Gegenstände und Dienstleistungen geschuldet wird, nicht abziehbar ist. Der [X.] hat dies letztlich damit begründet, dass die Verwendung für "nichtwirtschaftliche Tätigkeiten" nicht als Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. dieser Bestimmung anzusehen ist (s. oben [X.] (2)).

Zudem hat der [X.] dies in seinem Urteil [X.] vom 15.09.2016 - [X.]/15 ([X.]:C:2016:687, Rz 31 ff.) in Bezug auf die hoheitliche Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bestätigt.

Die Klägerin ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts und damit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts [X.]. 4 Abs. 5 der [X.]/[X.]. Sie übt einerseits wirtschaftliche Tätigkeiten [X.]. 4 Abs. 1 der [X.]/[X.] aus und ist insoweit Steuerpflichtige. Sie nimmt andererseits hoheitliche Aufgaben [X.]. 4 Abs. 5 der [X.]/[X.] wahr, ohne dass ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führt. Damit liegt in Bezug auf diese hoheitliche Tätigkeit eine "nichtwirtschaftliche Tätigkeit" vor.

Die Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) in Verbindung mit § 74 [X.]O.