Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.06.2017, Az. IV R 42/13

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine zwischenzeitlich in Liquidation befindliche KG, erwarb und veräußerte im Streitjahr 2008 Anteile an der [X.]. Bei dieser handelte es sich um einen Publikumsfonds, an dem ein Teil der Zeichner mittelbar über eine Treuhand-Kommanditistin und ein anderer Teil unmittelbar als Kommanditisten beteiligt waren. Unternehmensgegenstand war der Bau und Betrieb eines [X.]ontainerschiffs. [X.]ie [X.] betrieb ihr Schiff erstmalig im Jahr 1998 und veräußerte es im Jahr 2012. Mit der Veräußerung trat sie in Liquidation. Nach Beendigung der Liquidation wurde sie im Jahr 2014 im Handelsregister gelöscht.

[X.]er [X.]svertrag (GV) der [X.] in den Fassungen vom 8. November 2007 und 12. Januar 2008 enthielt u.a. folgende Regelungen:

[X.]ie Klägerin erwarb im Streitjahr 2008 [X.] an der [X.] von den Kommanditisten B und [X.], [X.] und [X.] sowie [X.] [X.]ie [X.] waren jeweils gleichartig gestaltet und unterschieden sich lediglich hinsichtlich der Beteiligungshöhe und des [X.]atums der Abtretung. Noch im [X.] veräußerte die Klägerin diese angekauften Anteile an die [X.]. [X.]ie [X.]rwerbe und Veräußerungen stellten sich im [X.]inzelnen wie folgt dar:

1. B und [X.] waren mit [X.] von jeweils 15.000 [X.]M an der [X.] beteiligt. Mit Verträgen vom 9. Januar 2008 veräußerten sie ihre Anteile an die Klägerin zum Preis von jeweils 6.825 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 9. Januar 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag") mit der [X.]inschränkung, dass [X.] dies nach dem [X.]svertrag der [X.] oder dem Treuhandvertrag nicht möglich [X.] die Abtretung zum nächstmöglichen, auf diesen Tag folgenden Termin stattfinden sollte; der schuldrechtliche Stichtag bleibe dabei unberührt (§ 2 der [X.]). [X.]ie Ankaufverträge ([X.]) enthielten sinngemäß folgende weitere Bestimmungen:

Gemäß § 4 [X.] trat der Käufer mit Wirkung zum Übertragungsstichtag in sämtliche Rechte und Pflichten aus der Beteiligung ein.

Nach § 5 Ziff. 3 [X.] gebührten Ausschüttungen und sonstige Ansprüche aus der Beteiligung, die am oder nach dem schuldrechtlichen Stichtag fällig werden, dem Käufer. [X.]er Verkäufer trat diese Ansprüche an den Käufer ab. Wurde die Abtretung erst nach dem schuldrechtlichen Stichtag wirksam, war der Verkäufer verpflichtet, den Käufer über die Ausschüttungen und sonstigen Ansprüche zu informieren und die erhaltenen Ausschüttungen unverzüglich an ihn auszukehren. [X.]er Käufer war insoweit zur Aufrechnung mit dem Kaufpreis berechtigt.

Gemäß § 6 Ziff. 2 [X.] bevollmächtigte der Verkäufer den Käufer unwiderruflich, von der Komplementärin, dem Treuhänder und den Mitgesellschaftern der [X.] Auskünfte über den Verlauf und den aktuellen Stand der Beteiligung des Verkäufers einzuholen, diese über diesen Vertrag zu unterrichten und im Namen des Verkäufers um die zur Übertragung der Beteiligung erforderlichen Maßnahmen zu ersuchen. Ab dem schuldrechtlichen Stichtag umfasste die Vollmacht auch das Recht des Käufers, alle sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die im Hinblick auf [X.]rhaltung und Wertsteigerung der Beteiligung aus Sicht des Käufers sinnvoll seien.

Am 14. Februar 2008 genehmigte die Komplementärin der [X.] die Anteilsübertragungen rückwirkend zum 1. Februar 2008. [X.]ie [X.]intragung in das Handelsregister erfolgte am 21. Oktober 2008.

Bereits mit Vertrag vom 4. Februar 2008 hatte die Klägerin diese [X.] an die [X.] zum Preis von insgesamt 14.725,21 € weiterveräußert. Verkauf und Abtretung wurden dabei mit Wirkung zum 1. Januar 2008 (sog. Stichtag) vereinbart (Ziff. 5 des [X.] --[X.]--). [X.]ie Übertragung der Anteile erfolgte jedoch u.a. unter den folgenden aufschiebenden Bedingungen: Zustimmung durch etwaig nach dem [X.]svertrag der [X.] oder dem Treuhandvertrag Zustimmungsberechtigte, Zahlung des Kaufpreises und [X.]intragung des Käufers als Kommanditist in das Handelsregister. Sofern der [X.]svertrag der [X.] für die Wirksamkeit der Übertragung einen früheren [X.]punkt als die [X.]intragung des Käufers in das Handelsregister bestimmte, sollte dieser [X.]punkt gelten (Ziff. 5 [X.] i.V.m. § 5 der Bedingungen zum [X.]). [X.]ie Bedingungen zum [X.] enthielten zudem die folgenden Regelungen:

[X.]ie Komplementärin der [X.] genehmigte den [X.] 2008. Am 21. Oktober 2008 wurde die [X.] als Kommanditistin der [X.] in das Handelsregister eingetragen.

2. [X.] und ihr 1991 geborener Sohn [X.] waren mit einer Kommanditeinlage bei der [X.] in Höhe von jeweils 12.782,30 € im Handelsregister eingetragen. Mit Verträgen vom 19. Februar 2008 veräußerten sie ihre Beteiligungen an die Klägerin zum Preis von jeweils 12.015,36 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. Februar 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag").

Am 26. März 2008 erhielten [X.] und [X.] von der [X.] eine "Ausschüttung" von jeweils 894,76 €. [X.]iese wurde von der Kaufpreisschuld der Klägerin abgezogen.

Mit Beschluss vom 23. April 2008 genehmigte das Familiengericht die durch [X.] als gesetzliche Vertreterin des [X.] für diesen im [X.] abgegebenen [X.]rklärungen. [X.]ie Komplementärin der [X.] genehmigte die Veräußerungen unter dem 1. Juli 2008 rückwirkend zum 1. Februar 2008 unter dem Vorbehalt, dass der Treuhänder die Auszahlung am 26. März 2008 befreiend an die Verkäufer geleistet hat. Am 1. September 2008 erfolgten die [X.]intragungen ins Handelsregister.

Mit Vertrag vom 5. Mai 2008 veräußerte die Klägerin die [X.] zum Preis von insgesamt 25.564,60 € an die [X.]. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. [X.]ie Komplementärin der [X.] genehmigte den Vertrag am 1. Juli 2008.

3. F wurde am 18. August 2004 mit einer Kommanditeinlage bei der [X.] in Höhe von 15.338,76 € ins Handelsregister eingetragen. Mit [X.] veräußerte er diese Beteiligung an die Klägerin zum Preis von 14.100 €. Verkauf und Abtretung erfolgten mit Wirkung zum 1. März 2008 ("schuldrechtlicher Stichtag").

Am 20. März 2008 genehmigte die Komplementärin der [X.] die Anteilsübertragung ausweislich der durch das [X.] in Bezug genommenen Sitzungsniederschrift über die mündliche Verhandlung rückwirkend zum 1. März 2008. Am 1. Juli 2008 wurde die Klägerin als Kommanditistin der [X.] --als Rechtsnachfolgerin des F-- ins Handelsregister eingetragen.

Mit Vertrag vom 25. März 2008 veräußerte die Klägerin den Kommanditanteil an der [X.] zum Preis von 15.338,76 € an die [X.]. Verkauf und Abtretung wurden mit Wirkung zum 1. März 2008 (sog. Stichtag) vereinbart. [X.]ie Komplementärin der [X.] genehmigte den Vertrag am 10. April 2008.

Aus den vorgenannten Veräußerungen der Anteile an die [X.] erzielte die Klägerin Gewinne in Höhe von insgesamt 3.847,85 €.

Mit der [X.]rklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die [X.]inkommensbesteuerung 2008 erklärte die [X.] einen nach § 5a Abs. 1 des [X.]inkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ([X.]StG) ermittelten Gewinn in Höhe von 31.988,40 €. [X.]avon entfielen 4,85 € auf Grundlage der von [X.] und [X.] erworbenen [X.] auf die Klägerin.

Mit an die Klägerin gerichtetem Bescheid vom 4. Oktober 2010 lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) deren [X.]inbeziehung in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der [X.] für 2008 ab. Zur Begründung führte das [X.] aus, die Klägerin sei im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der [X.] gewesen. Hiergegen legte die Klägerin am 7. Oktober 2010 [X.]inspruch ein.

Unter dem 12. Oktober 2010 erließ das [X.] dann einen Gewinnfeststellungsbescheid gegenüber der [X.], in den es die Klägerin nicht einbezog.

[X.]er [X.]inspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 4. Oktober 2010 blieb erfolglos. Ihrer Klage wurde --nach notwendiger Beiladung der [X.] und nachdem sich auf einen Beschluss über die Begrenzung der notwendigen Beiladung gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) kein [X.]er gemeldet hatte-- mit Urteil des [X.] ([X.]) vom 18. Oktober 2013  6 K 175/11 stattgegeben. [X.]ie Klägerin sei als Mitunternehmerin der [X.] bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2008 zu berücksichtigen.

Mit seiner Revision rügt das [X.] die Verletzung formellen und materiellen Rechts. [X.]s trägt im Wesentlichen vor, dass für den Beginn der [X.]erstellung auf den von den Vertragsparteien gewählten Übertragungsstichtag abzustellen sei; eine gewisse steuerliche Rückwirkung könne aus Vereinfachungsgründen zwar anerkannt werden. Mitunternehmerin der [X.] sei die Klägerin jedoch nicht gewesen, denn sie habe tatsächlich keine Mitunternehmerinitiative entfalten können. [X.]ie anderslautende Würdigung des [X.] verstoße gegen [X.]enkgesetze, da die Ausübung von [X.]errechten vor Genehmigung der [X.] unmöglich gewesen sei. [X.]ie [X.]inschätzung, die Klägerin habe [X.] getragen, sei [X.] zustande gekommen. [X.]as [X.] habe die Teilhabe am laufenden Gewinn damit begründet, dass die "Ausschüttung" der [X.] auf den von der Klägerin zu zahlenden Kaufpreis angerechnet worden sei. [X.]iese Würdigung lasse außer [X.], dass die "Ausschüttung" auch auf den von der [X.] zu zahlenden Kaufpreis angerechnet und damit an diese weitergereicht worden sei; insoweit habe das [X.] nicht den gesamten Akteninhalt herangezogen. Zudem gehe der erzielte Veräußerungserlös nicht auf eine Betriebsvermögensmehrung bei der [X.] zurück. [X.]r beruhe vielmehr auf dem Handel mit Beteiligungen, bei dem die Klägerin ihre Marktkenntnisse eingesetzt habe. Ihr sei es ersichtlich nicht um eine Teilhabe am Unternehmen der [X.], sondern um das "[X.]urchhandeln" der Anteile an dieser [X.] gegangen. Sie habe von der Gewinnermittlung nach der Tonnage profitieren und die Besteuerung ihrer eigentlich erzielten Vermittlungsprovisionen vermeiden wollen. Hierin liege ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.

[X.]ie Revision des [X.] ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). [X.]as [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin in die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung von Grundlagen für die [X.]inkommensbesteuerung 2008 der [X.] einzubeziehen ist. Sie war im Streitzeitraum Mitunternehmerin der [X.] und hatte die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht. Zutreffend hat das [X.] auch das Vorliegen eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten verneint.

1. [X.]ie Klägerin ist als Mitunternehmerin in die Gewinnfeststellung der [X.] einzubeziehen.

a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]uchst. a der Abgabenordnung ([X.]) werden einkommensteuerpflichtige [X.]inkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den [X.]inkünften mehrere Personen beteiligt und die [X.]inkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. [X.]ei einem --wie im Streitfall vorliegenden-- Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den [X.]etrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG führen. In die [X.]eststellung der [X.]inkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.

b) [X.]ie Klägerin war im Streitjahr Mitunternehmerin der [X.].

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, [X.] trägt und [X.] entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] --[X.]-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, [X.], 472, [X.] 1994, 645, unter II.1.a).

Wer Gesellschafter der Personengesellschaft im Sinne dieser [X.]efinition ist, muss grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben beurteilt werden, denn nach § 39 Abs. 1 [X.] sind Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen [X.]igentümer zuzurechnen. Zwar ist der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein Wirtschaftsgut. [X.]r verkörpert aber die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 [X.] zuzurechnen sind ([X.]-Urteil in [X.], 472, [X.] 1994, 645, unter II.3.b).

[X.]ie steuerrechtliche Zurechnung eines [X.] kann allerdings auch von der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung abweichen. Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] ist einem anderen als dem zivilrechtlichen [X.]igentümer ein Wirtschaftsgut für Zwecke der [X.]esteuerung zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den [X.]igentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der [X.]inwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. [X.]rfüllt ein anderer als der zivilrechtliche Gesellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des Gesellschafters dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, [X.] zu tragen und [X.] zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. [X.]enn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen Gesellschafter wirtschaftlich auf [X.]auer aus dessen Stellung zu verdrängen (vgl. [X.]-Urteile in [X.], 472, [X.] 1994, 645, unter [X.]; vom 16. Mai 1989 VIII R 196/84, [X.], 508, [X.] 1989, 877, und vom 28. September 1995 IV R 34/93, [X.] 1996, 314, unter 1.).

[X.]ementsprechend kann dem [X.]rwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung bereits vor der gesellschaftsrechtlichen Wirksamkeit des Gesellschafterwechsels zuzurechnen sein. Voraussetzung dafür ist, dass der [X.]rwerber rechtsgeschäftlich eine auf den [X.]rwerb des [X.] gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die ihm die Übernahme des [X.]s sowie die Wahrnehmung der [X.] sichert (vgl. [X.]-Urteil vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, [X.], 62, [X.] 2010, 182, unter II.3.a).

[X.]) Nach diesen Maßstäben war die Klägerin im Streitjahr bereits deshalb Mitunternehmerin der [X.], weil sie infolge des [X.]rwerbs von [X.] Gesellschafterin der [X.] mit sämtlichen nach dem Gesellschaftsvertrag für Kommanditisten vorgesehenen Rechten und Pflichten geworden ist. Außerdem erwarb sie die Mitunternehmerstellung auch für einen [X.]raum, in dem die betreffenden Kommanditanteile ihr gesellschaftsrechtlich noch nicht zustanden.

(1) [X.]urch [X.]rwerb der Anteile von [X.] und [X.] war die Klägerin Gesellschafterin der [X.] in der [X.] vom 1. [X.]ebruar bis zum 4. [X.]ebruar 2008.

(a) [X.]ie Anteile waren mit Verträgen vom 9. Januar 2008 mit Wirkung zum gleichen Tag übertragen worden, aber vorbehaltlich eines gesellschaftsrechtlich erst später zulässigen Termins sowie der Zustimmung der Komplementärin. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnte der Wechsel erst zum 1. [X.]ebruar 2008 stattfinden, weshalb die Komplementärin ihre Zustimmung nur zu diesem Termin erteilte.

[X.]anach wurde die Klägerin zum 1. [X.]ebruar 2008 zivilrechtliche Gesellschafterin der [X.]. [X.]er zur Abtretung der Kommanditanteile erforderlichen Zustimmung der Komplementärin kommt Rückwirkung auf den [X.]punkt des Vertragsschlusses bzw. des dort festgelegten späteren [X.]punkts zu. [X.]ie Abtretung eines Kommanditanteils nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HG[X.]), § 719 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) ist zivilrechtlich so lange schwebend unwirksam, bis die hierfür in dem Gesellschaftsvertrag vorgesehene Zustimmung erteilt wurde oder alle übrigen Gesellschafter zugestimmt haben. [X.]ür die Zustimmung gelten die Regelungen in §§ 182 ff. [X.] (vgl. Urteile des [X.] vom 28. April 1954 II ZR 8/53, [X.], 179, unter II.3., und vom 11. April 1957 II ZR 182/55, [X.], 106, unter 3.; MünchKommHG[X.]/[X.], 4. Aufl., § 105 Rz 213, 219).

Offenbleiben kann, ob das [X.] die Regelung des § 3 Ziff. 4 Satz 2 GV, wonach die [X.]eteiligung der Kommanditisten unter der aufschiebenden [X.]edingung ihrer [X.]intragung in das Handelsregister erfolgt, dahin auslegen durfte, dass sie nur für den (Neu-)[X.]eitritt zur [X.] gilt. Selbst wenn sich ihr Anwendungsbereich --anders als das [X.] meint-- auch auf die Übertragung von Gesellschaftsanteilen i.S. des § 16 GV erstreckte, wäre die Klägerin nach § 3 Ziff. 4 Sätze 3 und 4 GV bereits vor ihrer [X.]intragung in das Handelsregister Innengesellschafterin i.S. des § 705 [X.] geworden. [X.]ies genügte für die [X.]ejahung einer Gesellschafterstellung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] aa).

(b) [X.]arüber hinaus ging die Mitunternehmerstellung von [X.] und [X.] bereits zum 9. Januar 2008, dem schuldrechtlichen Übertragungsstichtag, auf die Klägerin über.

(aa) Mit Abschluss der [X.] hatte die Klägerin bereits eine rechtlich geschützte, auf den [X.]rwerb der Anteile gerichtete Position erworben, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden konnte. [X.]enn der zivilrechtliche [X.] hing nur noch von der Genehmigung der Komplementärin der [X.] ab, die diese nur aus wichtigem Grund versagen konnte (§ 16 Ziff. 1 GV). [X.]afür, dass einer der in § 16 Ziff. 1 Satz 2 GV --nicht abschließend-- aufgezählten Gründe oder ein ähnlicher Versagensgrund mit vergleichbarem Gewicht vorliegen könnte, bestanden keine Anhaltspunkte. [X.]ementsprechend wurde die Genehmigung dann auch am 14. [X.]ebruar 2008 erteilt.

([X.]) Vom 9. Januar 2008 an trug die Klägerin auch anstelle von [X.] und [X.] [X.] und konnte [X.] entfalten.

[X.]in Kommanditist ist nach ständiger Rechtsprechung des [X.] Mitunternehmer, wenn seine Stellung nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen [X.]urchführung nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das [X.]ild des Kommanditisten bestimmt (vgl. [X.]-Urteil vom 29. April 1981 IV R 131/78, [X.][X.] 133, 392, [X.] 1981, 663, unter [X.], m.w.N.). [X.]ies gilt auch für Gesellschafter von [X.] ([X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.].V.3.c cc).

In [X.]ezug auf die [X.] waren die wesentlichen handelsrechtlichen [X.]efugnisse eines Kommanditisten durch den Gesellschaftsvertrag der [X.] nicht a[X.]edungen. Nach dessen § 4 Ziff. 3 [X.]uchst. a und b standen den Kommanditisten --wie in § 164 HG[X.] vorgesehen-- Mitwirkungsrechte bei Geschäften zu, die über den gewöhnlichen [X.]etrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Solche --im Gesellschaftsvertrag genau bezeichneten [X.] bedurften der Zustimmung des [X.]eirats bzw. der Gesellschafterversammlung. In der Gesellschafterversammlung hatten die Kommanditisten ein den Regelungen in § 161 Abs. 2, § 119 HG[X.] entsprechendes Stimmrecht (§ 13 GV). Zudem besaßen sie mindestens die Informations- und Kontrollrechte nach § 166 HG[X.]. Sie konnten --durch den [X.]eirat-- die Geschäftsführung der [X.] überwachen (§ 14 Ziff. 1 GV). Zu diesem Zweck waren sie selbst und der [X.]eirat berechtigt, die Geschäftsunterlagen der Gesellschaft einzusehen (§ 14 Ziff. 5 und § 15 Ziff. 1 GV). [X.]ass die Ausübung wesentlicher Gesellschafterrechte dem [X.]eirat übertragen war, schadet nicht ([X.]-Urteile vom 10. [X.]ezember 1992 XI R 45/88, [X.][X.] 170, 487, [X.] 1993, 538, unter [X.].I.2.b dd; vom 2. Juli 1998 IV R 90/96, [X.] 1999, 754, unter 2.a [X.], und vom 30. November 2005 I R 54/04, [X.] 2006, 1148, unter II.3.a).

Aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung ergab sich auch ein ausreichendes [X.] der Kommanditisten der [X.]. [X.]iese nahmen nicht nur am laufenden Gewinn (§ 9 Satz 1 GV), sondern auch an den Wertsteigerungen des [X.]etriebsvermögens der [X.] teil. Nach § 161 Abs. 2, § 155 Abs. 1, § 105 Abs. 3 HG[X.], § 738 Abs. 1 Satz 2 [X.] hat der Kommanditist im [X.]alle seines Ausscheidens und der [X.]eendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf [X.]eteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens einschließlich der stillen Reserven und eines Geschäftswerts. [X.]ie Regelungen des Gesellschaftsvertrags der [X.] deckten sich im Wesentlichen mit diesen Vorgaben. Gemäß § 20 Ziff. 2 Satz 1 GV wurde bei Auflösung der Gesellschaft deren Vermögen einschließlich aller stillen Reserven und eines eventuell realisierten [X.] auf die Gesellschafter verteilt. [X.] ein Gesellschafter vorzeitig aus, blieb zwar ein etwaiger [X.]irmenwert bei der [X.]erechnung des Auseinandersetzungsguthabens außer Ansatz (§ 19 Ziff. 1 [X.]uchst. b Satz 1 GV). An den stillen Reserven des Schiffs wurde der Gesellschafter jedoch beteiligt (§ 19 Ziff. 1 [X.]uchst. b Satz 2 GV). [X.]ür die Teilhabe an Verlusten bestimmte § 9 Satz 2 GV, dass dem Kommanditisten [X.] --entgegen § 167 Abs. 3 HG[X.]-- sogar insoweit zugewiesen werden, als sie den [X.]etrag der Pflichteinlage überstiegen; eine Nachschusspflicht sollte allerdings nicht bestehen (§ 11 Ziff. 3 GV).

[X.]ie Klägerin trat mit Abschluss des [X.] in die Mitunternehmerstellung der Veräußerer [X.] und [X.] ein. [X.]ie mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Rechte und Pflichten gingen mit dem Übertragungsstichtag auf die Klägerin über (§ 4 [X.]). Von diesem Tag an gebührten ihr sämtliche "Ausschüttungen" und sonstigen Ansprüche aus den [X.]eteiligungen, denn die Verkäufer traten diese Ansprüche bereits mit Abschluss der [X.] an die Klägerin ab (§ 5 Ziff. 3 [X.]). [X.]ie Klägerin trug damit [X.]. Anders als das [X.] und wohl auch das [X.] meinen, kommt es für die [X.]rage der [X.]eteiligung am laufenden Gewinn nicht darauf an, ob die Klägerin im maßgeblichen [X.]raum Ausschüttungen von der [X.] tatsächlich erhalten hat. [X.]ntscheidend ist allein, dass der Klägerin nach dem Inhalt des tatsächlich durchgeführten Gesellschafts- und des [X.] ein bei der [X.] entstandener steuerrechtlicher Gewinn zuzurechnen war. Außerdem konnte die Klägerin [X.] entfalten. [X.]enn sie war aufgrund unwiderruflicher Vollmacht ermächtigt, alle sich aus den [X.]eteiligungen ergebenden Rechte auszuüben und alle Handlungen vorzunehmen, die aus ihrer Sicht zur [X.]rhaltung und Wertsteigerung der [X.]eteiligungen sinnvoll sind (§ 6 Ziff. 2 [X.]). [X.]iese Regelung vermittelte der Klägerin die Rechtsmacht, sämtliche [X.]efugnisse eines Kommanditisten wahrzunehmen. [X.]ie Vollmacht bestand bereits mit Abschluss des Kaufvertrags. Von diesem Tag an war die Klägerin in der Lage, --im Namen der [X.] an außergewöhnlichen Geschäften der [X.] mitzuwirken, Geschäftsunterlagen einzusehen und in der Gesellschafterversammlung abzustimmen. [X.]es [X.]inverständnisses der Komplementärin der [X.] bedurfte es hierfür nicht.

Übten die Vollmachtgeber ihre Initiativrechte selbst aus, hatte dies nach der für das Revisionsgericht bindenden Auslegung des [X.] im Interesse der Klägerin zu geschehen; in diesem [X.]all folgt die [X.] der Klägerin aus deren diesbezüglicher Weisungsbefugnis gegenüber den [X.] im Innenverhältnis. [X.]as [X.] hat unter Auswertung des Akteninhalts verfahrensfehlerfrei und ohne Verstoß gegen Grundsätze der Auslegung oder gegen [X.]enkgesetze entschieden, dass die Klägerin bereits mit Abschluss der Ankaufverträge auf Grundlage der Regelung in § 6 Ziff. 2 [X.] das Recht erlangt hat, den Verkäufern der Anteile Weisungen im Hinblick auf alle Handlungen zu erteilen, die für den [X.]rhalt und die Wertsteigerung der [X.]eteiligung sinnvoll sind. [X.]emnach war die Ausübung von Gesellschafterrechten --entgegen der Auffassung des [X.]-- bereits vor Genehmigung der [X.] durch die Komplementärin möglich. Ohne [X.]elang ist, ob in der [X.] der klägerischen [X.]eteiligung tatsächlich Gesellschafterbeschlüsse gefasst, außergewöhnliche Geschäfte getätigt oder Geschäftsunterlagen eingesehen worden sind. [X.]enn die bloße Möglichkeit hierzu reicht für die Anerkennung der [X.] aus (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.].V.3.c cc (1); [X.]-Urteile vom 8. April 2008 VIII R 73/05, [X.][X.] 221, 238, [X.] 2008, 681, unter II.2.d, und vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, Rz 30).

[X.]ntgegen der Auffassung des [X.] fehlte es der Klägerin auch nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht. [X.]ür eine solche Absicht der Klägerin spricht schon der aus der Veräußerung der erworbenen Anteile an die N-[X.] erzielte Veräußerungsgewinn. [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] sind auch Veräußerungsgewinne in die Totalgewinnprognose einzubeziehen; eine Trennung zwischen der Teilhabe am laufenden Schiffsbetrieb der Personengesellschaft und dem "Handel" mit dem Gesellschaftsanteil verbietet sich. Aus der danach objektiv bestehenden Gewinnerwartung ist mangels anderer Anhaltspunkte auf die subjektive Absicht der Gewinnerzielung zu schließen (vgl. [X.]eschluss des Großen Senats des [X.] in [X.], 405, [X.] 1984, 751, unter [X.].IV.3.c [X.]).

(c) [X.] in [X.]ezug auf die von [X.] und [X.] übernommenen Anteile endete nicht vor dem 4. [X.]ebruar 2008. Zwar hat die Klägerin die Anteile an diesem Tag mit Rückwirkung auf den 1. Januar 2008 an die N-[X.] weiterveräußert. [X.] der Klägerin entfiel dadurch jedoch nicht rückwirkend, denn tatsächlich trug die Klägerin bis zum 4. [X.]ebruar 2008 [X.] und konnte [X.] entfalten.

[X.]ie [X.] der Klägerin entfiel erst mit Abschluss der Kauf- und Übertragungsverträge mit der N-[X.]. [X.]enn von da an war die N-[X.] bevollmächtigt, auf die jeweilige [X.]eteiligung entfallende Stimm- und Weisungsrechte auszuüben, während die Klägerin verpflichtet war, von diesen Rechten nur noch nach Weisung der N-[X.] Gebrauch zu machen (§ 7.4 der [X.]edingungen zum [X.]). [X.]ntsprechend der [X.]eurteilung auf Grundlage von § 6 Ziff. 2 der Ankaufsverträge verlor die Klägerin die [X.] deshalb zum [X.]punkt der Veräußerung an die N-[X.]. Zum gleichen [X.]punkt gingen die mit den Anteilen verbundenen Ansprüche und das Risiko einer Wertminderung sowie die [X.]hance einer Wertsteigerung von der Klägerin auf die N-[X.] über (vgl. § 3.1 und § 3.2 [X.]uchst. a der [X.]edingungen zum [X.]), so dass auch das [X.] der Klägerin mit dem Abschluss des [X.] am 4. [X.]ebruar 2008 endete.

(2) [X.]ie Klägerin war außerdem Mitunternehmerin durch Übernahme der [X.] und [X.] sowie von [X.] und hielt diese Anteile bis zum jeweiligen Tag des Abschlusses des [X.] mit der N-[X.].

[X.]ie Abtretung der Anteile von [X.] wurde wie vereinbart durch die rückwirkende Genehmigung der Komplementärin auf den 1. [X.]ebruar 2008 zivilrechtlich wirksam. [X.] konnte die Klägerin allerdings erst vom [X.] am 19. [X.]ebruar 2008 an entfalten, so dass die Mitunternehmerstellung erst an diesem Tag auf die Klägerin überging.

Zu demselben [X.]punkt ging auch der Mitunternehmeranteil des minderjährigen [X.] auf die Klägerin über. [X.]ie zusätzlich erforderliche Genehmigung des [X.]amiliengerichts (dazu § 1643 Abs. 1 i.V.m. § 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1 [X.]) wirkte nicht nur zivilrechtlich (entsprechend § 184 Abs. 1 [X.], vgl. [X.]/[X.], [X.]ürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1828 Rz 11, m.w.N.), sondern auch steuerrechtlich auf den [X.]punkt des Vertragsschlusses zurück (vgl. [X.]-Urteile vom 8. November 1972 I R 227/70, [X.][X.] 108, 299, [X.] 1973, 287, unter I.2.; vom 1. [X.]ebruar 1973 IV R 49/68, [X.][X.] 108, 197, [X.] 1973, 307, unter 1.a; vom 23. April 1992 IV R 46/91, [X.][X.] 168, 140, [X.] 1992, 1024).

[X.]er [X.]rwerb der Anteile von [X.] mit Vertrag vom 19. [X.]ebruar 2008 wurde mit Genehmigung der Komplementärin zivilrechtlich an dem vereinbarten Übertragungsstichtag 1. März 2008 wirksam. Hier ging die Mitunternehmerstellung am Übertragungsstichtag auf die Klägerin über.

Mit Unterzeichnung der mit der N-[X.] geschlossenen [X.] gingen [X.] und [X.] auf die N-[X.] über. [X.]eshalb endete die Mitunternehmerstellung der Klägerin hinsichtlich der von [X.] und [X.] erworbenen Anteile am 5. Mai 2008 und hinsichtlich des von [X.] erworbenen Anteils am 25. März 2008.

2. [X.]as [X.] hat das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 [X.] zutreffend verneint.

Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 [X.] in der ab dem 29. [X.]ezember 2007 geltenden [X.]assung kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem [X.]ritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

Im Streitfall ist keine unangemessene, zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende Gestaltung in diesem Sinne gegeben. [X.]ine solche liegt insbesondere nicht darin, dass die Klägerin [X.] von Anteilen an der [X.] war, anstatt als Vermittlerin zwischen Veräußerern und [X.]rwerberin aufzutreten. Zwar geht der bei der Weiterveräußerung entstandene Gewinn in dem pauschal nach der Tonnage ermittelten Gewinn auf (§ 5a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 [X.]StG), während eine Vermittlungsprovision nach allgemeinen [X.] zu [X.]inkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb geführt hätte. [X.]ies ist jedoch im System der Tonnagegewinnermittlung angelegt und deshalb kein vom Gesetz nicht vorgesehener Steuervorteil. Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 [X.]StG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung von [X.] nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG. [X.]ine Mindestbeteiligungsdauer ist dort ebenso wenig wie in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG vorgesehen.

[X.]a der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten darf, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen, und dabei zivilrechtliche Gestaltungen, die vom Gesetz vorgesehen sind, frei verwenden kann (vgl. [X.]-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 10/14, [X.][X.] 256, 507, [X.] 2017, 466, Rz 46), war die Klägerin nicht gehalten, als bloße Vermittlerin tätig zu werden.

3. [X.]ie Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.