Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.11.2019, Az. II R 34/16

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war neben seiner Schwester zu jeweils 50 % Kommanditist der [X.]. Die [X.] betreibt eine Spedition sowie Grundstücksvermietung auch zu gewerblichen Zwecken und ist Eigentümerin einer Reihe von Grundstücken.

Mit notariellem [X.]) übertrug der Kläger mit wirtschaftlicher Wirkung zum 31.12.2006 unentgeltlich einen Teilkommanditanteil im Umfang von nominal 2.556,46 € (5.000 DM) an der [X.] seinem am 01.07.1989 geborenen [X.] Dies entsprach 4 % seiner Kommanditeinlage. Die Übertragung sollte im Außenverhältnis (dinglich) erst mit der Eintragung des [X.] als Kommanditist im Handelsregister wirksam werden. Dies geschah zum 01.10.2007. Der Kläger übernahm eine etwa anfallende Schenkungsteuer.

Mit der Übertragung wurde ein lebenslängliches Nießbrauchrecht für den Kläger vereinbart. Ihm standen alle Nutzungen und Erträge und alle Zahlungen der Gesellschaft an den Gesellschafter, insbesondere Sonderzahlungen und Rücklagen zu. Ferner trug er Lasten und Aufwendungen. Weiter erhielt er eine lebenslängliche Stimmrechtsvollmacht für die Gesellschafterversammlungen der [X.]. [X.] verpflichtete sich, zu Lebzeiten des [X.] keine Verfügungen über den Gesellschaftsanteil zu treffen. Der Kläger konnte die Schenkung nach seinem Ermessen u.a. dann ganz oder teilweise widerrufen, falls [X.] die [X.] widerrufen sollte.

Im Rahmen der am 29.10.2007 eingegangenen Steuererklärung erklärte [X.], der Freibetrag nach § 13a des [X.] (ErbStG) i.d.[X.] 2004 vom 29.12.2003 ([X.]) werde in Anspruch genommen.

Mit einem nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) vorläufigen [X.]escheid vom 21.10.2011 setzte der [X.]eklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer fest. Im [X.]etreff war angegeben "über den Erwerb des [X.] aus der Schenkung des [X.] in ... vom 31.12.2006". Die Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] gewährte das [X.] nicht. [X.] habe kein [X.]etriebsvermögen erworben.

Ein anderes Finanzamt führte u.a. betreffend die [X.]edarfsbewertung der Grundstücke auf den 31.12.2006 eine Außenprüfung durch. In der Folge trafen die [X.]eteiligten durch Schriftwechsel eine tatsächliche Verständigung, in der sie abgesehen von nachgewiesenen Verkehrswerten die Schätzung der [X.] mit 92 % der festgestellten Verkehrswerte auf den Stichtag 31.12.2006 vereinbarten. In dem für endgültig erklärten Änderungsbescheid vom 03.08.2015 setzte das [X.] die Schenkungsteuer ausgehend von dieser Verständigung für einen steuerpflichtigen Erwerb von 517.800 € fest, ohne die Steuerbegünstigung zu berücksichtigen. [X.]ei dem ursprünglichen [X.]etreff ([X.]ezugnahme auf den Erwerb aus der Schenkung vom 31.12.2006) blieb es. Auch im Einspruchsverfahren versagte das [X.] die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.], da [X.] mangels Mitunternehmerinitiative aufgrund des vorbehaltenen Nießbrauchrechts sowie der vorbehaltenen Stimm- und Verwaltungsrechte und des auf ein Minimum reduzierten Unternehmerrisikos nicht Mitunternehmer der [X.] geworden sei. Daher seien zwar [X.] übertragen worden, die aber keine Mitunternehmerschaft begründeten.

Das Finanzgericht ([X.]) hat der Klage dem Grunde nach stattgegeben und hat die Ermittlung des Steuerbetrags nach § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) auf das [X.] übertragen.

Die Steuervergünstigung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] sei zu gewähren. [X.] sei Mitunternehmer der [X.] geworden. Weder der [X.] (dazu Urteil des [X.]undesfinanzhofs --[X.]FH-- vom 16.12.2009 - II R 44/08, [X.]FH/NV 2010, 690) noch die Vereinbarungen betreffend die Stimm- und Verwaltungsrechte stünden dem entgegen. Sie seien dem Kläger nicht übertragen worden, sondern nur Gegenstand einer unwiderruflichen [X.]. [X.] habe die ihm als Kommanditisten zustehenden Stimm- und Verwaltungsrechte auch selbst wahrnehmen können, ohne dass hierfür Sanktionen vorgesehen gewesen seien. [X.] habe folglich Mitunternehmerinitiative besessen. Sein [X.] habe in dem Risiko des Verlustes seiner Einlage und in der Möglichkeit bestanden, an den Gewinnen aus der Auflösung stiller Reserven beteiligt zu werden.

Allerdings sei die [X.]ewertung insoweit fehlerhaft, als zum einen die Steuer erst im Zeitpunkt der Eintragung des [X.] im [X.] entstanden und der [X.] daher nicht richtig sei. Zum anderen sei statt der anteiligen Wirtschaftsgüter der [X.] als [X.]etriebsvermögen zu bewerten. Einer Aussetzung des Verfahrens nach § 74 [X.]O bedürfe es gleichwohl nicht. Der nur hinsichtlich des Freibetrags und des [X.]ewertungsabschlags angefochtene [X.]escheid sei im Übrigen bestandskräftig geworden. Für die Ermittlung des Schenkungsteuerbetrags habe das [X.] jedoch noch nach § 181 Abs. 5 [X.] Feststellungsverfahren zu veranlassen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2016, 1727 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das [X.] die Verletzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] Zwar seien die Feststellungen auf den zutreffenden Stichtag 01.10.2007 nachzuholen. Der angefochtene [X.]escheid sei aber im Übrigen rechtmäßig. [X.] sei zwar Gesellschafter, nicht aber Mitunternehmer der [X.] geworden. Die dem Kläger vorbehaltenen Rechte gingen über den nach den Vorgaben des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]G[X.]) ausgestalteten Nießbrauch hinaus. Sie beließen dem [X.] nur ein schwach ausgeprägtes [X.] und wiesen dem Kläger bei verständiger Auslegung des Vertrags womöglich doch eine [X.]eteiligung an den stillen Reserven und sogar den Verlusten zu. Auch könne [X.] keine Mitunternehmerinitiative mehr entfalten, nachdem er, ähnlich wie dies der [X.]FH mit Urteil vom 06.05.2015 - II R 34/13 ([X.]FHE 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821) entschieden habe, die Ausübung der Stimmrechte dem Kläger umfassend überlassen habe. Die Verknüpfung von [X.]swiderruf und möglichem Schenkungswiderruf habe [X.] erheblich eingeengt. Die vermeintliche Möglichkeit zur eigenen Stimmrechtsausübung scheitere an der zunächst noch bestehenden Minderjährigkeit des [X.]. Allein die abstrakte Möglichkeit für [X.], trotz [X.] selbst tätig zu werden, könne nicht genügen, denn das Stimmrecht im Außenverhältnis bleibe dem Gesellschafter selbst im Falle eines Stimmrechtsverzichts wie in dem Sachverhalt in dem [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821 stets erhalten.

Das [X.] beantragt,
das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der [X.]escheid sei schon nach § 124 Abs. 3 [X.] i.V.m. § 125 Abs. 1 [X.] wegen fehlender Erkennbarkeit des [X.]esteuerungszeitpunktes mangels inhaltlicher [X.]estimmtheit (§ 119 Abs. 1 [X.]) nichtig. Mit einer weiteren 2007 wirksam gewordenen Schenkung habe der Kläger auch einem weiteren Sohn einen [X.] zugewandt. Ferner hätten der Kläger und seine Schwester jeweils beiden Söhnen des [X.] weitere [X.] mit 2009 wirksam gewordenen Schenkungen zugewandt. Es bestehe Verwechselungsgefahr. Zudem benenne der angefochtene [X.]escheid als Zeitpunkt für die Entstehung der Steuer den 31.12.2006, während tatsächlich nach Maßgabe des [X.]FH-Urteils vom 30.11.2009 - II R 70/06 ([X.]FH/NV 2010, 900) die Steuer erst am 01.10.2007 entstanden sei.

In der Sache sei die [X.]egünstigung des § 13a [X.] zu gewähren.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Der Rechtmäßigkeit des [X.]escheids steht zwar nicht bereits Unbestimmtheit entgegen (dazu 1.). Die Schenkungsteuer für die am 01.10.2007 bewirkte Zuwendung kann jedoch --wie das [X.] zutreffend entschieden hat-- dem Grunde nach unter [X.]erücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] festzusetzen sein (dazu 2.). Der [X.] vermag gleichwohl nicht abschließend zu entscheiden, weil keine Feststellungen zu der erforderlichen Erklärung des [X.] als [X.] vorliegen und die Höhe der steuerpflichtigen [X.]ereicherung noch zu ermitteln ist (dazu 3.).

1. Der angefochtene [X.]escheid bezeichnet den zu besteuernden Sachverhalt hinreichend genau.

a) Schriftliche Steuerbescheide müssen inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 [X.]). Erforderlich ist u.a. die [X.]ezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und [X.]etrag (§ 157 Abs. 1 Satz 2 [X.]). Mehrere Steuerfälle erfordern entweder eine Festsetzung in getrennten Steuerbescheiden oder --bei körperlicher Zusammenfassung in einem [X.] die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte ([X.]esteuerungstatbestände) dem Steuerbescheid zugrunde liegen, sowie eine gesonderte Steuerfestsetzung für jeden einzelnen Lebenssachverhalt (Steuerfall). Die fehlende Angabe der besteuerten einzelnen Lebenssachverhalte führt zur Nichtigkeit eines solchen [X.]escheids nach § 125 Abs. 1 [X.] (vgl. [X.]-Urteil vom 30.08.2017 - II R 46/15, [X.] 259, 370, [X.]St[X.]l II 2019, 38, Rz 16, 17).

b) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter [X.]erücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 [X.]G[X.] festzustellen. Entscheidend sind der erklärte Wille der [X.]ehörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der [X.]etroffene nach den ihm bekannten Umständen unter [X.]erücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. [X.]-Urteil vom 12.02.2014 - II R 46/12, [X.] 244, 455, [X.], 536, Rz 25, zur Grunderwerbsteuer). [X.]ei der Auslegung des [X.]escheids ist nicht allein auf dessen Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den [X.]escheid gegebenen [X.]egründung (vgl. [X.]-Urteil vom 07.12.2016 - II R 21/14, [X.] 256, 381, [X.]St[X.]l II 2018, 196, Rz 26). Zweifel gehen zu Lasten der [X.]ehörde (vgl. [X.]-Urteil vom 21.07.2011 - II R 7/10, [X.], 1835, Rz 16).

c) Zur Auslegung eines Verwaltungsakts ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen Feststellungen des [X.] hierzu ausreichen. Der [X.] ist an die Auslegung eines Steuerfestsetzungsbescheids durch das [X.] nicht gebunden (vgl. [X.]-Urteile vom 11.07.2006 - VIII R 10/05, [X.] 214, 18, [X.], 96, unter [X.] aa, und in [X.], 1835, Rz 17). Dem entsprechend kann das Revisionsgericht eine Auslegung auch dann vornehmen, wenn das [X.] --mangels entsprechender [X.] sich mit dieser Thematik nicht befasst hat, gleichwohl, wie hier, die zur [X.]eurteilung erforderlichen Dokumente festgestellt sind.

d) Nach diesen Maßstäben genügt der angefochtene [X.]escheid den formellen Anforderungen. Er benennt eine Schenkung des [X.] an [X.] vom [X.] Damit konnte allein die Schenkung gemeint sein, die auf dem [X.] vom 28.12.2006 beruhte, denn nur diese besaß wirtschaftliche Wirkung zum [X.] Eine Verwechselung mit einer Schenkung an den [X.]ruder des [X.] ist wegen der Namensnennung ausgeschlossen, wegen der [X.]enennung des Datums der wirtschaftlichen Wirkung aber auch eine Verwechselung mit Schenkungen, die im Jahre 2009 wirksam wurden. Die Angabe des schenkungsteuerrechtlich zutreffenden Stichtags ist nicht erforderlich, da sie zur Identifikation des steuerpflichtigen Vorgangs im Streitfall nicht benötigt wird.

2. Die Übertragung des [X.]s ist nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Stichtag des Vollzugs am 01.10.2007 schenkungsteuerpflichtig. Die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.] für den Erwerb von [X.]etriebsvermögen kann zu gewähren sein, da [X.] Mitunternehmer der [X.] geworden ist.

a) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] bleiben [X.]etriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften i.S. des Abs. 4 vorbehaltlich des Satzes 2 insgesamt bis zu einem Wert von 225.000 € außer Ansatz beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden, wenn der [X.] dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des [X.] ist mit 65 % anzusetzen (§ 13a Abs. 2 [X.]). Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gelten der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für inländisches [X.]etriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 [X.]) u.a. beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG.

aa) Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt ([X.]-Urteil vom 10.12.2008 - II R 34/07, [X.] 224, 144, [X.]St[X.]l II 2009, 312, unter [X.]). Der in dieser Vorschrift durch [X.]ezugnahme auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG verwendete Gesellschaftsbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG i.d.[X.] des Jahressteuergesetzes 1997 vom [X.]. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 des [X.]ewertungsgesetzes nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen ([X.]-Urteil vom 01.09.2011 - II R 67/09, [X.] 239, 137, [X.]St[X.]l II 2013, 210, Rz 51).

bb) Der Erwerber einer [X.]eteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des Erwerbs Mitunternehmer geworden sein ([X.]-Urteile vom 23.02.2010 - II R 42/08, [X.] 228, 184, [X.]St[X.]l II 2010, 555, Rz 11; in [X.] 239, 137, [X.]St[X.]l II 2013, 210, Rz 54; vom 16.05.2013 - II R 5/12, [X.] 241, 49, [X.]St[X.]l II 2013, 635, Rz 9; vom 01.10.2014 - II R 40/12, [X.]/NV 2015, 500, Rz 22; vom 04.05.2016 - II R 18/15, [X.]/NV 2016, 1565, Rz 22, 23, m.w.N.). [X.]ehält sich der [X.] Rechte --etwa einen Nießbrauch-- an der [X.]eteiligung vor, gilt nichts anderes. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG a.[X.] sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn der übertragene Gesellschaftsanteil dem [X.]edachten die Stellung eines Mitunternehmers vermittelt ([X.]-Urteile in [X.]/NV 2015, 500, Rz 22, und in [X.] 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821, Rz 21). Ob der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist, ist nach den allgemeinen Kriterien (Vorliegen von [X.] und [X.]) zu prüfen (vgl. etwa das [X.]-Urteil vom 03.12.2015 - IV R 43/13, [X.]/NV 2016, 742, Rz 47).

b) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat. Kennzeichnend für den Mitunternehmer ist, dass er zusammen mit anderen Personen eine [X.] entfalten kann, ein [X.] trägt sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25.06.1984 - GrS 4/82, [X.] 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.], [X.]; aufgenommen in ständiger Rechtsprechung durch alle [X.]e des [X.], vgl. etwa [X.]-Urteile in [X.] 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821, Rz 19, 20, m.w.N.; in [X.]/NV 2016, 1565, Rz 23; vom 22.06.2017 - IV R 42/13, [X.] 259, 258, Rz 32; vom 19.07.2018 - IV R 10/17, [X.]/NV 2018, 1268, Rz 28; vom 16.05.2018 - VI R 45/16, [X.] 261, 508, [X.]St[X.]l II 2019, 60, Rz 14; vom 20.09.2018 - IV R 39/11, [X.] 262, 393, [X.]St[X.]l II 2019, 131, Rz 22; vom 13.02.2019 - XI R 24/17, [X.]/NV 2019, 597, Rz 20-25).

aa) [X.]eide Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung ([X.] und [X.]) können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter [X.]erücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muss der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das [X.]ild des Kommanditisten bestimmt ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.] 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.]).

bb) [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch [X.]eteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein Kommanditist trägt ein solches Risiko, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2, 155 des Handelsgesetzbuchs --HG[X.]--, §§ 738 ff. [X.]G[X.]), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HG[X.] am Verlust beteiligt ist ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.] 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2)).

cc) [X.] bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.[X.]. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HG[X.] zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 [X.]G[X.] entsprechen ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.] 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.] (1)).

c) Ob die gesellschaftsrechtliche Position dem handelsrechtlichen [X.]ild des Kommanditisten entspricht, ist unter [X.]erücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen ([X.]-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, [X.] 258, 459, [X.]St[X.]l II 2017, 1133, Rz 20). Aus der Formel "nicht wesentlich zurückbleiben" folgt allerdings auch, dass das handelsrechtliche [X.]ild des Kommanditisten keine Mindestvoraussetzung darstellt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als Mitunternehmer angesehen werden kann ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 34).

aa) So ist es für das [X.] unschädlich, wenn der durch Eigenkündigung ausscheidende Kommanditist an den stillen Reserven und am Geschäftswert des Unternehmens nicht beteiligt wurde ([X.]-Urteil vom 07.11.2000 - VIII R 16/97, [X.] 193, 542, [X.]St[X.]l II 2001, 186, unter 2.c aa). [X.] ist eine [X.]eteiligung nur an den Verlusten ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.] 141, 405, [X.]St[X.]l II 1984, 751, unter [X.] (1); [X.]-Urteil vom 28.10.1999 - VIII R 66-70/97, [X.] 190, 204, [X.]St[X.]l II 2000, 183, unter [X.]). Fehlende [X.]eteiligung an den stillen Reserven kann (nur) durch eine besonders ausgeprägte [X.] und eine erhebliche [X.]eteiligung am laufenden [X.]etriebsergebnis ausgeglichen werden ([X.]-Urteil vom 16.12.2003 - VIII R 6/93, [X.]/NV 2004, 1080, unter 2.a).

bb) Entspricht das [X.] dem handelsrechtlichen [X.]ild des Kommanditisten, reicht es für die [X.] aus, wenn die Initiativrechte nur in den Rechten als Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung und den Kontrollrechten des § 166 HG[X.] bestehen. Der Ausschluss des Widerspruchsrechts nach § 164 HG[X.] ist dann unschädlich ([X.]-Urteile vom 10.11.1987 - VIII R 166/84, [X.] 152, 325, [X.]St[X.]l II 1989, 758, unter 2.b; vom [X.] - IV R 114/91, [X.] 174, 219, [X.]St[X.]l II 1994, 635, unter [X.]; in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 35).

cc) Ein Kommanditist kann auch noch Mitunternehmer sein, wenn der [X.] mit einem Nießbrauch belastet ist ([X.]-Urteile vom 16.05.1995 - VIII R 18/93, [X.] 178, 52, [X.]St[X.]l II 1995, 714, unter 1.c cc; zum [X.] ferner [X.]-Urteil in [X.]/NV 2016, 742, Rz 47; zur [X.] [X.]-Urteile in [X.] 224, 144, [X.]St[X.]l II 2009, 312, unter [X.], und in [X.]/NV 2010, 690, unter II.3.). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nach § 39 Abs. 1 [X.] regelmäßig der zivilrechtliche Gesellschafter (vgl. im Einzelnen [X.]-Urteile in [X.] 259, 258, Rz 32, 33, und vom 01.03.2018 - IV R 15/15, [X.] 261, 231, [X.]St[X.]l II 2018, 539, Rz 32). [X.] kann der Gesellschaftsanteil jedoch einem anderen zuzurechnen sein, wenn der andere die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] ([X.]-Urteile in [X.] 259, 258, Rz 34; in [X.] 261, 231, [X.]St[X.]l II 2018, 539, Rz 32 f.; in [X.] 262, 393, [X.]St[X.]l II 2019, 131, Rz 23).

dd) Im Einzelnen hat der [X.] eine Regelung, nach der die sog. "Stimm- und Verwaltungsrechte" dem Nießbraucher überlassen waren und im [X.]ereich der [X.] der Gesellschafter der Zustimmung des [X.] bedurfte, als noch ausreichend angesehen, dem Gesellschafter [X.] zu vermitteln, da umgekehrt auch der Nießbraucher im [X.]ereich der [X.] mangels Stimmrechts nicht ohne den Gesellschafter handeln konnte ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2010, 690, Rz 22, 23). Er hat jedoch den Kommanditisten mangels [X.] nicht mehr als Mitunternehmer betrachtet, wenn er die Ausübung der Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher umfassend überlassen hat und dies auch für die [X.] der Gesellschaft gilt (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 224, 144, [X.]St[X.]l II 2009, 312, unter [X.] und unter II.2.[X.]; in [X.] 228, 184, [X.]St[X.]l II 2010, 555, unter II.2.; in [X.] 241, 49, [X.]St[X.]l II 2013, 635, Rz 14; in [X.] 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821, Rz 23; in [X.]/NV 2015, 500, Rz 22; in [X.]/NV 2016, 1565, Rz 26).

d) Nach diesen Maßstäben ist [X.] Mitunternehmer der [X.] geworden und die Steuerbegünstigung nach § 13a [X.] insoweit möglich. [X.] ist zivilrechtlich Eigentümer des [X.]s geworden und als solcher regelmäßig auch Mitunternehmer. Der Vorbehaltsnießbrauch des [X.] steht der Mitunternehmerstellung des [X.] nicht entgegen.

aa) [X.] ist [X.] verblieben, da er an den stillen Reserven beteiligt ist und die Verluste zu tragen hat. Den Vereinbarungen zwischen dem Kläger und [X.] hat das [X.] nichts Abweichendes entnommen.

bb) [X.] hat auch [X.], da er an der Ausübung des Stimmrechts nicht gehindert ist. Die [X.] erlaubt dem Kläger lediglich die Ausübung des Stimmrechts, solange und soweit [X.] damit einverstanden ist. Zum einen ist die Vollmacht zwar auf Lebenszeit erteilt, aber widerruflich. Zum anderen hindert sie [X.] als Vollmachtgeber nicht, die Stimmrechte weiterhin selbst auszuüben. Die [X.]evollmächtigung belässt das Recht bei dem bisherigen Rechtsträger und schafft nur zusätzlich eine weitere [X.]efugnis in der Person des [X.]evollmächtigten (vgl. Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 10.11.1951 - II ZR 111/50, [X.]GHZ 3, 354). Eine verdrängende Vollmacht, die den Vollmachtgeber von der Rechtsausübung ausschließt, wäre wegen Verstoßes gegen § 137 Satz 1 [X.]G[X.] unwirksam (vgl. [X.]/[X.] (2017) [X.]G[X.] § 137, Rz 34, 35; Erman/ [X.], [X.]G[X.], 15. Aufl., § 137 Rz 6). Der Kommanditist, der [X.] erteilt, bleibt Träger des Stimmrechts und ist im Verhältnis zur Gesellschaft auch weiterhin zur Ausübung seines Stimmrechts uneingeschränkt in der Lage. [X.] hatte sich auch nicht im Innenverhältnis verpflichtet, sein Stimmrecht nicht auszuüben, worin sich der Streitfall von der der [X.]-Entscheidung in [X.] 250, 197, [X.]St[X.]l II 2015, 821 zugrunde liegenden Konstellation unterscheidet. Selbst in einem konkreten Konfliktfalle genießt die Stimmrechtsbefugnis des [X.] im Innen- und Außenverhältnis Vorrang. Ob er deshalb den Widerruf der Schenkung zu befürchten hat oder sich ggf. gegenüber dem Kläger schadenersatzpflichtig macht, ist unerheblich. [X.]is der Widerruf tatsächlich erfolgt, was nicht prognostiziert werden kann, hat sein Stimmrecht jedenfalls [X.]estand. Die Verpflichtung des [X.], zu Lebzeiten des [X.] keine Verfügungen über den [X.] zu treffen oder diesbezügliche Vereinbarungen zu treffen, entspricht lediglich der Regelung in § 1071 [X.]G[X.] und damit den Regeln des Nießbrauchs.

Da [X.] zivilrechtlicher Eigentümer des unentgeltlich übertragenen [X.]s geworden ist, kann im Streitfall dahinstehen, wie wirtschaftliches Eigentum an einem [X.] schenkungsteuerrechtlich zu behandeln wäre.

3. Der [X.] vermag gleichwohl nicht abschließend zu entscheiden.

a) Den Feststellungen des [X.] ist nicht zu entnehmen, ob der Kläger die für die Gewährung des Freibetrags erforderliche Erklärung als [X.] nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] abgegeben hat und ggf. auf welchen [X.]etrag oder Teilbetrag sich diese erstreckt. Diese Feststellung ist nachzuholen.

b) Zudem steht die [X.]emessungsgrundlage der Schenkungsteuer nicht fest und kann auch nicht ohne Weiteres berechnet werden.

aa) Das gilt schon deshalb, weil nicht festgestellt ist, auf welchen [X.]etrag sich die etwaige Erklärung des [X.] nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] beziehen könnte.

bb) Zudem liegen keine Wertfeststellungen auf den zutreffenden Stichtag 01.10.2007 vor. Diese können nicht dahinstehen.

Einer Tenorierung, wie das [X.] sie im ersten Rechtsgang vorgenommen hat, fehlt es an [X.]estimmtheit. Die Übertragung der Steuerberechnung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O war nicht zulässig. Sie setzt voraus, dass dem [X.] nur noch die [X.]erechnung der Steuer verbleibt (Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 100 Rz 42). Es darf keine Wertungs-, [X.]eurteilungs- oder Entscheidungsspielräume mehr geben. Sind noch Ermittlungen zur Höhe der [X.]emessungsgrundlage anzustellen, kommt die Übertragung der Steuerberechnung nicht in [X.]etracht. Eine etwa erforderliche gesonderte Feststellung ist keine [X.]erechnung, sondern eine verfahrensrechtlich besondere Ermittlung der [X.]emessungsgrundlage.

Eine eigene Ermittlung der [X.]emessungsgrundlage ist dem [X.] nicht möglich. Auf den maßgebenden Stichtag 01.10.2007 ist der Wert des Erwerbs festzustellen. Gegenstand des Erwerbs ist [X.]etriebsvermögen. Ungeachtet der Frage, inwieweit diese herangezogen werden können, liegen auch keine [X.]edarfsbewertungen für die zum [X.]etriebsvermögen der [X.] gehörenden Grundstücke auf diesen Stichtag vor. Die tatsächliche Verständigung der [X.]eteiligten kann der [X.]esteuerung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil sie sich auf den Stichtag 31.12.2006 bezieht und für den tatsächlichen Stichtag ins Leere geht. Das [X.] hat zu Recht angemerkt, dass im Grundsatz noch Feststellungsverfahren durchgeführt werden müssten. Falls der Streitfall nicht ohne solche --ggf. mit Hilfe einer weiteren tatsächlichen [X.] unstreitig erledigt wird, hat das [X.] entweder eine Schätzung nach § 155 Abs. 2 [X.] i.V.m. § 162 Abs. 5 [X.] vorzunehmen oder das Verfahren nach § 74 [X.]O auszusetzen (vgl. etwa [X.]-Urteil vom 23.11.2011 - II R 64/09, [X.] 235, 185, [X.]St[X.]l II 2012, 355, Rz 31). Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass der Kläger im gerichtlichen Verfahren materiell-rechtlich nur die Frage der Steuerbegünstigung nach § 13a [X.] dem Grunde nach thematisiert hat. Die Frage der [X.]emessungsgrundlage ist kein abtrennbarer [X.]estandteil, sondern eine Folgefrage, über die ohne Feststellungen nicht entschieden werden kann.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.