Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.03.2018, Az. IV R 15/15

[X.]ie ehemalige [[X.].] ([[X.].]) mit Sitz in [X.] betrieb im Streitjahr (2000) die Herstellung und den Vertrieb verschiedener ... Nach Maßgabe des [X.]eschlusses ihrer [X.]esellschafterversammlung vom ... 2002 wurde die [[X.].] im Wege des [X.]ormwechsels in die H-[X.]mbH umgewandelt. [X.] wurde deren Sitz nach [X.] verlegt, die [X.]irma in [X.] geändert und diese als übertragender Rechtsträger mit der [X.] mit Sitz in [X.] verschmolzen. Letztgenannte [X.]mbH wiederum wurde als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom ... 2004 mit der K-A[X.] mit Sitz in [X.] verschmolzen. [X.]iese wurde schließlich als übertragender Rechtsträger aufgrund Verschmelzungsvertrags vom ... 2014 mit der [X.]eigeladenen, der L-[X.]mbH mit Sitz in [X.], verschmolzen. [X.]ie [X.]irma der [X.]eigeladenen wurde zwischenzeitlich in P-[X.]mbH geändert.

Komplementärin der [[X.].] war im Streitjahr die [X.] Kommanditisten waren die [X.]-K[X.], die im [X.] auf die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die [X.], verschmolzen wurde, der Kläger und Revisionskläger zu 2. ([X.]), die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3. ([X.]) sowie [X.] und [X.] [X.]ie Kommanditisten waren mit Anteilen in entsprechender Höhe als [X.]esellschafter an der selbst nicht am Kapital und Vermögen der [[X.].] beteiligten V-[X.]mbH beteiligt. [X.]eschäftsjahr der [[X.].] war der [X.]raum vom 1. Oktober bis 30. September.

Mit notariell beurkundetem [X.] ([X.] --[X.]--) erwarb die K-A[X.] "zeitversetzt" (Präambel P.2 des [X.]) sämtliche [X.] der [[X.].] und sämtliche [X.]eschäftsanteile der [X.] In einem ersten Schritt erwarb die [X.] um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises per 31. Januar 2000  75 % des [X.] der [[X.].] (Abschn. I des [X.]). Im Zusammenhang damit wurden Änderungen zum [X.]esellschaftsvertrag vereinbart (Abschn. II des [X.]). [X.]er korrespondierende [X.]rwerb von 75 % des Stammkapitals der V-[X.]mbH wurde in Abschn. [X.] des [X.] geregelt. [X.]ie restlichen [X.] in Höhe von 25 % des [X.] der [[X.].] gingen zum 31. Januar 2001 über (Abschn. [X.] [X.]). [X.]er damit korrespondierende [X.]rwerb der restlichen 25 % des Stammkapitals der V-[X.]mbH wurde in Abschn. V des [X.] geregelt.

Im April 2000 beschloss das [X.]undeskartellamt, das [X.] zwischen der [[X.].] und der K-A[X.] nicht zu untersagen.

Im Mai, September und [X.]ezember 2000 fanden Sitzungen der Verwaltungsräte der [[X.].] und ihrer Komplementärin statt, an denen u.a. [X.] und M teilnahmen.

Im Juli 2000 wurde in das Handelsregister der [[X.].] die Herabsetzung der Kommanditeinlagen auf insgesamt ... [X.]M eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass die K-A[X.] im Wege der Sonderrechtsnachfolge stattdessen als Kommanditistin mit einer [X.]inlage von insgesamt ... [X.]M eingetreten sei.

Im März 2001 wurden die Kommanditisten [X.]-K[X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] als ausgeschieden eingetragen. Zugleich wurde eingetragen, dass im Wege der Sonderrechtsnachfolge die Kommanditeinlage der K-A[X.] um insgesamt ... [X.]M auf ... [X.]M erhöht worden sei.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) ergangenen [X.]escheid über die gesonderte und einheitliche [X.]eststellung der [X.]esteuerungsgrundlagen für 2000 vom 28. September 2001 stellte das damals zuständige [X.]inanzamt ... ([X.]A A) für die [[X.].] erklärungsgemäß [X.]ewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile der [X.]-K[X.], [X.], [X.], [X.] und [X.] in Höhe von insgesamt ... [X.]M fest. [X.]ie für die einzelnen [X.]eststellungsbeteiligten festgestellten Veräußerungsgewinne entsprachen deren [X.]eteiligungsquoten. [X.]abei wurde die Veräußerung der [X.]eteiligungen in vollem Umfang bereits als im Streitjahr vollzogen angesehen. [X.]er [X.]escheid wurde den [X.]eststellungsbeteiligten im Rahmen der [X.]inzelbekanntgabe übersandt. Hiergegen legten die [X.]-K[X.], [X.] und [X.] [X.]inspruch ein u.a. mit der [X.]egründung, dass bei der [X.]rmittlung des Veräußerungsgewinns für das [X.] von einer Veräußerung von nur 75 % der Anteile auszugehen sei.

Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 1. Juli 2002 wurden die Veräußerungsgewinne (einschließlich steuerfreier Veräußerungsgewinne) auf insgesamt ... [X.]M festgestellt.

Mit erneut gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem [X.]ewinnfeststellungsbescheid 2000 vom 15. Oktober 2002 stellte das [X.]A A die Veräußerungsgewinne auf insgesamt ... [X.]M fest.

Mit gegenüber der Klägerin zu 1. als Rechtsnachfolgerin der [X.]-K[X.] sowie [X.] und [X.] ergangenen [X.]inspruchsentscheidungen des [X.]eklagten und Revisionsbeklagten ([X.]inanzamt ... --[X.]A [X.]--) vom 27. November 2012 wurden die Veräußerungsgewinne auf insgesamt ... [X.]M festgestellt. Im [X.]inzelnen wurden für die [X.]-K[X.] ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... [X.]M, für [X.] ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... [X.]M und für [X.] ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... [X.]M festgestellt; im Übrigen wurden deren [X.]insprüche als unbegründet zurückgewiesen. [X.]ei der [X.]rmittlung der Veräußerungsgewinne berücksichtigte das [X.]A [X.] wegen einer Steuerklausel des [X.] eine Kapitalerhöhung von insgesamt ... [X.]M; die Summe der Veräußerungsgewinne wurde damit wie folgt ermittelt: ...

Hiergegen erhoben die Kläger im [X.]ezember 2012 Klage beim [X.]inanzgericht Hamburg ([X.][X.]), die Klägerin zu 1. unter dem Aktenzeichen 6 [X.], [X.] unter dem Aktenzeichen 6 K 278/12 und [X.] unter dem Aktenzeichen 6 K 276/12.

Zur [X.]egründung führten die Kläger im Wesentlichen aus, weder das zivilrechtliche noch das wirtschaftliche [X.]igentum an den verbleibenden 25 %-Anteilen der Altgesellschafter seien vor dem 31. Januar 2001 auf die K-A[X.] übertragen worden, denn dieses [X.]atum werde im [X.] ausdrücklich als "[X.]" bezeichnet. Zudem sei der dingliche [X.]igentumswechsel aufschiebend bedingt gewesen durch die [X.]intragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister. Auch seien die Altgesellschafter aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung bis zum 31. Januar 2001 Mitunternehmer der [[X.].] geblieben, denn sie hätten in dieser [X.] [X.] entfaltet und auch [X.] getragen.

[X.]as [X.]A [X.] führte unter [X.]ezug auf seine [X.]inspruchsentscheidungen u.a. aus, dass die Altgesellschafter aus der [X.]eteiligung an der [[X.].] ab dem 1. [X.]ebruar 2000 keine [X.]inkünfte aus [X.]ewerbebetrieb bezogen hätten, weil sie keine Mitunternehmer mehr gewesen seien. Wegen fehlender Teilhabe am [X.]rfolg oder Misserfolg des Unternehmens hätten die Altgesellschafter kein oder nur ein sehr geringes [X.] getragen. [X.]as schwache [X.] werde auch nicht durch eine starke [X.] ausgeglichen.

Nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und [X.]ntscheidung lud das [X.][X.] mit [X.]eschluss vom 28. November 2004  6 K 277/12 die L-[X.]mbH (jetzige [X.]irma: P-[X.]mbH) bei, nachdem das [X.]A [X.] dies unter Hinweis auf § 174 Abs. [[X.].] beantragt hatte.

Mit --durch [X.][X.]-[X.]eschluss vom 9. [X.]ebruar 2015 hinsichtlich des Rubrums berichtigtem-- Urteil vom 2. [X.]ebruar 2015  6 K 277/12 wies das [X.][X.] die Klage ab. [X.]ie [X.]-K[X.], [X.] und [X.] hätten bereits im Streitjahr kein [X.] mehr getragen, denn sie hätten ihren [X.]ewinnanteil für die [X.] vom 1. [X.]ebruar 2000 bis zum 31. Januar 2001 wirksam an die K-A[X.] abgetreten. [X.]ine sich allein nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (H[X.][X.]) ergebende [X.]eteiligung am Verlust der [[X.].] reiche nicht aus. Von den Altgesellschaftern der [[X.].] bis zum 31. Januar 2001 ausgeübte Tätigkeiten seien möglicherweise bei der [X.]emessung des Kaufpreises mitberücksichtigt worden. [X.]ür eine pauschale Vergütung von [X.]etriebsvermögensmehrungen ergäben sich im [X.] jedoch keine Hinweise. Auch die vereinbarte Verzinsung des Kaufpreises führe nicht zu einer pauschalen [X.]eteiligung der Kläger am laufenden [X.]ewinn und den stillen Reserven der [[X.].]. Mangels [X.]s könne dahinstehen, ob die Altgesellschafter bis 2001 [X.] gehabt hätten.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§§ 15, 16 des [X.]inkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen [X.]assung --[X.]St[X.]--).

Sie machen im Wesentlichen geltend, die Altgesellschafter der [[X.].] seien bis zum 31. Januar 2001 wirtschaftliche [X.]igentümer der im Rahmen der 2. Tranche veräußerten [X.]esellschaftsanteile (25 %) geblieben, denn sie seien auch über den 31. Januar 2000 hinaus als Mitunternehmer der [[X.].] anzusehen. [X.]ie rechtliche Stellung der Kommanditisten in [X.]ezug auf ihre Mitsprache-, Kontroll- und Widerspruchsrechte habe sich nach dem 31. Januar 2000 nicht geändert. [X.]ie Kläger hätten in der [X.] vom 31. Januar 2000 bis zum 31. Januar 2001 auch weiterhin [X.] getragen, denn am Misserfolg des Unternehmens seien sie bereits aufgrund ihrer Außenhaftung nach § 167 Abs. 3 H[X.][X.] beteiligt gewesen. [X.]ine Teilhabe am [X.]rfolg liege vor, weil die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der [X.] pauschal berücksichtigt hätten. [X.]ie vereinbarte Verzinsung des für die 2. Tranche vereinbarten Kaufpreises stelle eine pauschalierte [X.]eteiligung am laufenden [X.]ewinn der [[X.].] dar. [X.]a die [X.] besonders stark ausgeprägt gewesen sei, könne diese auch ein minder ausgeprägtes [X.] kompensieren. [X.]eshalb seien 25 % ihrer Mitunternehmerstellung erst in 2001 veräußert worden.

[X.]as [X.]A [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

[X.]s trägt u.a. vor, die Kläger wiederholten ihren Vortrag aus dem erstinstanzlichen Verfahren und setzten sich nicht ausreichend mit der [X.]egründung des [X.][X.]-Urteils auseinander. Auf eine [X.] der Kläger komme es nach dem [X.][X.]-Urteil nicht an. Nachdem der Kaufpreis für die 1. und 2. Tranche hätte einheitlich ermittelt werden sollen, sei keine Wertsteigerung in [X.]ezug auf eine [X.]etriebsvermögensmehrung vereinbart gewesen; der Kaufpreis für 75 % der Anteile habe genau 75 % des gesamten Kaufpreises betragen. Und selbst wenn eine Wertsteigerung hätte berücksichtigt werden sollen, so sei diese durch eine [X.]ürgschaft der K-A[X.] abgesichert gewesen, so dass die Kläger insoweit kein Risiko eingegangen wären. Im Übrigen sei die [X.] derart gering ausgeprägt gewesen, dass die Kläger keinen entscheidenden [X.]influss auf die laufende [X.]eschäftsführung mehr hätten nehmen können.

[X.]ie [X.]eigeladene beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Nachdem das [X.]A [X.] unter Hinweis auf § 174 Abs. [[X.].] ihre [X.]eiladung beantragt habe, führe eine Stattgabe der Revision zu einer steuerlichen Mehrbelastung der [X.]eigeladenen von ... €. Sie schließe sich der Revisionserwiderung des [X.]A [X.] an.

[X.]ie Revision der Kläger ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der [X.]inanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. [X.]as [X.] hat zutreffend davon abgesehen, die weiteren im Streitjahr an der [X.] beteiligten Kommanditisten ([X.] und [X.]) bzw. deren Rechtsnachfolger zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O notwendig beizuladen.

Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats kann ein [X.]ewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer [X.]eststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten [X.]eststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. Urteil des [X.] --B[X.]H-- vom 16. März 2017 [X.] R 31/14, B[X.]H[X.] 257, 292, Rz 18). [X.]ine solche selbständig anfechtbare Regelung ([X.]eststellung) ist auch die [X.]eststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 1 und Abs. 3 [X.]St[X.] (z.B. B[X.]H-Urteile vom 25. Juni 2009 [X.] R 3/07, B[X.]H[X.] 226, 62, [X.] 2010, 182, unter [X.]; vom 28. Mai 2015 [X.] R 26/12, B[X.]H[X.] 249, 536, [X.], 797, Rz 17, jeweils m.w.[X.]) jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers, z.B. --wie hier-- aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils (B[X.]H-Urteile in B[X.]H[X.] 226, 62, [X.], 182, unter [X.], und in B[X.]H[X.] 257, 292, Rz 18). Vorliegend steht nur der Umfang der von der B-K[X.] sowie von [X.] und [X.] jeweils im Streitjahr erzielten [X.]ewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der [X.] im Streit. [X.]ie Summe der von mehreren Mitunternehmern erzielten Veräußerungsgewinne ist demgegenüber selbst dann nur eine bloße Rechengröße, wenn alle Mitunternehmer im Rahmen eines gemeinsam abgeschlossenen Vertrags ihre Anteile veräußern und der angefochtene [X.]ewinnfeststellungsbescheid auch einen [X.]esamtbetrag der einzelnen Veräußerungsgewinne ausweist, der rechnerisch (hier prozentual nach Anteilen) auf die einzelnen Mitunternehmer "verteilt" wird.

2. [X.]ie Revision hat keinen [X.]rfolg. [X.]A B und [X.] sind im [X.]rgebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die von der B-K[X.], [X.] und [X.] erzielten [X.]ewinne aus der Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile an der [X.] bereits im Rahmen der [X.]ewinnfeststellung für das Streitjahr vollständig als Veräußerungsgewinne i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 [X.]St[X.] zu erfassen sind. [X.]enn alle drei ehemaligen Kommanditisten der [X.] haben bereits im Streitjahr nicht nur das [X.]igentum an ihren Mitunternehmeranteilen zu 75 %, was insoweit zwischen Beteiligten nicht in Streit steht, sondern darüber hinaus das wirtschaftliche [X.]igentum an den restlichen 25 % ihrer Mitunternehmeranteile an die K-A[X.] übertragen.

a) [X.]er steuerrechtlich maßgebliche [X.]punkt der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft kann bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des [X.]esellschaftsanteils liegen, wenn der [X.]rwerber aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den [X.]rwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und [X.] sowie [X.] vollständig auf ihn übergegangen sind.

[X.]) Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 [X.]St[X.] gehören zu den [X.]inkünften aus [X.]ewerbebetrieb auch [X.]ewinne, die bei der Veräußerung des Anteils eines [X.]esellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]St[X.]), erzielt werden. Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]St[X.] ist, wer zivilrechtlich [X.]esellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, [X.] trägt und [X.] entfaltet sowie die Absicht zur [X.]ewinnerzielung hat (B[X.]H-Urteil vom 22. Juni 2017 [X.] R 42/13, B[X.]H[X.] 259, 258, Rz 32, m.w.[X.]). Auch bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kommt es folglich darauf an, wann die rechtliche oder wirtschaftliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil übergeht (vgl. B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 226, 62, [X.], 182, unter [X.]; B[X.]H-Urteil vom 30. August 2012 [X.] R 44/10, Rz 27). Auch wenn der Anteil an einer Personengesellschaft steuerrechtlich kein eigenständiges Wirtschaftsgut ist, so verkörpert er doch die Zusammenfassung aller Anteile an den Wirtschaftsgütern, die zum [X.]esellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören und die dem betreffenden [X.]esellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen sind (z.B. B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 259, 258, Rz 33, m.w.[X.]). [X.]eshalb ist auch der Übergang der Inhaberschaft an einem Mitunternehmeranteil grundsätzlich nach zivilrechtlichen Maßstäben (§ 39 Abs. [X.]) zu beurteilen. [X.]ie Veräußerung eines Mitunternehmeranteils kann aber auch vorliegen, wenn zum maßgeblichen [X.]punkt zwar (noch) nicht die rechtliche Inhaberschaft an dem Mitunternehmeranteil, wohl aber die wirtschaftliche Inhaberschaft (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]) auf den [X.]rwerber übergegangen ist (z.B. B[X.]H-Urteil vom 30. August 2007 [X.] R 22/06, B[X.]H/NV 2008, 109, unter [X.], m.w.[X.]). [X.]enn auch die steuerrechtliche Zurechnung eines [X.]esellschaftsanteils kann nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.] von der zivilrechtlichen [X.]esellschafterstellung abweichen (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 259, 258, Rz 34).

bb) [X.]as wirtschaftliche [X.]igentum setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass der [X.]rwerber aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den [X.]rwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann (z.B. B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 226, 62, [X.], 182, unter [X.].; B[X.]H-Urteil vom 27. Oktober 2015 V[X.]I R 47/12, B[X.]H[X.] 252, 80, [X.], 600, Rz 38, jeweils m.w.[X.]). [X.]rfüllt ein anderer als der zivilrechtliche [X.]esellschafter die Voraussetzungen eines Mitunternehmers, weil er anstelle des [X.]esellschafters vollständig dessen gesellschaftsrechtliche Position einnehmen kann, die es ihm ermöglicht, [X.] zu tragen und [X.] zu entfalten, ist diesem der Anteil an der Personengesellschaft zuzurechnen. [X.]enn er ist in der Lage, den zivilrechtlichen [X.]esellschafter wirtschaftlich auf [X.]auer aus dessen Stellung zu verdrängen (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 259, 258, Rz 34, m.w.[X.]). [X.]abei ist der Übergang des wirtschaftlichen [X.]igentums nach dem [X.]esamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen [X.]inzelfall zu beurteilen; bei der Bestimmung des wirtschaftlichen [X.]igentums ist nicht das formal [X.]rklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich [X.]ewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (z.B. B[X.]H-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 23/10, B[X.]H[X.] 234, 55, [X.], 3, Rz 17, m.w.[X.]).

cc) [X.] bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen [X.]ntscheidungen, wie sie z.B. [X.]esellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als [X.]eschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (vgl. hierzu und zum [X.]olgenden z.B. B[X.]H-Urteil vom 13. Juli 2017 [X.] R 41/14, B[X.]H[X.] 258, 459, [X.], 1133, Rz 20, m.w.[X.]). Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von [X.]esellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem H[X.]B zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen [X.]esetzbuchs entsprechen (B[X.]H-Urteil vom 21. Oktober 2015 [X.] R 43/12, B[X.]H[X.] 252, 193, [X.], 517, Rz 30). [X.] trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am [X.]rfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. [X.]ieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am [X.]ewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines [X.]eschäftswerts vermittelt (Beschluss des [X.]roßen Senats des B[X.]H vom 25. Juni 1984 [X.]rS 4/82, B[X.]H[X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vgl. auch B[X.]H-Urteile vom 30. Juni 2005 [X.] R 40/03, B[X.]H/NV 2005, 1994, unter 1.; in B[X.]H[X.] 252, 193, [X.], 517, Rz 30, und in B[X.]H[X.] 258, 459, [X.] 2017, 1133, Rz 20). [X.]ie Merkmale der Mitunternehmerschaft sind unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (z.B. B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 258, 459, [X.], 1133, Rz 20, m.w.[X.]).

dd) Im [X.]punkt der Übertragung des wirtschaftlichen [X.]igentums entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in [X.] zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (B[X.]H-Urteil in B[X.]H[X.] 226, 62, [X.], 182, unter [X.], m.w.[X.]). [X.]ieser [X.]ewinn ist bei Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils auch dann im Kalenderjahr des Ausscheidens des Mitunternehmers zu erfassen, wenn die Mitunternehmerschaft --wie im Streitfall die [X.]-- ihren [X.]ewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr (bei der [X.] die [X.] vom 1. Oktober bis 30. September) ermittelt, denn § 4a Abs. 2 Nr. 2 [X.]St[X.] ist auf den ausscheidenden Mitunternehmer nicht anwendbar (B[X.]H-Urteil vom 18. August 2010 X R 8/07, B[X.]H[X.] 230, 429, [X.], 1043, Rz 29, 31). [X.]er [X.]punkt der Veräußerung eines gesamten Mitunternehmeranteils ist deshalb spätestens in dem Kalenderjahr anzunehmen, in dem der [X.]rwerber in die Lage versetzt wird, den zivilrechtlichen [X.]esellschafter wirtschaftlich auf [X.]auer aus dessen Stellung zu verdrängen.

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des [X.], dass die K-A[X.] bereits im Laufe des [X.] in der Lage gewesen sei, die B-K[X.], [X.] und [X.] (auch) hinsichtlich der streitbefangenen, ihnen gemäß den Regelungen des [X.] bis zum [X.] verbleibenden 25 % ihrer ursprünglichen [X.] aus ihrer insoweit noch fortbestehenden Stellung als zivilrechtliche [X.]esellschafter vollständig zu verdrängen, und damit wirtschaftliche [X.]igentümerin (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]) der streitbefangenen Anteile geworden sei, im [X.]rgebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar hat das [X.] den Übergang des wirtschaftlichen [X.]igentums allein darauf gestützt, dass das [X.] im Streitjahr bereits vollständig auf die K-A[X.] übergegangen sei (dazu [X.]). Insoweit hat es übersehen, dass der Übergang des wirtschaftlichen [X.]igentums zudem voraussetzt, dass auch die [X.] im Streitjahr vollständig auf die K-A[X.] übergegangen sein muss. [X.]as [X.] hat aber alle dafür erforderlichen Tatsachen festgestellt, so dass es dem B[X.]H ausnahmsweise möglich ist, diese Würdigung selbst zu treffen (vgl. B[X.]H-Urteil vom 5. November 2013 V[X.]I R 20/11, B[X.]H[X.] 243, 481, [X.] 2014, 275, dazu bb).

[X.]) [X.]as [X.] ist bereits im Streitjahr auf die [X.]rwerberin übergegangen, die Altgesellschafter der [X.], darunter die B-K[X.], [X.] und [X.], haben nach dem [X.] kein [X.] mehr getragen.

(1) [X.]ie Altgesellschafter haben nach Abschn. I § 2 Abs. 2.3 des [X.] den mit ihren "vollständigen" [X.]n verbundenen [X.]ewinnanteil für die [X.] vom 1. [X.]ebruar 2000 bis zum [X.]I ("Ablauf des 31. Januar 2001") an die K-A[X.] abgetreten, die die Abtretungen angenommen hat. [X.]ie Abtretungen sollten zwar nach der genannten vertraglichen Regelung "dinglich wirksam [werden], sobald die an [die K-A[X.]] veräußerten [X.] der 1. Tranche dinglich auf sie übergegangen sind (vgl. nachstehend Abs. 2.4)". [X.]abei lautet Abschn. I § 2 Abs. 2.4 des [X.]: "[X.]ie Verkäufer treten hiermit jeweils ihre im Rahmen der 1. K[X.]-Tranche verkauften 75 %igen [X.] an [die K-A[X.]] ab. Allerdings stehen diese Abtretungen unter vier aufschiebenden Bedingungen, nämlich: ...". Kurz gefasst waren diese vier Bedingungen die Überweisung des Kaufpreises für 75 % der [X.], eine Nichtuntersagungsverfügung des [X.], die Aushändigung einer selbstschuldnerischen Bürgschaft der K-A[X.] (vgl. auch Abschn. [X.] Ziff. 6 des [X.]) an die Anwälte der Verkäufer sowie die [X.]intragung der K-A[X.] als Rechtsnachfolgerin bezüglich der 75 %igen [X.] im Handelsregister der [X.]. [X.]as [X.] ist jedoch im [X.]rgebnis zutreffend davon ausgegangen, dass alle Bedingungen bereits im Streitjahr erfüllt waren und somit die [X.]ewinnanteile für die [X.] vom 1. [X.]ebruar 2000 bis zum [X.]I ebenfalls bereits im Streitjahr vollständig an die K-A[X.] abgetreten waren.

Zwar hat das [X.] im Tatbestand seiner angefochtenen [X.]ntscheidung nur den [X.]intritt von zwei der genannten Bedingungen schon im Streitjahr, nämlich die Nichtuntersagung eines Zusammenschlusses der [X.] mit der K-A[X.] durch das [X.] im April 2000 sowie die [X.]intragung der K-A[X.] im Handelsregister im Juli 2000, ausdrücklich festgestellt. [X.]ie Umstände des Streitfalls legen es aber nahe, dass die [X.]intragung der K-A[X.] zeitlich erst nach der vereinbarten Kaufpreiszahlung und der Leistung einer Bürgschaft erfolgt ist und somit alle vier aufschiebenden Bedingungen für die Wirksamkeit der Abtretungen der mit den "vollständigen" [X.]n verbundenen [X.]ewinnanteile bereits im Streitjahr eingetreten sind. Nach Abschn. I § 2 Abs. 2.5 des [X.] lautet nämlich der Auftrag der Vertragsparteien an den amtierenden Notar, dass dieser die Handelsregisteranmeldung für die 1. K[X.]-Tranche erst --frühestens zum [X.]-- zum Handelsregister einreichen solle, wenn u.a. die Bezahlung des Kaufpreises nachgewiesen und die Quittung über die Leistung der Bürgschaft eingegangen sei. [X.]emzufolge müssen auch die beiden letztgenannten Bedingungen vor der [X.]intragung der K-A[X.] ins Handelsregister der [X.] erfüllt gewesen sein.

(2) [X.]ie Altgesellschafter, darunter die B-K[X.], [X.] und [X.], hatten ihre vollständigen [X.]ewinnansprüche schon im Streitjahr wirksam für die [X.] ab dem 1. [X.]ebruar 2000 an die [X.]rwerberin abgetreten und waren von diesem [X.]punkt an nicht mehr an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der [X.] beteiligt.

(a) [X.]er Übergang der [X.]ewinnbeteiligung ergibt sich daraus, dass die Abtretung ausdrücklich (Abschn. I § 2 Abs. 2.3 des [X.]) auch mit Rücksicht darauf erfolgt ist, dass die Verkäufer --erfolgsunabhängig-- nach Abschn. [X.] Ziff. 4 des [X.] im Zuge der "Veräußerung von 25 % des [X.] der [[X.]] (2. K[X.]-Tranche)" ab dem 1. [X.]ebruar 2000 eine Verzinsung des Kaufpreises für diese Tranche erhalten sollten. Anders als die Kläger meinen, begründet eine Teilhabe der Altgesellschafter am [X.]rfolg der [X.] auch nicht der Vortrag der Kläger, dass die Vertragsparteien die prognostizierten wirtschaftlichen Vorteile der weiteren Tätigkeiten der Altgesellschafter für das Unternehmen bei der [X.] pauschal berücksichtigt hätten, was einer pauschalierten Beteiligung am laufenden [X.]ewinn gleichkomme. [X.]enn der Kaufpreis für einen Mitunternehmeranteil, dessen Zahlung durch die erwerbende K-A[X.] durch verschiedene Maßnahmen (u.a. eine selbstschuldnerische Bürgschaft der [X.]rwerberin) abgesichert war, vermittelt ungeachtet der Motive für seine Bemessung keine aktive Teilhabe an künftigen wirtschaftlichen Chancen und Risiken der betreffenden Mitunternehmerschaft. [X.]in solcher Kaufpreis wäre auch bei einer von den Vertragsparteien nicht erwarteten positiven oder negativen [X.]eschäftsentwicklung der [X.] unverändert geblieben. Und selbst wenn derartige [X.]esichtspunkte bei der Bemessung der ab dem 1. [X.]ebruar 2000 vereinbarten [X.]estverzinsung des auf die "2. Tranche" entfallenden Kaufpreises eine Rolle gespielt hätten, würde in einer im Voraus fest vereinbarten Verzinsung nicht der tatsächliche [X.]rfolg oder Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der [X.] während des [X.] abgebildet; vielmehr ist eine derartige Verzinsung typisch für einen [X.]arlehensgeber (vgl. z.B. B[X.]H-Urteil vom 28. Oktober 1999 V[X.]I R 66-70/97, B[X.]H[X.] 190, 204, [X.] 2000, 183, unter [X.]a). In gleicher Weise vermitteln weder der vereinbarte Kaufpreis noch dessen feste Verzinsung in der [X.] ab dem 1. [X.]ebruar 2000 eine Beteiligung an konkreten Betriebsvermögensmehrungen bzw. den ab diesem [X.]punkt gebildeten stillen Reserven des Anlagevermögens und/oder einem neu entstandenen [X.]eschäftswert der [X.].

(b) Auch am Verlust nahmen die Altgesellschafter über den [X.] hinaus nicht mehr teil. [X.]urch Abschn. [X.] Ziff. 3.5 des [X.] war § 12 des [X.]esellschaftsvertrags der [X.] mit Wirkung vom 1. [X.]ebruar 2000 neu gefasst worden. [X.]anach stand das anfallende [X.]rgebnis allein der K-A[X.] zu, so dass die übrigen [X.]esellschafter [X.] die ausdrückliche [X.]olgerung im [X.]-- weder an einem [X.]ewinn noch an einem Verlust teilnahmen.

bb) [X.]ie Altgesellschafter konnten nach den vom [X.] festgestellten Regelungen des Vertragswerks über den [X.] hinaus in der [X.] auch keine [X.] mehr entwickeln. Vielmehr hat die K-A[X.] als [X.]rwerberin auch hinsichtlich der zivilrechtlich über den [X.] hinaus fortbestehenden [X.] der Altgesellschafter an deren Stelle [X.] entfaltet.

Zwar standen den Veräußerern über den [X.] hinaus die ihren reduzierten Anteilen entsprechenden Mitwirkungsrechte in der [X.] und der Komplementär-[X.]mbH zu. [X.]iese konnten jedoch faktisch nur noch zugunsten der K-A[X.] ausgeübt werden. [X.]urch Abschn. [X.] Ziff. 3.2 des [X.] sind nämlich die §§ 6 bis 8 des [X.]esellschaftsvertrags der [X.] in einer Bestimmung zusammengefasst worden. [X.]ie K-A[X.] war danach berechtigt, drei der Mitglieder des Verwaltungsrats zu bestimmen, während den übrigen Kommanditisten gemeinsam das Recht zustand, zwei Verwaltungsratsmitglieder zu bestimmen. Im Verwaltungsrat der [X.] verfügte die [X.]rwerberin demnach fortan über eine Mehrheit der Stimmen, so dass keine [X.]ntscheidung gegen die [X.]rwerberin möglich war. Zudem war eine dem § 7 Abs. 1 des [X.]esellschaftsvertrags der [X.] in seiner ursprünglichen [X.]assung entsprechende Regelung, wonach der Verwaltungsrat über die Richtlinien der [X.]eschäftspolitik der [X.]esellschaft zu bestimmen hatte und die geschäftsführende V-[X.]mbH an dessen Richtlinien und Weisungen gebunden war, im geänderten [X.]esellschaftsvertrag der [X.] nicht mehr enthalten. [X.]er Verwaltungsrat hatte somit nicht mehr wie zuvor die Möglichkeit, auf die [X.]eschäftsführung in der [X.] bestimmenden [X.]influss zu nehmen.

Auch aus der über den [X.] hinaus bestehenden Beteiligung der Verkäufer an der Komplementär-[X.]mbH ergab sich keine [X.] in Bezug auf die [X.], nachdem sich die Altgesellschafter verpflichtet hatten, ihr dortiges Stimmrecht in Übereinstimmung mit der K-A[X.] auszuüben bzw. nicht gegen den Mehrheitsgesellschafter K-A[X.] zu stimmen (Abschn. [X.] Ziff. 2 des [X.]). Insoweit spricht der vom [X.] festgestellte Umstand, dass u.a. [X.] im Mai, September und [X.]ezember 2000 an Sitzungen der Verwaltungsräte der [X.] und ihrer Komplementärin teilgenommen hat, nicht für eine fortbestehende [X.]. Mit der vorgenannten Würdigung im [X.]inklang steht auch die Regelung in Abschn. I § 11 Abs. 11.2 des [X.], wonach [X.] auf ausdrücklichen Wunsch der K-A[X.] Mitglied des Verwaltungsrats der [X.] bis zum 31. Januar 2001 bleiben sollte, "um auf diese Weise die Kontinuität der unternehmerischen Verantwortung zu dokumentieren". [X.]iese auf die Außenwirkung der Übertragung des Betriebs der [X.] auf die K-A[X.] abzielende Regelung sagt nichts darüber aus, wer die [X.]eschäfte der [X.] nach dem [X.] (intern) maßgeblich bestimmen konnte.

Bei einer [X.]esamtwürdigung aller Umstände des Streitfalls muss deshalb davon ausgegangen werden, dass nach dem [X.] --innerhalb des [X.]-- auch die [X.] vollständig auf die erwerbende K-A[X.] übergegangen war.

cc) Nach alledem ist die Würdigung des [X.], dass die Altgesellschafter bereits im Streitjahr von der K-A[X.] aus ihrer Stellung als Mitunternehmer der [X.] verdrängt worden sind, und der Übergang des wirtschaftlichen [X.]igentums (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]) an den Mitunternehmeranteilen der B-K[X.], des [X.] und der [X.] bereits vollständig im Streitjahr stattgefunden hat, obwohl in Abschn. [X.] Ziff. 3 des [X.] für 25 % dieser Anteile als "schuldrechtlicher Übergangsstichtag" der Ablauf des 31. Januar 2001 bestimmt war, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. [X.]ass die [X.] ihren [X.]ewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr ermittelt hat, ist --wie oben ausgeführt-- für die Bestimmung des [X.]punkts der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht von Bedeutung. [X.]olglich sind die [X.]ewinne der B-K[X.] sowie von [X.] und [X.] aus der Veräußerung ihrer [X.] an der [X.] zu Recht insgesamt bereits im Rahmen der [X.]ewinnfeststellung für das [X.] erfasst worden. Nachdem die Berechnung der streitbefangenen Veräußerungsgewinne im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Senat von weiter gehenden Ausführungen ab.

3. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 2, 139 Abs. 4 [X.]O.