Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.10.2014, Az. II R 40/12

I. [X.]ie [X.]ltern des [X.] und Revisionsklägers (Kläger) waren Kommanditisten der [X.] ([X.]). [X.]ie Mutter des [X.] hielt einen Kommanditanteil in Höhe von 450.000 [X.]M, der Vater einen in Höhe von 1.050.000 [X.]M. Komplementärin ohne Anteil am Gesellschaftsvermögen war die [X.] (GmbH), an der der Kläger und seine [X.]ltern zu jeweils 1/3 beteiligt waren. [X.] Geschäftsführer der GmbH waren der Kläger und sein Vater. [X.]er Kläger führte aufgrund eines Beratervertrags die Geschäfte der [X.].

Nach § 6 des notariell beurkundeten [X.] trat die Mutter ihren Kommanditanteil in Höhe von 75.000 [X.]M an den Kläger und in Höhe von 375.000 [X.]M an dessen [X.] ab. [X.]er Vater trat seinen Anteil in Höhe von 300.000 [X.]M an den Kläger und in Höhe von jeweils 375.000 [X.]M an dessen Schwestern [X.] und [X.] ab. [X.]ie Übertragung erfolgte jeweils unter dem Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs für die Übertragenden bzw. den jeweils Letztversterbenden. Weiter war vereinbart, dass der Kläger und seine Geschwister die [X.] unter Lebenden und von Todes wegen nur auf Mitgesellschafter oder Abkömmlinge übertragen konnten.

[X.]benfalls am 29. [X.]ezember 2006, aber noch vor der Übertragung der [X.], schlossen die [X.]ltern als Kommanditisten und die GmbH als Komplementärin einen neuen Kommanditvertrag. [X.]arin ist unter § 9 Nr. 6 vereinbart, dass das Stimmrecht der Gesellschafter dem Anteil am Gesellschaftskapital entspricht und im Falle eines Nießbrauchs dem Nießbraucher zustehen soll.

Mit notariell beurkundetem [X.] vereinbarten der Kläger, seine Geschwister und seine [X.]ltern eine [X.]rgänzung der Bestimmung in § 6 des [X.]. [X.]anach übertragen die [X.]ltern ihre [X.] jeder zu je 1/4 auf jedes Kind, so dass die Kinder im [X.]rgebnis mit [X.]n in Höhe von jeweils 375.000 [X.]M beteiligt sein sollten.

[X.]er Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) folgte den Schenkungsteuererklärungen des [X.] und dessen Schwestern und setzte mit gleichlautenden Bescheiden vom 4. August 2008 die Schenkungsteuer unter Ansatz des anteiligen Wertes der [X.] in Höhe von jeweils 555.764 € (25 % des Wertes des gesamten [X.] der Mutter) und unter Berücksichtigung der Freibeträge nach § 16 des [X.]rbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung ([X.]rbStG) und der Steuerbegünstigungen des § 13a [X.]rbStG auf jeweils 13.156 € fest. [X.]ie Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--).

Im [X.] an eine bei dem Kläger und dessen Schwestern durchgeführte Außenprüfung vertrat das [X.] die Auffassung, dass es im vorliegenden Fall an einer Mitunternehmerinitiative der Beschenkten fehle, und setzte mit gleichlautenden Bescheiden vom 22. April 2010 die Schenkungsteuer ohne Berücksichtigung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1 [X.]rbStG und des [X.]s nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG auf jeweils 52.605 € fest.

[X.]ie nach erfolglosem [X.]inspruchsverfahren von dem Kläger und seinen Schwestern gemeinsam erhobene, auf Aufhebung aller Bescheide, hilfsweise auf Aufhebung der [X.] vom 22. April 2010 gerichtete Klage wies das Finanzgericht ([X.]) mit der Begründung ab, der Freibetrag und der [X.] könnten mangels Mitunternehmerstellung des [X.] und seiner Schwestern nicht berücksichtigt werden. [X.]ie [X.]ntscheidung des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2033 veröffentlicht.

[X.]agegen richtet sich die von den Geschwistern zunächst gemeinsam erhobene, nach Abtrennung der Verfahren seiner Schwestern vom Kläger allein betriebene Revision. [X.]r vertritt die Ansicht, die Übertragung des [X.] erfülle schon nicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG. In jedem Fall seien jedoch der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 [X.]rbStG und der [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG zu berücksichtigen, denn er habe durch die Übertragung eine Mitunternehmerstellung erlangt.

[X.]er Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die [X.]inspruchsentscheidung vom 18. April 2011 aufzuheben und die Schenkungsteuer unter Abänderung der Bescheide vom 4. August 2008, vom 27. August 2008 und vom 22. April 2010 auf 0 € herabzusetzen, hilfsweise, die Vorentscheidung, die [X.]inspruchsentscheidung vom 18. April 2011 und den Bescheid vom 22. April 2010 aufzuheben.

[X.]as [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat nicht erkannt, dass dem Kläger von seiner Mutter lediglich 1/6 (75.000 DM) ihres [X.]s (450.000 DM) zugewandt wurde. Zu Recht hat es jedoch angenommen, dass die Übertragung dieses [X.]s schenkungsteuerbar ist und dafür die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht zu gewähren sind.

1. Aufgrund des [X.] wurde dem Kläger von seiner Mutter lediglich 1/6 (75.000 DM) und nicht 1/4 ihres [X.]s in Höhe von insgesamt 450.000 DM übertragen und abgetreten. Der Wortlaut des entsprechenden § 6 des Vertrags ist eindeutig und lässt für eine anderweitige Auslegung keinen Raum.

Die Vereinbarung des [X.] mit seinen Eltern und Geschwistern vom 30. März 2007 steht dem nicht entgegen. Danach übertragen die Eltern zwar jeweils 1/4 ihrer [X.] auf jedes ihrer vier Kinder. Diese Vereinbarung ging jedoch ins Leere, da die Eltern bereits zuvor, durch [X.], ihre [X.] abgetreten und damit die Übertragung dinglich vollzogen hatten. Es handelt sich bei der Regelung im [X.] als betitelt-- auch nicht um eine "Ergänzung" der entsprechenden Regelung im [X.], denn die [X.] haben die Regelung in § 6 des Vertrags mit einem anderen Inhalt neu gefasst. Dieser Neufassung kommt keine schenkungsteuerrechtliche Bedeutung zu.

2. Die Übertragung und Abtretung des [X.]s in Höhe von 75.000 DM durch den notariell beurkundeten [X.] unterliegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der Schenkungsteuer.

a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das [X.] im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. Urteile des [X.] --BFH-- vom 22. August 2007 II R 33/06, [X.], 403, [X.], 28; vom 28. Juni 2007 II R 21/05, [X.], 254, [X.], 669, und vom 18. September 2013 II R 63/11, [X.] 2014, 349, Rz 11; jeweils m.w.N.).

b) Bei Anteilen an Personengesellschaften ist Gegenstand der Zuwendung die sich aufgrund der Übertragung der Kapitalbeteiligung ergebende Vermögensverschiebung zwischen [X.] und [X.] (BFH-Urteil vom 30. November 2009 II R 70/06, [X.] 2010, 900). Dies setzt voraus, dass der [X.] dem Beschenkten das Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam überträgt, andernfalls erlangt er keinen Anteil am Gesellschaftsvermögen (BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 II R 108/88, [X.], 386, [X.] 1992, 923). Unerheblich ist für den Tatbestand der freigebigen Zuwendung, ob der Beschenkte auch ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist ([X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 9 [X.] Rz 61).

c) Die Mutter des [X.] hat nach § 6 des [X.] einen [X.] in Höhe von 75.000 DM an den Kläger abgetreten. Mit der Abtretung gingen insoweit die Mitgliedschaftsrechte der Mutter und deren Anteil am Gesellschaftsvermögen zivilrechtlich wirksam auf den Kläger über. Durch die Übertragung wurde der Kläger objektiv auf Kosten der Zuwendenden in Höhe des Wertes des anteilig übertragenen [X.]s bereichert. Über den [X.] konnte er im Verhältnis zu seiner Mutter tatsächlich und rechtlich frei verfügen.

Das den Eltern im [X.] eingeräumte Recht, unter bestimmten Voraussetzungen die Rückübertragung der Anteile zu verlangen, steht der freigebigen Zuwendung nicht entgegen. Die tatsächliche Rückübertragung des [X.]s aufgrund dieses Rechts führt nur zum nachträglichen Wegfall der Steuer (vgl. § 29 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), schließt die freigebige Zuwendung als solche jedoch nicht aus. Die Verfügungsbeschränkungen des Gesellschaftsvertrags binden den Kläger und seine Schwestern nur untereinander, nicht aber im Verhältnis zu den Eltern.

3. Für die Übertragung des [X.]s in Höhe von 75.000 DM waren die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht zu gewähren.

a) Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer [X.] und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Steuervergünstigungen sind nur zu gewähren, wenn das von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt (BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, [X.], 144, [X.] 2009, 312; vom 23. Februar 2010 II R 42/08, [X.], 184, [X.] 2010, 555, und vom 16. Mai 2013 II R 5/12, [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 9).

b) Der Tatbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] ist danach nur dann erfüllt, wenn der Erwerber Mitunternehmer geworden ist (BFH-Urteil in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 11). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG ist, wer [X.] entfalten kann und [X.] trägt. [X.] bedeutet Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (BFH-Urteile vom 1. September 2011 II R 67/09, [X.], 137, [X.] 2013, 210, Rz 20, und in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 10).

c) Aufgrund der Zielsetzung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] gilt dies auch dann, wenn sich der [X.] bei der Übertragung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft den Nießbrauch vorbehält. Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] sind auch in einem solchen Fall nur dann zu gewähren, wenn die übertragenen Gesellschaftsanteile dem Bedachten die Stellung als Mitunternehmer vermitteln (BFH-Urteil in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 13). Bestimmen die Vertragsparteien, dass die mit der übertragenen Beteiligung an der Personengesellschaft verbundenen Stimm- und Mitverwaltungsrechte dem Nießbraucher zustehen sollen, und verfahren die Gesellschafter danach, ist dies unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung zumindest gemäß § 41 Abs. [X.] steuerrechtlich beachtlich und führt dazu, dass der Bedachte nicht Mitunternehmer ist und insoweit die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteile in [X.], 184, [X.] 2010, 555, und in [X.], 49, [X.] 2013, 635, Rz 14).

d) Nach diesen Grundsätzen können für die Übertragung der mit dem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteile die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 [X.] nicht in Anspruch genommen werden. Der Kläger ist nicht Mitunternehmer geworden. Es mangelt ihm an der dafür erforderlichen [X.]. Die Eltern des [X.] hatten unmittelbar vor der Übertragung den Gesellschaftsvertrag in § 9 Nr. 6 dahingehend geändert, dass die Stimmrechte dem Nießbraucher eines Gesellschaftsanteils zustehen sollen. Die danach erfolgte Übertragung des [X.]s unter Nießbrauchsvorbehalt führte dazu, dass die Stimmrechte zu keinem Zeitpunkt auf die neuen Gesellschafter übergingen. Aus der Eigenschaft des [X.] als einer der beiden Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und aus dem Beratervertrag mit der [X.] folgt nichts anderes. Soweit der Kläger aufgrund dieser Verträge für die [X.] tätig ist, beruht dies letztlich auf Entscheidungen der Gesellschafter. Er nimmt in dieser Eigenschaft keine Mitgliedschaftsrechte wahr.

4. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil das [X.] davon ausging, dass dem Kläger 1/4 und nicht lediglich 1/6 (75.000 DM) des [X.]s seiner Mutter in Höhe von 450.000 DM übertragen und abgetreten wurde. Die Sache ist spruchreif. Die Schenkungsteuer ist für den Kläger ausgehend von dem Wert des von ihm erworbenen [X.]s in Höhe von … € (… €/6) herabzusetzen. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Schenkungsteuer nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem [X.] übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O.