Bundesfinanzhof, Urteil vom 04.07.2012, Az. II R 38/10

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seine am ... Januar 2002 verstorbene [X.]hefrau ([X.]), beide [X.] Staatsangehörige, hatten seit dem [X.] ihren gemeinsamen Wohnsitz in [X.]. Sie hielten je zur Hälfte die Aktien der im [X.] ansässigen ... [X.] ([X.]), deren Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der Kläger war, und zudem die Anteile an der [X.] (F-GmbH) und der [X.] ([X.]).

Die [X.]heleute waren darüber hinaus Gesellschafter der im Jahr 1994 in [X.] gegründeten ... GbR (GbR), an deren Vermögen und [X.]rgebnis sie jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Sie hatten ein im [X.] gelegenes Grundstück in das Gesamthandsvermögen der GbR eingebracht und weitere ihnen zu hälftigem Bruchteilseigentum gehörende, ebenfalls im [X.] gelegene Grundstücke der GbR zur Nutzung überlassen. Die Grundstücke waren an die [X.] vermietet.

Der Kläger war nach dem Gesellschaftsvertrag für die laufenden Geschäfte allein vertretungsbefugter Geschäftsführer der GbR. Lediglich für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen über Grundstücke, die Führung von Rechtsstreitigkeiten und die Aufnahme und/oder Vergabe von Darlehen waren die [X.]heleute gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt. Die GbR sollte durch den [X.]od eines Gesellschafters nicht aufgelöst, sondern mit seinen [X.]rben oder Vermächtnisnehmern fortgesetzt werden. Sie erklärte im Inland gewerbliche [X.]inkünfte infolge Betriebsaufspaltung. Die Steuerbescheide und die diesen zugrunde liegenden Feststellungs-, [X.]inheitswert- und Grundsteuermessbescheide wurden der GbR unter ihrer inländischen Anschrift bekannt gegeben.

Am ... Dezember 2001 vereinbarten die [X.]heleute, die bis dahin noch keinen [X.]hevertrag geschlossen hatten, vor dem Vertreter des [X.] Generalkonsuls nach Art. 1526 des Code Civil ([X.]), dass sie ihre vermögensrechtlichen Beziehungen dem [X.] Recht und dem Güterstand der Gütergemeinschaft unterstellen. Die Auswirkungen der Vereinbarung sollten sich nach deren [X.]inleitung auf die Güter erstrecken, deren [X.]igentümer die [X.]heleute bereits waren, mit Ausnahme ihrer in [X.] belegenen unbeweglichen Sachen, auf die weiterhin ihr [X.]r Güterstand Anwendung finden sollte. In Art. 1 Abs. 1 und 2 der Vereinbarung heißt es hingegen, die [X.]heleute übernähmen als Grundlage für ihre [X.] den Güterstand der Gütergemeinschaft für alle ihre heutigen und künftigen unbeweglichen Sachen. Demzufolge umfasse die Gütergemeinschaft alle in [X.] belegenen unbeweglichen Sachen, die die [X.]heleute heute besäßen, sowie alle diejenigen, die sie gegebenenfalls während ihrer [X.]he aus irgendeinem Grund erwerben würden. Die Vereinbarung enthielt in Art. 2 Abs. 1 eine [X.] auf den [X.]odesfall gemäß Art. 1524 Abs. 1 [X.]. Danach sollte im Falle der Auflösung der Gütergemeinschaft durch den [X.]od eines [X.]hegatten der überlebende [X.]hegatte ungeachtet der [X.]atsache, ob Kinder oder Nachkommen des erstverstorbenen [X.]hegatten existieren oder nicht, das Alleineigentum an allen unbeweglichen Sachen der [X.] ohne Ausnahme und Vorbehalt erwerben und für die gemeinsamen Schulden aufzukommen haben.

Die Vereinbarung vom ... Dezember 2001 wurde sowohl vom Kläger als auch von den beteiligten [X.] und [X.]n Stellen so verstanden, dass sich die Gütergemeinschaft auf das gesamte Vermögen der [X.]heleute mit Ausnahme der inländischen Grundstücke bezog und die Anteile der [X.] an diesem Vermögen aufgrund der [X.] auf den Kläger übergegangen sind. Die aus dem Kläger und der [X.]ochter ([X.]) der [X.]heleute bestehende [X.]rbengemeinschaft erwarb danach lediglich die inländischen Grundstücke. [X.], das einzige Kind der [X.]heleute, erklärte sich mit notarieller Urkunde vom ... Juli 2002 mit der Vereinbarung vom ... Dezember 2001 einverstanden. Sie machte ihren (etwaigen) Pflichtteil nicht geltend. Der [X.]rwerb des [X.] aufgrund der [X.] wurde in [X.] erbschaftsteuerrechtlich nicht erfasst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]rbschaftsteuer gegen den Kläger durch den weiterhin nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Änderungsbescheid vom 15. November 2004 auf ... € fest. Das [X.] ermittelte dabei den Wert des [X.]rwerbs von ... €, indem es den Wert der von [X.] stammenden Anteile des [X.] an den Grundstücken mit dem halben Grundstückswert (... €) und für den auf den Kläger übergegangenen Anteil der [X.] am [X.] der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) einen Betrag von ... € ansetzte und hiervon [X.]rbfallkosten von ... € abzog. Der vom [X.] angesetzte steuerpflichtige [X.]rwerb von ... € ergab sich durch Berücksichtigung eines Freibetrags von 128.000 € und eines [X.]s von ... € nach § 13a Abs. 1 und 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) in der seinerzeit geltenden Fassung ([X.]rbStG a.F.) sowie des in § 16 Abs. 2 [X.]rbStG a.F. vorgesehenen Freibetrags von 1.100 € und durch Abrundung nach § 10 Abs. 1 Satz 5 [X.]rbStG.

Durch Änderungsbescheid vom 7. Juni 2006 setzte das [X.] die Steuer auf ... € fest. [X.]s wich dabei von dem Bescheid vom 15. November 2004 insoweit ab, als es zusätzlich für den [X.]rwerb der Beteiligungen der [X.] an der [X.], der F-GmbH und der [X.] ... €, ... € und ... € ansetzte und den [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG a.F. auf ... € erhöhte. Den [X.] errechnete das [X.], indem es die sich auf ... € belaufende Summe aus den Werten der auf den Kläger übergegangenen Beteiligungen der [X.] an den Kapitalgesellschaften (... €) und der GbR (... €) um den in § 13a Abs. 1 [X.]rbStG a.F. vorgesehenen Freibetrag von 128.000 € verminderte und vom Unterschiedsbetrag 40 % ansetzte.

Das [X.] wies den [X.]inspruch als unbegründet zurück. Die aufgrund der [X.] erfolgte Anwachsung des Vermögens der [X.] beim Kläger unterliege nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG der [X.]rbschaftsteuer. Zu besteuern sei gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.]rbStG i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes ([X.]) das Inlandsvermögen, nämlich die Anteile der [X.] an den inländischen Grundstücken, an den Kapitalgesellschaften und am übrigen Betriebsvermögen der GbR. Die im Vertrag zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.] zur Regelung der Saarfrage ([X.]) vom 27. Oktober 1956 ([X.] 1956, 1589) enthaltenen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der [X.]rbschaftsteuer seien zwar aufgrund von Weisungen des [X.] Finanzministeriums weiter anwendbar und würden auch von [X.] beachtet, wiesen aber das Besteuerungsrecht im Streitfall dem [X.] zu.

Mit der Klage beantragte der Kläger, die [X.]rbschaftsteuer auf ... € herabzusetzen.

Das Finanzgericht ([X.]) wies die Klage durch das in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1711 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die von der [X.] erfassten Wirtschaftsgüter seien dem Kläger mit dem [X.]od der [X.] zugewachsen. Dieser [X.]rwerb des [X.] unterliege als [X.]rwerb von [X.]odes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG der [X.]rbschaftsteuer. [X.]s könne auf sich beruhen, ob die [X.] nur für die in [X.] belegenen unbeweglichen Sachen oder für alle den [X.]heleuten gehörenden Wirtschaftsgüter mit Ausnahme der inländischen Grundstücke vereinbart worden sei. Da alle beteiligten Personen und Stellen die Vereinbarung so angewandt und umgesetzt hätten, als ob die [X.] für das gesamte Vermögen der [X.]heleute mit Ausnahme der inländischen Grundstücke gelten solle, bleibe es nach § 41 Abs. 1 [X.] bei dieser Beurteilung.

Zu dem der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]rbStG unterliegenden Inlandsvermögen (§ 121 [X.]) gehörten neben den auf den Kläger entsprechend der [X.]rbquote übergegangenen Anteilen der [X.] an den im Inland gelegenen Grundstücken die Beteiligungen der [X.] an der [X.], der F-GmbH und der [X.] sowie ihr Anteil am [X.] der GbR. Die GbR sei aufgrund der mit der [X.] als Betriebsunternehmen bestehenden Betriebsaufspaltung gewerblich tätig gewesen und habe im Inland auf dem an die [X.] vermieteten Grundstück, ihrer einzigen wesentlichen Betriebsgrundlage, eine Betriebsstätte gehabt. Die GbR habe in ihren Feststellungserklärungen als inländische Anschrift den Geschäftssitz der [X.] angegeben. Für die GbR bestimmte Post sei an diese Adresse versandt worden. Der Kläger habe dort als Geschäftsführer der [X.] ein Büro gehabt und [X.]ätigkeiten für die GbR vorgenommen. Im Übrigen habe die [X.] durch ihre ständige [X.]ätigkeit für die GbR als deren Vertreter im Inland fungiert. Der Kläger und seine Berater hätten somit die GbR zu Recht seit jeher als einen Gewerbebetrieb behandelt, mit dessen [X.]inkünften die Gesellschafter im Inland der beschränkten [X.]inkommensteuerpflicht unterlegen hätten (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des [X.]inkommensteuergesetzes).

Völkerrechtliche Vereinbarungen stünden der Besteuerung nicht entgegen. Beim [X.]od der [X.] habe es kein die [X.]rbschaftsteuer betreffendes Doppelbesteuerungsabkommen mit [X.] gegeben. Die in Art. 19 i.V.m. Anlage 4 [X.] enthaltenen "Bestimmungen über die Ausschaltung von Doppelbesteuerungen" seien mit Ablauf der in Art. 1 Abs. 2 i.V.m. Art. 3 [X.] vereinbarten Übergangszeit und somit am 5. Juli 1959, 24 Uhr, außer [X.] getreten (vgl. den durch Bekanntmachung vom 30. Juni 1959 veröffentlichten [X.] vom 25. Juni 1959, [X.] 1959, 401). Die weitere Anwendung des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 [X.] habe nicht durch ministerielle Weisungen angeordnet werden können. Vielmehr hätte es dazu einer [X.]ntscheidung des Gesetzgebers bedurft.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG, § 121 Nr. 3 [X.], Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) wegen Nichtanwendung der Regelungen des [X.] zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen sowie von Unionsrecht. Der güterrechtliche Anwachsungserwerb nach [X.] Recht unterliege im Inland nicht der [X.]rbschaftsteuer. Das [X.] habe eine unzulässige steuerverschärfende Analogie vorgenommen. Das [X.] Steuerrecht erkenne die güterrechtlichen Wirkungen der Vereinbarung einer Gütergemeinschaft mit [X.] auf den [X.]odesfall steuerrechtlich an. Ohne ausdrückliche Regelung im [X.] [X.]rbschaftsteuerrecht folge die Rechtsprechung in [X.] der zivilrechtlichen Beurteilung, dass die Anwachsung von Vermögen aufgrund der güterrechtlichen [X.] keine Schenkung sei. Das [X.] [X.]rbschaftsteuerrecht könne hiervon nicht abweichen (vgl. ergänzend [X.], Zeitschrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 99). Dies ergebe sich auch aus der unionsrechtlich gewährleisteten Kapitalverkehrsfreiheit.

Davon abgesehen sei der auf ihn --den [X.] übergegangene Anteil der [X.] am [X.] der GbR (ohne Grundstücke und Gesellschaftsbeteiligungen) kein der beschränkten [X.]rbschaftsteuerpflicht unterliegendes inländisches Vermögen. [X.]s handle sich dabei nicht um inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 121 Nr. 3 [X.]. Die GbR habe im Inland keine Betriebsstätte unterhalten. Sie habe im Inland weder eine feste Geschäftseinrichtung noch die Stätte ihrer Geschäftsleitung gehabt. Der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung habe sich aufgrund der langjährigen schweren Krankheit der [X.] am gemeinsamen Wohnsitz der [X.]heleute in [X.] befunden. Unerheblich sei, dass die GbR in [X.] nicht aktiv wirtschaftlich tätig gewesen sei. Die [X.] sei nicht ständiger Vertreter der GbR im Inland i.S. des § 13 [X.] gewesen.

Darüber hinaus seien die Regelungen im [X.] zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der [X.]rbschaftsteuer trotz Ablaufs der Übergangszeit aufgrund der ergangenen ministeriellen Weisungen weiter anwendbar, und zwar aufgrund der Verpflichtung der Finanzbehörden gemäß Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG zur gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuerfestsetzung und zur Gewährung gebotenen Vertrauensschutzes (Selbstbindung durch nachhaltiges Verwaltungshandeln), und stünden der Besteuerung hinsichtlich der von ihm --dem [X.] erworbenen Anteile der [X.] an den Kapitalgesellschaften entgegen.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die [X.]rbschaftsteuer unter Änderung des Steuerbescheids vom ... Juni 2006 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung vom ... März 2007 auf ... € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen [X.]rbschaftsteuerbescheids zutreffend bejaht.

1. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass der [X.]rwerb des [X.] aufgrund der nach Art. 1524 Abs. 1 CC vereinbarten [X.] dem Grunde nach gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] als [X.]rwerb von [X.]odes wegen der [X.]rbschaftsteuer unterliegt.

a) [X.]in nach ausländischem Recht erfolgter [X.]rwerb von [X.]odes wegen kann nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der inländischen [X.]rbschaftsteuer unterliegen.

aa) Der [X.]rbschaftsteuer unterliegt der [X.]rwerb von [X.]odes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gilt als [X.]rwerb von [X.]odes wegen der [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --[X.]--), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. [X.]) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. [X.]). Weitere [X.]atbestände sind in § 3 Abs. 1 Nr. 2 bis Nr. 4 und Abs. 2 [X.] geregelt. Die Vorgänge, die als [X.]rwerb von [X.]odes wegen in Betracht kommen, sind in § 3 [X.] abschließend aufgezählt. Nicht im Katalog des § 3 [X.] genannte [X.] unterliegen nicht der [X.]rbschaftsteuer. Für die Annahme eines [X.]rwerbs von [X.]odes wegen reicht es auch nicht aus, dass der [X.]rwerb lediglich im Zusammenhang mit einem [X.]rbfall steht (Urteil des [X.] --[X.]-- vom 4. Mai 2011 II R 34/09, [X.], 184, [X.], 725).

bb) Die Verweisungen in § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auf das [X.] sind indes nach ständiger Rechtsprechung des [X.] nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur solche [X.]rwerbe von [X.]odes wegen der [X.]rbschaftsteuer unterwerfe, die auf den in ihr genannten Vorschriften des [X.] beruhen. Vielmehr kann auch ein nach ausländischem Recht erfolgter [X.]rwerb von [X.]odes wegen der [X.]rbschaftsteuer nach dem [X.] unterliegen (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 19. Oktober 1956 III 128/55 U, [X.][X.] 63, 431, [X.]I 1956, 363; vom 15. Mai 1964 II 177/61 U, [X.][X.] 79, 481, [X.]I 1964, 408; vom 12. Mai 1970 II 52/64, [X.][X.] 105, 44, [X.] 1972, 462; vom 2. Februar 1977 II R 150/71, [X.][X.] 121, 500, [X.] 1977, 425; vom 28. Februar 1979 II R 165/74, [X.][X.] 127, 432, [X.] 1979, 438, und vom 7. Mai 1986 II R 137/79, [X.][X.] 147, 70, [X.] 1986, 615; vgl. auch zur Vermögensteuer [X.]-Urteil vom 8. Juni 1988 II R 243/82, [X.][X.] 153, 422, [X.] 1988, 808).

Beruht der [X.]rwerb auf ausländischem Recht, so ist, sofern die [X.] [X.]rbschaftsteuer überhaupt Platz greift (§ 2 [X.]), die Besteuerung unproblematisch, soweit im [X.]inzelfall die Institutionen des ausländischen [X.]rbrechts denen des [X.]n [X.]rbrechts entsprechen. [X.]rifft das nicht zu, können die Begriffe des ausländischen Rechts den Begriffen des [X.]n bürgerlichen Rechts nicht gleichgesetzt werden. In diesem Fall ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts maßgebend, weil dessen Konsequenzen im [X.]inzelfall andere sein können, als sie die ungefähr vergleichbare Rechtsfigur des [X.]n Rechts vorsieht; maßgebend ist in diesem Falle vielmehr die wirtschaftliche Bedeutung dessen, was das ausländische Recht für den [X.]inzelfall vorschreibt ([X.]-Urteile in [X.][X.] 63, 431, [X.]I 1956, 363; in [X.][X.] 79, 481, [X.]I 1964, 408, und in [X.][X.] 105, 44, [X.] 1972, 462). Nur soweit der [X.] in seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das [X.] erfassten [X.]rwerb gleichkommt, sind die Voraussetzungen eines [X.]atbestands erfüllt, an den das [X.] die Leistungspflicht knüpft (§ 38 [X.]). Sieht das [X.] bürgerliche Recht mehrere Strukturen vor, die dem nach ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen [X.]rgebnis gleichkommen, und sind deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach ausländischem Recht bestimmenden Nachlassfolge gleichermaßen möglich, muss bezogen auf die Steuerklasse die jeweils mildere Besteuerung Platz greifen; denn nur in Bezug auf diesen Mindestsatz hat das [X.] Recht die Besteuerung eindeutig vorgeschrieben ([X.]-Urteile in [X.][X.] 105, 44, [X.] 1972, 462, und in [X.][X.] 147, 70, [X.] 1986, 615). Zur Begründung verwies der [X.] (Urteile in [X.][X.] 63, 431, [X.]I 1956, 363, und in [X.][X.] 105, 44, [X.] 1972, 462) u.a. auf die --inzwischen durch Art. 96 Nr. 5 des [X.]inführungsgesetzes zur Abgabenordnung ([X.]l I 1976, 3341, 3380) aufgehobenen-- Vorschriften des § 1 Abs. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes ([X.]).

cc) An dieser Rechtsprechung ist im [X.]rgebnis auch nach der Aufhebung des § 1 Abs. 2 und 3 [X.] festzuhalten (ebenso [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.], [X.], § 2 Rz 3, 91 ff.; [X.] in [X.]/[X.], § 1 [X.] Rz 79 ff.; [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 3 [X.] Rz 4 ff.; Jüptner in [X.]/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 2 Rz 22 f.; [X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 2 Rz 4; [X.] in [X.][X.], § 2 [X.] Rz 3; [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 2 [X.] Rz 2).

Dies ergibt sich aus den Regelungen des § 2 [X.] über die persönliche Steuerpflicht. Diese Regelungen knüpfen nicht an einen [X.]rwerb nach inländischem Zivilrecht an und würden in großem Umfang leerlaufen, wenn man § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] so verstünde, dass nur ein [X.]rwerb nach den ausdrücklich genannten Vorschriften des [X.] erfasst werde. § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] hätte bei einer solchen engen Auslegung zur Folge, dass in zahlreichen Fällen, in denen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder 3 [X.] die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht gegeben ist, die Besteuerung ausgeschlossen wäre.

So ordnet beispielsweise § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] die unbeschränkte Steuerpflicht für den gesamten [X.] an, wenn der [X.]rblasser zur [X.] ein Inländer war. Als Inländer gelten gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, ohne dass es auf die Staatsangehörigkeit ankommt ([X.]-Urteil vom 18. April 1962 II 272/60 U, [X.][X.] 75, 18, [X.]I 1962, 276). Bei ausländischen Staatsangehörigen unterliegt die Rechtsnachfolge von [X.]odes wegen hingegen zivilrechtlich nach dem Grundsatz des Art. 25 Abs. 1 des [X.]inführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch ([X.]G[X.]) dem Recht des Staates, dem der [X.]rblasser im Zeitpunkt seines [X.]odes angehörte (vgl. z.B. [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 91; [X.]/[X.]horn, [X.], 71. Aufl., Art. 25 [X.]G[X.] Rz 1 ff.).

Würde man die Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] auf [X.]rwerbe von [X.]odes wegen beschränken, die auf den Vorschriften des [X.] beruhen, könnte demnach in allen Fällen, in denen die Rechtsnachfolge von [X.]odes wegen nach einem ausländischen Staatsangehörigen dem Recht des Staates unterliegt, dem dieser im Zeitpunkt seines [X.]odes angehörte, die Festsetzung von [X.]rbschaftsteuer nicht darauf gestützt werden, dass der [X.]rblasser einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte und deshalb gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] als Inländer gilt. Bei der Anknüpfung an einen [X.]rwerb nach dem [X.] wäre regelmäßig auch eine Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] ausgeschlossen. [X.]ine solche [X.]inschränkung des durch § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 [X.] bestimmten Anwendungsbereichs der [X.]rbschaftsteuer wird durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] nicht bezweckt.

dd) Die Steuerbarkeit eines auf einem [X.]odesfall beruhenden [X.]rwerbs nach ausländischem Recht kann allerdings nicht allein auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gestützt werden; denn dies wäre mit der [X.]atbestandsmäßigkeit der Besteuerung nicht vereinbar. Vielmehr ist darüber hinaus die zivilrechtliche Analyse des [X.]rwerbs nach ausländischem Recht erforderlich (so zutreffend [X.] in [X.]/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 3 Rz 62 f.). [X.]in [X.]rwerb nach ausländischem Recht unterliegt demgemäß bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für die Steuerbarkeit im Inland dann der [X.]rbschaftsteuer, wenn sowohl die Rechtsfolgen als auch das wirtschaftliche [X.]rgebnis einem der in § 3 [X.] ausdrücklich genannten inländischen [X.]atbestände entsprechen.

ee) [X.]in [X.]rbanfall i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist somit gegeben, wenn nach dem maßgebenden ausländischen Recht der [X.]od einer Person unmittelbar kraft Gesetzes zu einer Gesamtrechtsnachfolge in ihr Vermögen führt. Ist dies der Fall, entspricht dies sowohl hinsichtlich der Rechtsfolgen als auch des wirtschaftlichen [X.]rgebnisses einem [X.]rwerb durch [X.]rbfolge gemäß §§ 1922 und 1967 [X.]. Unerheblich ist, wie das ausländische Recht den [X.]rwerb zivilrechtlich qualifiziert.

Nicht erforderlich ist auch, dass sich die Gesamtrechtsnachfolge auf das gesamte Vermögen des [X.]rblassers erstreckt. Auch bei einem [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 [X.]) können Vermögensgegenstände, die dem [X.]rblasser gehört hatten, vom Übergang auf die [X.]rben durch Gesamtrechtsnachfolge ausgeschlossen sein, so bei einer Schenkung auf den [X.]odesfall (§ 2301 [X.], § 3 Abs. 1 Nr. 2 [X.]), wenn die Rechtsfolgen des [X.]rfüllungsgeschäftes mit dem [X.]ode des [X.] ohne weitere Rechtshandlungen eintreten (vgl. [X.]-Urteil vom 5. Dezember 1990 II R 109/86, [X.][X.] 163, 223, [X.] 1991, 181), oder wenn aufgrund eines vom [X.]rblasser geschlossenen Vertrags bei dessen [X.]ode ein Dritter einen Vermögensvorteil unmittelbar erwirbt (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]).

ff) Bei dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] handelt es sich entgegen der Ansicht des [X.] nicht um eine unzulässige steuerverschärfende Analogie, sondern um eine Auslegung der Vorschrift im Lichte des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 [X.], der Verfassungsrecht nicht entgegensteht. [X.]s geht nicht um eine außerrechtliche wirtschaftliche Beurteilung rechtlicher Sachverhaltsgestaltungen, sondern um die an den spezifischen Zielen der steuerrechtlichen Regelung ausgerichtete steuerrechtliche Beurteilung, ob der bewirkte wirtschaftliche [X.]rfolg einen Steuertatbestand erfüllt und die Belastung mit der Steuer daher gerechtfertigt ist (vgl. zur Grunderwerbsteuer Kammerbeschluss des [X.] vom 27. Dezember 1991  2 BvR 72/90, [X.] 1992, 212).

gg) Die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 des Vertrags zur Gründung der [X.] in der im Jahr 2002 geltenden Fassung, nunmehr Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.]) steht dieser Auslegung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ebenfalls nicht entgegen. Die Kapitalverkehrsfreiheit schützt die Steuerpflichtigen nicht davor, dass bei einem im [X.]odesfall nach ausländischem Recht erfolgenden [X.]rwerb [X.]rbschaftsteuer festgesetzt wird, wenn die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 3 [X.] bestimmten Voraussetzungen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht erfüllt sind und der [X.] in seiner rechtlichen und wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das [X.] erfassten [X.]rwerb nach inländischem Recht gleichkommt. Dies gilt insbesondere, wenn es sich um den mit dem [X.]od eines [X.]n Staatsangehörigen durch Gesamtrechtsnachfolge eintretenden [X.]rwerb inländischen Vermögens durch einen anderen [X.]n Staatsangehörigen handelt und die Gesamtrechtsnachfolge nur deshalb nicht auf § 1922 [X.] beruht, weil die [X.]n Staatsangehörigen die Anwendung ausländischen Rechts vereinbart haben.

b) Der [X.]rwerb des [X.] aufgrund der durch den [X.] nach Art. 1524 Abs. 1 CC vereinbarten [X.] unterliegt demnach als [X.]rwerb von [X.]odes wegen dem Grunde nach gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der [X.]rbschaftsteuer.

aa) Der [X.]rwerb entspricht in seinen für die [X.]rbschaftsteuer maßgebenden rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen einem [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 [X.]; vgl. [X.]-Urteil in [X.][X.] 63, 431, [X.]I 1956, 363). Der Kläger ist aufgrund der [X.] unmittelbar mit dem [X.]od der [X.] bezüglich der Anteile der [X.] an den zur Gütergemeinschaft gehörenden aktiven Vermögensgegenständen und Schulden wie ein [X.]rbe [X.] der [X.] geworden. Diese Anteile sind nicht zunächst in den Nachlass gefallen und mussten daher auch nicht von den [X.]rben auf den Kläger übertragen werden.

bb) Der erbschaftsteuerrechtlichen Gleichstellung des [X.] mit einem [X.]rben steht nicht entgegen, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft und somit auch die [X.] nicht auf das gesamte Vermögen der [X.] erstreckten. [X.]s spielt auch keine Rolle, ob die [X.]heleute durch den [X.] für das davon erfasste Vermögen das Pflichtteilsrecht ihrer [X.]ochter ausschließen konnten. [X.]ntscheidend ist der [X.]intritt der Gesamtrechtsnachfolge mit dem [X.]od der [X.]. Sollte sich das Pflichtteilsrecht der [X.]ochter auf das durch den [X.] erfasste Vermögen der [X.] bezogen haben, würde ein Abzug als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 [X.] dessen Geltendmachung voraussetzen (zu den Anforderungen an die Geltendmachung vgl. [X.]-Urteile vom 19. Juli 2006 II R 1/05, [X.][X.] 213, 122, [X.] 2006, 718, und vom 31. März 2010 II R 22/09, [X.][X.] 229, 374, [X.] 2010, 806). Das [X.] hat in diesem Zusammenhang festgestellt, dass [X.] den Pflichtteil nicht geltend gemacht hat.

cc) Dass der [X.]rwerb des [X.] aufgrund der [X.] dem Grunde nach der [X.]rbschaftsteuer unterliegt, entspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 [X.].

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 [X.] gilt als der [X.]rbschaftsteuer unterliegende Schenkung auf den [X.]odesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des [X.]eils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen [X.]ode auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur [X.] nach § 12 [X.] ergibt, [X.] Dritter übersteigt. Dies betrifft beispielsweise eine Personengesellschaft, bei der der Gesellschaftsvertrag abweichend von § 727 Abs. 1 [X.] vorsieht, dass sie durch den [X.]od eines der Gesellschafter nicht aufgelöst wird, und bei der der Anteil des verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen im [X.]odesfall den anderen Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 Satz 1 [X.]).

dd) Der Gesetzgeber nimmt auf einem [X.]odesfall beruhende [X.]rwerbe auch nicht allein deshalb von der [X.]rbschaftsteuer aus, weil die Rechtsgrundlage für den [X.]rwerb nicht zum [X.]rbrecht, sondern zum ehelichen Güterrecht gehört. Die Vereinbarung einer Gütergemeinschaft durch [X.]hevertrag gemäß § 1415 [X.] führt nicht dazu, dass das zum Gesamtgut gehörende Vermögen (§ 1416 [X.]) beim [X.]od eines der [X.]hegatten von der [X.]rbschaftsteuer ausgenommen wird. Der [X.]od eines der [X.]hegatten hat regelmäßig zur Folge, dass der Anteil des verstorbenen [X.]hegatten am Gesamtgut zum Nachlass gehört (§ 1482 Satz 1 [X.]). Der verstorbene [X.]hegatte wird gemäß § 1482 Satz 2 [X.] nach den allgemeinen Vorschriften beerbt. [X.]rbschaftsteuerrechtliche Besonderheiten ergeben sich in diesem Fall nicht. Für Lebenspartner gilt [X.]ntsprechendes (§ 7 des Lebenspartnerschaftsgesetzes i.V.m. §§ 1415 ff. [X.]).

Wird die Gütergemeinschaft nach dem [X.]od eines [X.]hegatten (oder Lebenspartners) mit den Abkömmlingen fortgesetzt (§§ 1483 ff. [X.]), ist der Anteil des verstorbenen [X.]hegatten am Gesamtgut zwar nicht Bestandteil des Nachlasses (§ 1483 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 [X.]), wird aber gemäß § 4 Abs. 1 [X.] erbschaftsteuerrechtlich so behandelt, als wäre er ausschließlich den anteilsberechtigten Abkömmlingen angefallen.

ee) [X.]s spielt danach entgegen der Ansicht des [X.] keine Rolle, wie die Anwachsung des Vermögens eines verstorbenen [X.]hegatten auf den überlebenden [X.]hegatten bei einer nach [X.] Recht vereinbarten Gütergemeinschaft mit [X.] für den [X.]odesfall nach [X.] [X.]rbschaftsteuerrecht beurteilt wird. Das [X.] [X.]rbschaftsteuerrecht ist in seiner Auslegung und Anwendung nicht an Beurteilungen nach [X.] [X.]rbschaftsteuerrecht gebunden. [X.]s entspricht vielmehr der auch verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, wenn die mit dem [X.]od eines [X.]hegatten eintretende Gesamtrechtsnachfolge des anderen [X.]hegatten unabhängig davon der [X.]rbschaftsteuer unterworfen wird, ob sie auf [X.]rbrecht oder einer [X.] nach ausländischem [X.]hegüterrecht beruht (vgl. [X.], a.a.[X.], § 3 Rz 62). Die verfassungsrechtlich gebotene Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit betrifft auch die [X.]rbschaftsteuer (BVerfG-Beschluss vom 21. Juli 2010  1 BvR 611, 2464/07, BVerfG[X.] 126, 400, unter B.I.2.a).

c) [X.] nicht zu beanstanden ist auch, dass das [X.] den im Wortlaut widersprüchlichen [X.] übereinstimmend mit der Handhabung durch den Kläger selbst, [X.] und die beteiligten Stellen so verstanden hat, dass sich die vereinbarte Gütergemeinschaft auf das gesamte Vermögen der [X.]heleute mit Ausnahme der inländischen Grundstücke bezogen habe.

2. Das [X.] hat auch den Umfang des der beschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 [X.] unterliegenden [X.]s zutreffend bestimmt.

a) Die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bestimmten Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht sind nicht erfüllt, weil die [X.]heleute seit mehr als fünf Jahren vor dem [X.]rbfall im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 [X.]) noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 [X.]) hatten. Der Kläger hatte nicht deshalb im Inland seinen gewöhnlichen Aufenthalt, weil er als Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer der [X.] tätig war. Sogenannte Grenzgänger, d.h. Arbeitnehmer, die sich an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort im Ausland über die Grenze an ihre Arbeitsstätte begeben und nach Arbeitsschluss regelmäßig wieder an ihren Wohnort zurückkehren, haben im Inland nicht schon deswegen ihren gewöhnlichen Aufenthalt, weil sie sich während der Arbeitszeit im Inland aufhalten ([X.]-Urteile vom 20. April 1988 I R 219/82, [X.][X.] 154, 38, [X.] 1990, 701, und vom 25. Januar 1989 I R 205/82, [X.][X.] 158, 210, [X.] 1990, 687, je m.w.N.).

Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 [X.] jede feste [X.]inrichtung oder Anlage, die der [X.]ätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebsstätte ist gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 [X.] insbesondere auch die Stätte der Geschäftsleitung anzusehen. Diese Begriffsbestimmung gilt auch für den Begriff der Betriebsstätte i.S. des § 121 Nr. 3 Satz 2 [X.] ([X.]-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, [X.][X.] 181, 356, [X.] 1997, 12).

Die feste [X.]inrichtung oder Anlage muss dem Gewerbebetrieb unmittelbar dienen. Der Betriebsinhaber muss die tatsächliche Verfügungsgewalt über die betrieblichen [X.]inrichtungen oder Anlagen haben. Diese Verfügungsmacht darf nicht nur von vorübergehender Art sein ([X.]-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, [X.][X.] 170, 263, [X.] 1993, 462; in [X.][X.] 181, 356, [X.] 1997, 12, und vom 4. Juni 2008 I R 30/07, [X.][X.] 222, 14, [X.] 2008, 922).

[X.]ine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition innehat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne weiteres verändert werden kann. Ob sie auf [X.]igentum oder auf einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raumes im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen jedoch nicht. Die in Frage kommende Rechtsposition muss allerdings weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein; es genügt vielmehr, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine [X.]ätigkeit geeigneter Raum zur ständigen Nutzung zur Verfügung steht. Für die Begründung einer Betriebsstätte ist letztlich entscheidend, ob eine unternehmerische [X.]ätigkeit in einer Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt wird und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen [X.]ätigkeit ausdrückt ([X.]-Urteil in [X.][X.] 222, 14, [X.] 2008, 922, m.w.N.).

Der Besitz von Grundstücken oder Gebäuden allein reicht indes nicht, um eine Betriebsstätte zu begründen. Hinzukommen muss vielmehr, dass dort eine eigene gewerbliche [X.]ätigkeit ausgeübt wird. Lediglich vermietete oder verpachtete Grundstücke oder Gebäude oder Gebäudeteile begründen keine Betriebsstätte. Insbesondere reichen die üblichen mit der Pachtzinsvereinnahmung und mit der [X.]rhaltung der Pachtobjekte verbundenen Verwaltungsarbeiten für die Annahme einer Betriebsstätte am Ort des [X.] nicht aus, da sie durch die Verpächterseite von der Betriebsstätte des [X.] aus vorgenommen werden. Gleiches gilt, soweit sich der Verpächter ein Recht zum Betreten der [X.] zur Prüfung von Geschäftsvorfällen oder sogar eine Kontrolle des gesamten Betriebsablaufs vorbehalten hat ([X.]-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84, [X.][X.] 153, 188, [X.] 1988, 653).

Dies gilt auch dann, wenn zwischen dem Verpachtungsunternehmen als Besitzunternehmen einerseits und dem pachtenden Unternehmen als Betriebsunternehmen andererseits eine Betriebsaufspaltung besteht. Besitz- und Betriebsunternehmen einer Betriebsaufspaltung bleiben ertragsteuerrechtlich jeweils rechtlich selbständige Unternehmen, ohne dass die [X.]ätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet würde; dieses erzielt vielmehr [X.]inkünfte aus einer gewerblich qualifizierten Vermietung bzw. Verpachtung, wobei zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter gehören ([X.]-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 50/95, [X.][X.] 188, 176, [X.] 1999, 607).

c) Die Anteile der [X.] an den inländischen Grundstücken und ihre Beteiligungen an der [X.], der F-GmbH und der [X.] gehören danach zum [X.]S. des § 121 [X.]. Sollte § 121 Nr. 3 [X.] nicht eingreifen, ergibt sich dies aus § 121 Nr. 2 und 4 [X.].

d) Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass auch das übrige Vermögen der GbR nach § 121 Nr. 3 [X.] Inlandsvermögen war. Aus den tatsächlichen Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) lässt sich übereinstimmend mit der ertragsteuerrechtlichen Behandlung, der die [X.]heleute nicht widersprochen haben, entnehmen, dass die GbR im Inland nicht nur ihren Sitz, sondern auch eine Betriebsstätte hatte.

Dies ergibt sich zwar nicht bereits aus der zwischen der GbR als Besitzunternehmen und der [X.] als Betriebsunternehmen bestehenden Betriebsaufspaltung. Die GbR hatte aber am inländischen Sitz der [X.] deshalb eine Betriebsstätte, weil sie die Räumlichkeiten der [X.] für ihre gewerbliche [X.]ätigkeit ständig nutzen konnte und auch tatsächlich genutzt hat. Unerheblich ist, ob die Nutzung auf einem vertraglich eingeräumten Nutzungsrecht beruhte ([X.]-Urteile vom 23. Februar 2011 I R 52/10, [X.]/NV 2011, 1354 Rz 35 f., und vom 24. August 2011 I R 46/10, [X.][X.] 234, 339 Rz 23). [X.]ntscheidend ist vielmehr, dass der Kläger nicht nur Gesellschafter und Geschäftsführer der GbR, sondern auch mit hälftiger Beteiligung neben [X.] Gesellschafter der [X.] und deren Vorstandsvorsitzender und alleiniger Geschäftsführer war und deshalb die Räumlichkeiten der [X.] auch für die GbR nutzen konnte, ohne dass ihm diese Nutzungsmöglichkeit entzogen werden konnte. Von dieser Nutzungsmöglichkeit machte er auch Gebrauch. Denn die GbR hatte am Sitz der [X.] eine inländische Adresse. Unter dieser Anschrift wurden ihr die Steuerbescheide und die diesen zugrunde liegenden Feststellungs-, [X.]inheitswert- und Grundsteuermessbescheide bekannt gegeben. Der Kläger bringt im Übrigen nicht vor, dass er die im Zusammenhang mit der GbR anfallenden [X.]ätigkeiten ausschließlich in [X.] ausgeübt habe oder habe ausüben lassen. Auf die vom [X.] offen gelassene Frage, wo sich die Stätte der Geschäftsleitung der GbR befand, kommt es danach ebenso wenig an wie auf das Vorhandensein eines im Inland bestellten ständigen Vertreters der GbR.

e) Die Revision hätte im Übrigen auch dann nicht teilweise [X.]rfolg, wenn das Vermögen der GbR beim [X.]intritt des [X.]rbfalls abweichend von der ertragsteuerrechtlichen Behandlung kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen gewesen wäre. Das Restvermögen der GbR im Wert von ... € wäre dann zwar nicht als Inlandsvermögen anzusetzen. Zugleich entfiele aber der vom [X.] gemäß § 13a Abs. 2 [X.] a.[X.] berücksichtigte Bewertungsabschlag auf das Restvermögen und das Grundvermögen der GbR in Höhe von 40 %.

3. Wie das [X.] ferner zutreffend angenommen hat, stehen der Besteuerung die Vorschriften des [X.] zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ebenfalls nicht entgegen.

a) Diese Vorschriften (Art. 19 i.V.m. Anlage 4 [X.]) waren Bestandteil der in Kapitel II 1. Abschn. [X.] enthaltenen Regelungen über die während der Übergangszeit (Art. 1 Abs. 2 [X.]) bestehende Zoll- und Währungsunion zwischen dem [X.] und [X.] und galten nach Art. 3 Satz 2 [X.] nur während dieser Übergangszeit. Die Übergangszeit endete mit Ablauf des 5. Juli 1959, 24 Uhr (vgl. den durch Bekanntmachung vom 30. Juni 1959 veröffentlichten [X.] vom 25. Juni 1959, [X.]l I 1959, 401).

b) Die [X.], durch die die Finanzverwaltung angeordnet hat, die Vorschriften des [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der [X.]rbschaftsteuer über den gesetzlich angeordneten Zeitpunkt ihres Außerkrafttretens hinaus anzuwenden, haben keine Rechtsnormqualität und sind daher für die Gerichte nicht verbindlich (vgl. z.B. [X.]-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, [X.][X.] 232, 261, [X.] 2012, 61, unter [X.], und vom 7. Juli 2011 V R 21/10, [X.][X.] 234, 531, [X.]/NV 2012, 143, unter [X.]). Die [X.]rlasse sind darauf gerichtet, ohne gesetzliche Grundlage für bestimmte, auf das [X.] bezogene Sachverhalte Ausnahmen von der durch das [X.] vorgeschriebenen Besteuerung zuzulassen, und verstoßen dadurch gegen die Pflicht der Finanzbehörden, die Steuer nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 [X.]). Jede (partielle) Nichtfestsetzung gesetzlich entstandener Steuern muss durch Gesetz besonders zugelassen sein ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 85 [X.] Rz 32) und kann daher nicht durch bloße [X.] angeordnet werden.

c) [X.]ine die Gerichte bindende Wirkung der [X.] könnte wegen deren Unvereinbarkeit mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine den Gesetzen entsprechende, gleichmäßige Besteuerung sowie mit § 85 Satz 1 [X.] auch nicht angenommen werden, wenn --was weder das [X.] festgestellt noch der Kläger substantiiert vorgetragen [X.] die Vorschriften des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 [X.] abweichend von der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Ansicht bei Sachverhalten der vorliegenden Art bei der Besteuerung anderer Steuerpflichtiger zu deren Gunsten angewandt worden sein sollten. [X.]ine Selbstbindung der Verwaltung, wie sie etwa durch eine allgemeine Verwaltungsanweisung entstehen kann, kann außerhalb eines konkreten Rechtsverhältnisses nur in Betracht kommen, soweit die Verwaltung nach der Rechtsordnung [X.]ntscheidungsfreiheit für den [X.]inzelfall oder für Gruppen von [X.]inzelfällen hat (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 13. Mai 1987 VII R 37/84, [X.][X.] 150, 108, [X.] 1987, 606, unter 3.; zur grundsätzlichen Verbindlichkeit von Schätzungsrichtlinien der Verwaltung vgl. [X.]-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 30/08, [X.][X.] 230, 397, [X.], 210 Rz 28). [X.]ine solche [X.]ntscheidungsfreiheit steht der Finanzverwaltung bei der Festsetzung von [X.]rbschaftsteuer nach dem [X.] nicht zu.

Im Übrigen vermittelt Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine "Gleichheit im Unrecht" ([X.]-Urteil vom 11. Januar 2006 II R 12/04, [X.] 2006, 615, m.w.N.; [X.]-Beschlüsse vom 13. Februar 2007 II B 32/06, [X.]/NV 2007, 966, und vom 26. September 2007 V B 8/06, [X.][X.] 219, 245, [X.] 2008, 405, unter II.2.d).

d) Der Kläger beruft sich zu Unrecht auf Vertrauensschutz.

aa) Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von [X.]reu und Glauben kann nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen. In diesem Zusammenhang verlangt der Grundsatz von [X.]reu und Glauben einen Vertrauenstatbestand, aufgrund dessen der Steuerpflichtige disponiert hat. Der Vertrauenstatbestand besteht in einer bestimmten Position oder einem bestimmten Verhalten des einen [X.]eils, aufgrund dessen der andere bei objektiver Beurteilung annehmen konnte, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Die Anwendung des Grundsatzes von [X.]reu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des [X.] regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (§§ 33 ff. [X.]) gegenüberstehen ([X.]-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, [X.]/NV 2011, 865, und vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, [X.]/NV 2012, 537, unter II.2.a aa).

bb) Diese Voraussetzungen für Vertrauensschutz sind im Streitfall nicht erfüllt. Vor dem [X.]od der [X.] bestand hinsichtlich der [X.]rbschaftsteuer kein konkretes Rechtsverhältnis mit dem [X.]. Der Kläger macht auch nicht geltend, dass [X.] oder er selbst im Hinblick auf die angenommene weitere Anwendbarkeit der Regelungen des [X.] zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung bestimmte Dispositionen getroffen hätten. Zudem hat weder das [X.] festgestellt noch der Kläger substantiiert vorgetragen, dass die Finanzverwaltung die Vorschriften des Art. 19 i.V.m. Anlage 4 [X.] abweichend von der dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde liegenden Ansicht bei Sachverhalten der vorliegenden Art bei der Besteuerung anderer Steuerpflichtiger zu deren Gunsten angewandt habe. Abgesehen davon ist es im Streitfall tatsächlich nicht zu einer Doppelbesteuerung gekommen.

4. Das Abkommen vom 12. Oktober 2006 zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, [X.]rbschaften und Schenkungen ([X.]l II 2007, 1402) ist im vorliegenden Fall nicht anwendbar. [X.]s findet nach seinem Art. 19 Abs. 2 Satz 2 Anwendung auf die Nachlässe von Personen, die am oder nach dem [X.]ag des Inkrafttretens des Abkommens sterben, und auf Schenkungen, die am oder nach dem [X.]ag des Inkrafttretens des Abkommens ausgeführt werden.

5. Nicht zu beanstanden ist auch, dass das [X.] lediglich den in § 16 Abs. 2 [X.] a.[X.] vorgesehenen Freibetrag von 1.100 € und nicht den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 [X.] und den besonderen Versorgungsfreibetrag (§ 17 [X.]) angesetzt hat.

a) Der Gesetzgeber hat den unionsrechtlichen Anforderungen (Urteil des Gerichtshofs der [X.] vom 22. April 2010 [X.]/08, [X.], Slg. 2010, [X.], [X.]/NV 2010, 1212) dadurch Rechnung getragen, dass der Steuerpflichtige in den in § 2 Abs. 3 [X.] genannten Fällen bei beschränkter Steuerpflicht beantragen kann, dass der [X.] insgesamt als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt wird. § 2 Abs. 3 [X.] wurde durch Art. 11 Nr. 1 Buchst. b des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes ([X.]) vom 7. Dezember 2011 ([X.]l I 2011, 2592) in das [X.] eingefügt und ist auf Antrag gemäß § 37 Abs. 7 Satz 2 [X.] (Art. 11 Nr. 8 [X.]) bei noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheiden auch auf [X.]rwerbe anwendbar, für die die Steuer vor dem 14. Dezember 2011 entstanden ist.

b) Von dieser Antragsmöglichkeit hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht, obwohl er im Schriftsatz des [X.] vom 24. Januar 2012 sowie in der mündlichen Verhandlung darauf aufmerksam gemacht wurde.