Bundesfinanzhof, Urteil vom 01.09.2011, Az. II R 67/09

I. [X.] ([X.]) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) übertrug mit auch von der Klägerin unterzeichnetem notariell beurkundetem [X.] im Wege der vorweggenommenen [X.]rbfolge seinen [X.] an der [X.] ([X.]) sowie 60 % der ihm zustehenden Ansprüche aus dem von ihm der [X.] gewährten Gesellschafterdarlehen mit Wirkung zum 31. Dezember 2004 auf seine [X.]ochter ([X.]).

[X.] bestellte ihrerseits dem [X.] einen lebenslangen und unentgeltlichen Nießbrauch an einem Anteil von 40 % des auf sie übertragenen [X.]. [X.] war aufgrund des Nießbrauchs zu 40 % an dem auf den [X.] entfallenden Gewinn und Verlust beteiligt. Der Nießbrauch umfasste ferner zu diesem Anteil Ansprüche auf Ausschüttungen infolge der Auflösung von Rücklagen in Form von ab dem Übertragungsstichtag thesaurierten Gewinnen sowie [X.]rträge aus der Auflösung stiller Reserven unabhängig von dem Zeitpunkt von deren Bildung. Im Falle der Auflösung der [X.] oder des Ausscheidens der [X.] aus dieser erstreckte sich der Nießbrauch anteilig auf das [X.] bzw. den erhaltenen Kaufpreis. [X.] hatte ihre Stimmrechte als Gesellschafterin der [X.] zu 40 % gemäß den Weisungen des [X.] auszuüben. Dem [X.] standen die uneingeschränkten Auskunfts- und [X.]insichtsrechte eines Gesellschafters zu.

[X.] bestellte in dem [X.] ferner der Klägerin aufschiebend bedingt durch den [X.]od des [X.] ein lebenslanges und unentgeltliches Nießbrauchsrecht, das inhaltlich dem Nießbrauchsrecht des [X.] entspricht.

Für die Zuwendung des [X.] an der [X.] an [X.] wurde der in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit und auch beim [X.]intritt des [X.]rbfalls geltenden Fassung ([X.]rbStG) vorgesehene Freibetrag von 225.000 € in Anspruch genommen.

Die Klägerin ist die Alleinerbin des im März 2006 verstorbenen [X.].

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegen die Klägerin durch Änderungsbescheid vom 19. Mai 2008 [X.]rbschaftsteuer in Höhe von 230.223 € fest. Das [X.] ging dabei von einem [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]rbStG) von 2.096.592 € aus und setzte den Wert des Nießbrauchs an der [X.] mit 324.167 € (Jahreswert: 37.476 €, Vervielfältiger: 8,650) und den auf die Klägerin übergegangenen Anteil des [X.] an dem Gesellschafterdarlehen mit 622.406 € an. Den in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbStG vorgesehenen Freibetrag sowie den [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG berücksichtigte das [X.] insoweit weder im Steuerbescheid noch in der [X.]inspruchsentscheidung.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin die Gewährung dieser Steuervergünstigungen für den Nießbrauch und das anteilige Gesellschafterdarlehen beantragt hatte, mit der Begründung ab, die Klägerin habe nicht wie nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.]rbStG erforderlich einen Anteil an der [X.] erworben. Der Nießbrauch vermittle nur ein dingliches Nutzungsrecht und begründe keine Gesellschafterstellung. Dass die Klägerin aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmerin der [X.] geworden sei, rechtfertige nicht die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG. Das Urteil ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2010, 157 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 13a [X.]rbStG. Für die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.]rbStG genüge der [X.]rwerb der ertragsteuerrechtlichen Mitunternehmerstellung in der [X.]. [X.]ine zivilrechtliche Beteiligung an der [X.] sei nicht erforderlich.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid des [X.] vom 19. Mai 2008 in Gestalt der [X.]inspruchsentscheidung dahingehend abzuändern, dass für den [X.]rwerb des Nießbrauchs an dem [X.] der [X.] an der [X.] und des anteiligen Gesellschafterdarlehens der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]rbStG und der [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.]rbStG gewährt werden.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.]rbStG stünden der Klägerin nicht zu. Hinsichtlich des Nießbrauchs liege ein [X.]rwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]rbStG vor, da der [X.] auf vertraglicher Grundlage beruht habe. Die Klägerin habe den zugunsten des [X.] bestellten Nießbrauch nicht geerbt; denn er sei mit dem [X.]od des [X.] erloschen. Vielmehr habe sie aufgrund des [X.] lediglich einen zum Privatvermögen gehörenden und mit dem gemeinen Wert anzusetzenden Sachleistungsanspruch gegen [X.] auf [X.]inräumung des vereinbarten Nießbrauchs erworben.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt aus teilweise von der Klägerin nicht angeführten Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und im [X.]rgebnis zur antragsgemäßen Herabsetzung der [X.]rbschaftsteuer auf 139.479 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). [X.]ntgegen der Ansicht des [X.] ist bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer der Nießbrauch nicht anzusetzen. Zudem ist der Klägerin für den [X.]rwerb der Darlehensforderung gegen die [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.] zu gewähren. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] steht der Klägerin nicht zu. An die von der Klägerin geltend gemachten Revisionsgründe ist der [X.] ([X.]) gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O nicht gebunden.

1. Überträgt ein [X.]er seine Beteiligung an einer Personengesellschaft unentgeltlich auf eine andere Person, die auf seine Veranlassung zu seinen Gunsten und unter der aufschiebenden Bedingung seines [X.]odes seinem [X.]hegatten einen Nießbrauch an dem [X.]santeil bestellt, und tritt die aufschiebende Bedingung ein, ist bei der Bemessung der gegen den überlebenden [X.]hegatten festzusetzenden [X.]rbschaftsteuer der Nießbrauch nicht anzusetzen, wenn der [X.]hegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der [X.] geworden ist.

a) Die Vereinbarung einer solchen aufschiebenden Bedingung ist gemäß § 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ([X.]) zulässig und wirksam. [X.]s ist möglich, einem [X.] einen Nießbrauch unter der aufschiebenden Bedingung des [X.]odes des [X.]rstberechtigten zu bestellen (MünchKomm[X.]/[X.], 5. Aufl., § 1030 Rz 83, § 1061 Rz 14; Stürner in Soergel, [X.], 12. Aufl., § 1030 Rz 11, § 1061 Rz 1; [X.] in [X.], [X.], 2009, § 1061 Rz 3; [X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 1061 Rz 3; [X.]/Bassenge, [X.], 70. Aufl., § 1061 Rz 1). Dies gilt auch, wenn der Nießbrauch wie im Streitfall nur zu einem Bruchteil bestellt wird (Stürner, a.a.[X.], § 1030 Rz 4, 10). In einem solchen Fall erwirbt der Dritte nicht lediglich einen Anspruch gegen den (neuen) [X.]er auf Bestellung des Nießbrauchs. Vielmehr entsteht der Nießbrauch mit [X.]intritt der aufschiebenden Bedingung unmittelbar in der Person des [X.], ohne dass es einer Mitwirkung des (neuen) [X.]ers bedarf.

b) Dass der in der Person des überlebenden [X.]hegatten entstandene und dessen [X.] begründende Nießbrauch bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer nicht zu berücksichtigen ist, ergibt sich aus den insoweit auch für die [X.]rbschaftsteuer maßgebenden ertragsteuerrechtlichen Vorschriften.

aa) Als steuerpflichtiger [X.]rwerb gilt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Bereicherung des [X.]rwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13a, 16, 17 und 18 [X.]). In den Fällen des § 3 [X.] ([X.]rwerb von [X.]odes wegen) gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 [X.] als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem [X.] unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 [X.] abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 [X.] zu ermittelnden Wert abgezogen werden.

bb) Bei der Bewertung des Vermögensanfalls ist nach näherer Maßgabe des § 12 [X.] zwischen Privatvermögen und Betriebsvermögen zu unterscheiden. Für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der [X.] sind gemäß § 12 Abs. 5 Satz 1 [X.] die Verhältnisse zur [X.] der [X.]ntstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des [X.]es in der beim [X.]intritt des [X.] geltenden Fassung ([X.]) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] entsprechend anzuwenden. Durch die in § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] enthaltene Verweisung auf § 95 Abs. 1 [X.] hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Besteuerung nach dem [X.] weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird ([X.]-Urteile vom 5. Mai 2010 II R 16/08, [X.][X.] 230, 188, [X.], 923, unter [X.], und vom 2. März 2011 II R 5/09, [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c bb).

Nach § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.] umfasst das Betriebsvermögen alle [X.]eile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; lediglich für [X.] gilt eine gesonderte Regelung (§ 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 99 [X.]). [X.]inen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] u.a. auch alle Wirtschaftsgüter, die einer [X.] i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 [X.]StG gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat. Zum Gewerbebetrieb einer solchen [X.] gehören gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 [X.] auch Wirtschaftsgüter, die im [X.]igentum eines [X.]ers, mehrerer oder aller [X.]er stehen, soweit sie bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der [X.] gehören (§ 95 [X.]); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

Der Begriff "[X.]" i.S. des § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 [X.] ist dabei nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen, wie sich aus der Verweisung auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 [X.]StG sowie § 18 Abs. 4 Satz 2 [X.]StG ergibt. [X.]ntscheidend ist nicht das Vorliegen einer Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn, sondern einer Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn ([X.] in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 97 [X.] Rz 147 ff., 240 ff.; [X.] in [X.], [X.], § 97 Rz 11 ff.; [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 97 [X.] Rz 10 ff., 16 ff.).

cc) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG ist, wer [X.] entfalten kann und [X.] trägt. [X.] bedeutet [X.]eilhabe an unternehmerischen [X.]ntscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach den Regelungen des Handelsgesetzbuchs (HGB) oder der gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 [X.]. [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare [X.]eilhabe am [X.]rfolg oder Misserfolg des Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt ([X.]-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 1. Juli 2010 IV R 100/06, [X.]/NV 2010, 2056, unter [X.], und vom 21. Juli 2010 IV R 63/07, [X.]/NV 2011, 214, unter [X.]).

Nicht entscheidend ist demgegenüber, ob es sich um eine Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinn handelt und ob eine unmittelbare Beteiligung am gemeinschaftlichen Vermögen vorliegt. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.]StG können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die nicht in einem zivilrechtlichen [X.]sverhältnis einer Außen- oder Innengesellschaft, sondern in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen. In Betracht kommen hierfür z.B. Gesamthandsgemeinschaften in der Form von [X.]rben- oder Gütergemeinschaften sowie Bruchteilsgemeinschaften ([X.]-Beschlüsse in [X.][X.] 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.], und vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, [X.][X.] 161, 332, [X.] 1990, 837, unter [X.]). Mitunternehmer, die zivilrechtlich nicht [X.]er einer Personengesellschaft sind, werden einkommensteuerrechtlich nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 [X.]StG und somit auch [X.] im Hinblick auf § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten [X.]ern gleichgestellt.

dd) [X.]rfüllt der Nießbraucher an einem Anteil an einer Personengesellschaft die Voraussetzungen für das Vorliegen einer [X.], ist er Mitunternehmer der Personengesellschaft. Dies gilt sowohl in ertragsteuerrechtlicher Hinsicht ([X.]-Urteile vom 1. März 1994 VIII R 35/92, [X.][X.] 175, 231, [X.] 1995, 241, unter [X.], und vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, [X.][X.] 229, 279, unter [X.]; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], § 15 [X.]StG Rz 443; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 15 [X.]StG Rz 32; [X.]/ Wacker, [X.]StG, 30. Aufl., § 15 Rz 305 ff.; [X.]/[X.], § 15 [X.]StG Rz 364 f.; [X.] in Kirchhof, [X.]StG, 10. Aufl., § 15 Rz 201 ff.) als auch im Hinblick auf die [X.]rbschaftsteuer und die Schenkungsteuer ([X.]-Urteile vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312; vom 16. Dezember 2009 II R 44/08, [X.]/NV 2010, 690, und vom 23. Februar 2010 II R 42/08, [X.][X.] 228, 184, [X.], 555; [X.], a.a.[X.], § 97 [X.] Rz 342).

ee) Die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze sind bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]StG ermitteln, gemäß § 109 Abs. 1 [X.] mit den [X.]n anzusetzen. Maßgebend sind dabei nicht die tatsächlichen Bilanzansätze, sondern diejenigen, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären; auf die tatsächlichen ertragsteuerrechtlichen Ansätze kommt es nicht an ([X.]-Urteile in [X.][X.] 230, 188, [X.], 923, und in [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc). Wird der Gewinn pflichtwidrig nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]StG ermittelt, ist nicht § 109 Abs. 1 [X.], sondern § 109 Abs. 2 [X.] anwendbar; denn § 109 Abs. 1 [X.] knüpft an die tatsächlich nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]StG erfolgende Gewinnermittlung an ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc).

Nach § 109 Abs. 2 [X.] werden bei Steuerpflichtigen, die nicht unter § 109 Abs. 1 [X.] fallen, die also ihren Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder § 5 [X.]StG ermitteln, die Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den --zutreffenden-- ertragsteuerlichen Werten angesetzt. [X.] Wirtschaftsgüter sind solche, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen begrenzten [X.]raum von mehr als einem Jahr erstreckt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 [X.]StG; [X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc, m.w.N.).

Der Begriff "Wirtschaftsgut" ist auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen und daher weit gespannt. Nicht jeder Vermögenswert ist allerdings ein Wirtschaftsgut. Vielmehr muss es sich um eine objektiv werthaltige, greifbare Position handeln. [X.]in durch Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut ist erst dann als solches anzuerkennen, wenn es sich zumindest wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat ([X.]-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, [X.][X.] 192, 339, [X.] 2000, 632, unter C.II.3.).

Zu den Wirtschaftsgütern rechnen demgemäß u.a. Sachen und werthaltige Rechte im Sinne des [X.] ([X.]-Beschluss in [X.][X.] 192, 339, [X.] 2000, 632, unter C.II.3.; [X.]-Urteile vom 20. März 2003 IV R 27/01, [X.][X.] 202, 256, [X.] 2003, 878, und vom 14. März 2006 I R 109/04, [X.]/NV 2006, 1812). Wie aus der Regelung des § 5 Abs. 2 [X.]StG, nach der für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten nur anzusetzen ist, wenn sie entgeltlich erworben wurden, hervorgeht, zählen zu den Wirtschaftsgütern auch --nicht körperliche-- immaterielle Wirtschaftsgüter ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2006, 1812).

Dingliche und schuldrechtliche Nutzungsrechte sind danach grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen ([X.]-Urteile vom 9. August 1989 [X.], [X.][X.] 158, 316, [X.] 1990, 128, und in [X.]/NV 2006, 1812). Dies gilt auch dann, wenn sie trotz Werthaltigkeit etwa nach § 5 Abs. 2 [X.]StG oder wegen des Vorliegens eines schwebenden Geschäfts nicht bilanziert werden dürfen ([X.]-Urteile vom 4. November 1980 VIII R 55/77, [X.][X.] 132, 414, [X.] 1981, 396, und vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, [X.][X.] 183, 484, [X.] 1997, 808, unter II.3.). Davon geht auch der Wortlaut des § 5 Abs. 2 [X.]StG aus. Die Vorschrift bestimmt nicht, dass das Vorliegen eines immateriellen Wirtschaftsguts dessen entgeltlichen [X.]rwerb voraussetze, sondern schließt lediglich für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter den Ansatz eines Aktivpostens aus.

Immaterielle Wirtschaftsgüter können abnutzbar sein oder zu den nicht abnutzbaren, immerwährenden Rechten gehören ([X.]-Urteile vom 28. Mai 1998 IV R 48/97, [X.][X.] 186, 268, [X.] 1998, 775; vom 16. Oktober 2008 IV R 1/06, [X.][X.] 226, 37, [X.], 28; vom 29. April 2009 IX R 33/08, [X.][X.] 225, 361, [X.], 958, und in [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc). [X.]in immaterielles Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn seine Nutzung unter rechtlichen oder wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist. Dies ist bei einem auf die Lebenszeit des Berechtigten bestellten Nießbrauch der Fall. [X.]in solcher Nießbrauch erlischt mit dem [X.]od des [X.] (§§ 1061, 1068 Abs. 2 [X.]).

Ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das zum Anlagevermögen eines Gewerbebetriebs gehört, abnutzbar, ist § 109 Abs. 2 [X.] auch dann anwendbar, wenn dafür keine Absetzungen für Abnutzung (§ 7 [X.]StG) berücksichtigt werden können, weil ertragsteuerrechtlich kein Wert bzw. ein Wert von Null anzusetzen ist. Mit der Verwendung des Begriffs "abnutzbares Anlagevermögen" trifft § 109 Abs. 2 [X.] keine Abgrenzung gegenüber solchen Wirtschaftsgütern, sondern gegenüber dem nicht abnutzbaren Anlagevermögen ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 1147, unter III.2.c cc).

Der Anwendbarkeit der Vorschriften, die die weitgehende Übernahme der [X.] bzw. ertragsteuerrechtlichen Werte für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen einschließlich der nach § 5 Abs. 2 [X.]StG nicht zu aktivierenden nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgüter für die [X.]rbschaftsteuer und die Schenkungsteuer angeordnet haben, steht für das [X.] nicht entgegen, dass diese Regelungen nach dem Beschluss des [X.] ([X.]) vom 7. November 2006  1 BvL 10/02 ([X.][X.] 117, 1, [X.] 2007, 192) zu einer gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) verstoßenden Bevorzugung des Betriebsvermögens geführt haben (Abschn. [X.] der [X.]ntscheidung). Das [X.] hat nämlich die weitere Anwendbarkeit des bisherigen Rechts bis zu einer Neuregelung angeordnet, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen hatte und durch das [X.] vom 24. Dezember 2008 --[X.]rbStRG-- ([X.]l I 2008, 3018) getroffen hat.

ff) Für den mit [X.]intritt des [X.]odes des [X.]rblassers in der Person von dessen [X.]hegatten entstandenen Nießbrauch an dem vom [X.]rblasser durch freigebige Zuwendung auf eine dritte Person übertragenen Anteil an einer Personengesellschaft ist danach bei der Bemessung der gegen den [X.]hegatten festzusetzenden [X.]rbschaftsteuer gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.V.m. § 95 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 und § 109 [X.] sowie den maßgeblichen ertragsteuerrechtlichen Vorschriften kein Wert anzusetzen, wenn der [X.]hegatte aufgrund des Nießbrauchs Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist. Unter diesen Voraussetzungen stellt der Nießbrauch nämlich ein im betrieblichen Anlagevermögen befindliches abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar, das ertragsteuerrechtlich und somit auch erbschaftsteuerrechtlich nicht anzusetzen ist.

Nach der Rechtsprechung des [X.] gehört ein aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses erworbener Nießbrauch an einem Gewerbebetrieb als wesentliche Grundlage des Gewerbebetriebs zu dessen notwendigem Betriebsvermögen; denn der Vermächtnisnehmer erzielt aufgrund der Nießbrauchsbestellung durch den [X.]rben gewerbliche [X.]inkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]StG ([X.]-Urteil in [X.][X.] 132, 414, [X.] 1981, 396).

Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung im Hinblick auf den unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang zwischen dem Nießbrauch und der [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher an.

Wie der [X.] im Urteil in [X.][X.] 132, 414, [X.] 1981, 396 weiter ausgeführt hat, käme wegen der Unentgeltlichkeit des [X.]rwerbs des Nießbrauchs ein bilanzieller Wertansatz für diesen nur dann in Betracht, wenn ihn der Vermächtnisnehmer im [X.]punkt der Aufnahme seiner gewerblichen [X.]ätigkeit ([X.]punkt der Nießbrauchsbestellung durch den [X.]rben) mit dem [X.]eilwert dem Betriebsvermögen des Betriebs zugeführt hätte. [X.]ine solche [X.]inlage zum [X.]eilwert hätte jedoch eine vorherige [X.]ntnahme des Nutzungsrechts aus dem Betriebsvermögen vorausgesetzt. Zu einer solchen [X.]ntnahme sei es aber nicht gekommen. Vielmehr sei der Nießbraucher, was die Nutzung des Betriebsvermögens zur [X.]inkunftserzielung betreffe, wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des Inhabers des Gewerbebetriebs getreten. Der in § 7 Abs. 1 der [X.] (nunmehr § 6 Abs. 3 [X.]StG) vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte Grundsatz, dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung keine [X.]ntnahme zu betriebsfremden Zwecken sei, müsse auch auf die unentgeltliche Übertragung des Rechts zur Nutzung eines Betriebs in der Form der Bestellung eines dinglichen Nießbrauchs am Unternehmen entsprechende Anwendung finden.

Für den von [X.]odes wegen erworbenen Nießbrauch an einem Anteil an einer Personengesellschaft, die [X.]inkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann wegen des betrieblichen Veranlassungszusammenhangs nichts anderes gelten, wenn der Nießbrauch aufgrund seiner Ausgestaltung die [X.] des [X.] in der Personengesellschaft begründet. In diesem Fall handelt es sich bei dem Nießbrauch um notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, da er Voraussetzung für die [X.]rzielung von [X.]inkünften aus Gewerbebetrieb durch den Nießbraucher ist. Zum Sonderbetriebsvermögen II zählen u.a. Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft eingesetzt werden ([X.]-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, [X.][X.] 197, 483, [X.] 2002, 733, unter II.2.).

[X.]in die Mitunternehmerschaft des [X.] an einer Personengesellschaft begründender Nießbrauch rechnet demgemäß nicht zum Privatvermögen und ist daher bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer nicht nach § 12 Abs. 1 [X.] i.V.m. § 13 Abs. 1 oder § 14 Abs. 1 [X.] mit einem Vielfachen des [X.] anzusetzen. Vielmehr erfolgt die Bewertung gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.V.m. § 109 Abs. 1 oder 2 [X.] nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen. Wegen der Unentgeltlichkeit des [X.]rwerbs scheidet danach ein Wertansatz aus, und zwar unabhängig davon, ob sich die Bewertung nach § 109 Abs. 1 oder § 109 Abs. 2 [X.] richtet; denn der Nießbrauch gehört wegen seiner zeitlichen Befristung zu den Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens.

Der Nießbrauch entsteht in derartigen Fällen nicht deshalb zunächst im Privatvermögen, weil der [X.] zum Privatbereich gehört (a.[X.] in [X.]roll/[X.]/[X.], [X.], § 12 Rz 912, sowie in [X.], 2. Aufl., Rz 65, 650). [X.]ine [X.]ntstehung des Nießbrauchs im Privatvermögen würde zunächst dessen [X.]ntnahme aus dem Betriebsvermögen voraussetzen. Zu einer solchen kommt es aber nicht. Der Nießbraucher wird vielmehr ertragsteuerrechtlich wie ein Rechtsnachfolger behandelt, der nach § 6 Abs. 3 [X.]StG an die Stelle des [X.]ers, an dessen [X.]santeil der Nießbrauch besteht, getreten ist. Dies gilt auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 [X.]StG, da § 6 Abs. 3 [X.]StG als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens gemäß § 6 Abs. 7 [X.]StG auch bei dieser Gewinnermittlungsart anwendbar ist.

Aus dem von [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.] ([X.], § 12 Rz 912) angeführten [X.]-Urteil vom 2. August 1983 VIII R 57/80 ([X.][X.] 139, 73, [X.] 1983, 739) lässt sich nichts anderes entnehmen. Der [X.] hat in diesem Urteil zwar angenommen, dass der in dem zugrunde liegenden Fall unentgeltlich bestellte Nießbrauch zunächst im Privatvermögen der [X.] entstanden war. [X.]s ging aber nicht um den Nießbrauch an einem Unternehmen oder an einem Mitunternehmeranteil, sondern an Grundstücken im Privatvermögen. Zudem ist der [X.] ersichtlich davon ausgegangen, dass zuerst der Nießbrauch entstanden war und die [X.] erst anschließend den auf den Grundstücken ausgeübten Gewerbebetrieb übernommen hatte. Schließlich ist die Grundlage dieser [X.]ntscheidung, nämlich die Ansicht, dass ein unentgeltlich eingeräumtes und im Privatvermögen entstandenes Nießbrauchsrecht mit dem [X.]eilwert (Nutzungswert) in das Betriebsvermögen eingelegt werden könne, inzwischen überholt. Der [X.] hat diese Ansicht im Hinblick auf den [X.]-Beschluss vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 ([X.][X.] 151, 523, [X.] 1988, 348) durch Urteil vom 16. Dezember 1988 III R 113/85 ([X.][X.] 155, 380, [X.] 1989, 763) aufgegeben (ebenso [X.]-Urteil vom 30. November 1989 IV R 76/88, [X.]/NV 1991, 457).

Im [X.]rgebnis scheidet danach der Ansatz eines von [X.]odes wegen erworbenen Nießbrauchs an der Beteiligung an einer Personengesellschaft bei der Bemessung der [X.]rbschaftsteuer aus, wenn der Nießbraucher aufgrund des Nießbrauchs mit [X.]intritt des [X.]rbfalls Mitunternehmer der Personengesellschaft geworden ist (ebenso [X.], Unternehmensnießbrauch, Steuer und Wirtschaft 1999, 194, 195 f., unter Hinweis auf [X.]/Nickel, Unternehmensnießbrauch, 1998, S. 131 f.).

2. Für den [X.]rwerb des Nießbrauchs durch die Klägerin ist danach kein Wert anzusetzen.

a) Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin den Nießbrauch im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn nicht von [X.], sondern von [X.] erworben hat, obwohl der Nießbrauch von [X.] bestellt worden war.

Der [X.]rwerb des Nießbrauchs unterliegt als [X.]rwerb von [X.]odes wegen dem Grunde nach gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 [X.] der [X.]rbschaftsteuer. [X.]s handelt sich allerdings nicht um einen von § 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfassten [X.]rwerb durch [X.]rbanfall (§ 1922 Abs. 1 [X.]); denn der dem [X.] zustehende Nießbrauch konnte nicht auf die Klägerin als [X.]rbin übergehen. [X.]r ist mit dem [X.]od des [X.] erloschen (§ 1068 Abs. 2 i.V.m. § 1061 Satz 1 [X.]).

[X.]s handelt sich vielmehr um einen [X.]rwerb von [X.]odes wegen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.]. Nach dieser Vorschrift gilt als [X.]rwerb von [X.]odes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom [X.]rblasser geschlossenen Vertrags bei dessen [X.]ode von einem [X.] unmittelbar erworben wird. Die Vorschrift ist nicht nur anwendbar, wenn der Dritte ein Forderungsrecht gegen den Schuldner erwirbt, sondern auch dann, wenn bereits zu Lebzeiten des [X.]rblassers das Vollzugsgeschäft unter der aufschiebenden Bedingung von dessen [X.]od abgeschlossen wurde und die [X.]rfüllungswirkung deshalb ohne weiteres Zutun des Schuldners im [X.]punkt des [X.]rbfalls eintritt (ebenso zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 [X.] [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.], [X.], § 3 Rz 248).

[X.]in solcher Fall ist hier gegeben. Aufgrund des [X.]intritts der im [X.] vereinbarten aufschiebenden Bedingung ist zugleich mit dem [X.]rlöschen des dem [X.] zustehenden Nießbrauchs an dem Kommanditanteil der [X.] ein entsprechender neuer Nießbrauch in der Person der Klägerin entstanden (§ 158 Abs. 1 [X.]). Die Klägerin hat entgegen der Ansicht des [X.] mit [X.]intritt des [X.]rbfalls nicht lediglich einen Anspruch gegen [X.] auf Bestellung des Nießbrauchs erworben, sondern unmittelbar den Nießbrauch; denn im [X.] war nicht nur eine aufschiebend bedingte Verpflichtung der [X.], der Klägerin nach dem [X.]od des [X.] einen Nießbrauch einzuräumen, vereinbart, sondern bereits auch das Vollzugsgeschäft aufschiebend bedingt vorgenommen worden.

Die von [X.] im [X.] unter der Bedingung, dass die Klägerin den [X.] überlebt, übernommene Verpflichtung, den vereinbarten Nießbrauch zugunsten der Klägerin zu bestellen, stellt einen zwischen [X.] und [X.] geschlossenen Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 328 Abs. 1, § 331 Abs. 1 [X.] dar (vgl. Urteil des [X.] Hamburg vom 29. November 2004 III 257/02, [X.][X.] 2005, 793; [X.] in [X.]/[X.]beling, § 3 [X.] Rz 264.1).

Wie von § 3 Abs. 1 Nr. 4 [X.] vorausgesetzt, sind im [X.] zwischen [X.] und der Klägerin alle Merkmale einer freigebigen Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erfüllt (vgl. dazu [X.]-Urteile vom 24. Oktober 2001 II R 10/00, [X.][X.] 197, 265, [X.] 2002, 153, und II R 11/00, [X.]/NV 2002, 648). Zwar hat [X.] den Nießbrauch bestellt, ohne von der Klägerin eine Gegenleistung zu erhalten. [X.]s handelt sich aber dennoch nicht um eine freigebige Zuwendung der [X.] an die Klägerin; denn die Nießbrauchsbestellung stand im Zusammenhang mit dem [X.]rwerb des Kommanditanteils des [X.] und eines [X.]eils des von [X.] gewährten [X.]erdarlehens durch [X.]. Aus diesem Zusammenhang folgt, dass [X.] den Nießbrauch der Klägerin zugewendet hat, ohne von ihr eine Gegenleistung zu erhalten. Die Vermögensübertragung auf [X.] war entsprechend eingeschränkt.

b) Bei der Bemessung der gegen die Klägerin festzusetzenden [X.]rbschaftsteuer ist der Nießbrauch nicht anzusetzen. Bei dem Nießbrauch handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen, weil er die [X.] der Klägerin begründet.

aa) Die Klägerin ist aufgrund des Nießbrauchs mit [X.]intritt des [X.]rbfalls ebenso Mitunternehmerin der [X.] geworden wie [X.] bis zu seinem [X.]od Mitunternehmer gewesen war. Sie kann [X.] entfalten, da ihr nach dem [X.] die uneingeschränkten Auskunfts- und [X.]insichtsrechte eines [X.]ers zustehen und [X.] ihre Stimmrechte als [X.]erin der [X.] zu 40 % gemäß ihren Weisungen auszuüben hat. Die Klägerin trägt auch [X.]. Sie ist nicht nur an dem auf den Kommanditanteil der [X.] entfallenden Gewinn und Verlust beteiligt, sondern auch an bestimmten Ansprüchen der [X.] auf Ausschüttungen infolge der Auflösung von Rücklagen sowie an den [X.]rträgen aus der Auflösung stiller Reserven. Im Falle der Auflösung der [X.] oder des Ausscheidens der [X.] aus dieser erstreckt sich der Nießbrauch zudem anteilig auf das [X.] der [X.] bzw. den erhaltenen Kaufpreis.

bb) [X.]s braucht nicht geprüft zu werden, nach welcher Vorschrift die [X.] ihren Gewinn ermittelt hat. Unabhängig von der Gewinnermittlungsart ist ertragsteuerrechtlich für den Nießbrauch kein Wert anzusetzen. Diese ertragsteuerrechtliche Beurteilung ist nicht nur bei Anwendbarkeit des § 109 Abs. 1 [X.], sondern auch dann maßgebend, wenn § 109 Abs. 2 [X.] anwendbar sein sollte. Bei dem Nießbrauch handelt es sich um ein zum betrieblichen Anlagevermögen gehörendes immaterielles Wirtschaftsgut, das abnutzbar ist, weil der Nießbrauch mit dem [X.]od der Klägerin erlischt, und somit ggf. unter § 109 Abs. 2 [X.] fällt.

3. Der Klägerin steht für den [X.]rwerb des anteiligen [X.]erdarlehens der [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.] zu. Der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] ist nicht zu berücksichtigen, weil für die durch den [X.] von [X.] an [X.] ausgeführte freigebige Zuwendung der Freibetrag nach dieser Vorschrift in voller Höhe gewährt wurde und daher für den innerhalb von zehn Jahren danach erfolgten [X.]rwerb der Klägerin von [X.] der Freibetrag gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht in Anspruch genommen werden kann.

a) Gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] kommen die Steuervergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Betracht für inländisches Betriebsvermögen beim [X.]rwerb u.a. eines Anteils an einer [X.] i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 [X.]StG. Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] verwendete [X.]sbegriff ist ebenso wie im Hinblick auf § 12 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.V.m. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 [X.] nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen. Dies ergibt sich zum einen aus der Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] auf die dort genannten einkommensteuerrechtlichen Vorschriften und zum anderen aus Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.].

aa) Nach den Vorgaben, die das [X.] in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995  2 BvR 552/91 ([X.][X.] 93, 165, [X.] 1995, 671) zur [X.]rbschaftsteuer aufgestellt hat und von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 13a [X.] hat leiten lassen, ist der Gesetzgeber verpflichtet, bei der [X.]rbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet wird. Das [X.] hat die Milderung des Steuerzugriffs bei Betriebsvermögen demgemäß ausdrücklich auf solche [X.]rwerber beschränkt, die den Betrieb "weiterführen", "aufrechterhalten" und "fortführen". Diese Wortwahl zeigt, dass das [X.] einen [X.]rwerber im Blick hatte, bei dem das erworbene Vermögen Betriebsvermögen geblieben ist.

In der amtlichen Begründung zu Art. 15 Nr. 2 Buchst. b des [X.]ntwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996 (§ 13 Abs. 2a [X.]) wurde in diesem Zusammenhang ausgeführt (B[X.]Drucks 13/901, S. 157 f.), das Betriebsvermögen sei meistens mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für [X.]rbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die [X.]ntlastungen für den [X.]rwerb des begünstigten Vermögens sollten vom [X.]rwerber für notwendige Investitionen und den [X.]rhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens oder der Kapitalgesellschaft genutzt werden. Diese [X.]rwägungen des Gesetzgebers gelten auch für die nunmehr in § 13a Abs. 1 und 2 [X.] vorgesehenen Steuervergünstigungen.

bb) Diese Steuervergünstigungen sind danach nur zu gewähren, wenn das von [X.]odes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbene Vermögen durchgehend sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger den [X.]atbestand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] erfüllt ([X.]-Urteile vom 14. Februar 2007 II R 69/05, [X.][X.] 215, 533, [X.] 2007, 443; in [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312; in [X.]/NV 2010, 690; in [X.][X.] 228, 184, [X.], 555, und vom 17. März 2010 II R 3/09, [X.][X.] 229, 369, [X.], 749). Der [X.]rwerber einer Beteiligung an einer Personengesellschaft muss also aufgrund des [X.]rwerbs Mitunternehmer geworden sein ([X.]-Urteile in [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312, unter [X.], und in [X.][X.] 228, 184, [X.], 555, unter [X.]). Nur wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, lassen sich die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen ([X.]-Urteile in [X.][X.] 215, 533, [X.] 2007, 443; in [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312, und in [X.][X.] 228, 184, [X.], 555).

[X.]ntscheidend ist danach das durchgehende Vorhandensein von Betriebsvermögen beim [X.]rwerb eines [X.]inzelunternehmens oder eines Mitunternehmeranteils, nicht aber der [X.]rwerb einer zivilrechtlichen [X.]sbeteiligung. Für die meistens mittel- oder langfristige Bindung des Betriebsvermögens und die Absicht des Gesetzgebers, notwendige Investitionen und den [X.]rhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb nicht durch [X.]rbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, kommt es nicht auf eine zivilrechtliche Beteiligung an einer Personengesellschaft, sondern die Stellung als Mitunternehmer an. Auch der Mitunternehmer ist ein Unternehmer des Betriebs. Weil der Betrieb auf Rechnung und Gefahr der Mitunternehmer geführt wird, werden ihnen die [X.]rgebnisse, Gewinn und Verlust der gemeinschaftlichen [X.]ätigkeit anteilig als originäre eigene [X.]inkünfte zugerechnet ([X.]-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, [X.][X.] 171, 246, [X.] 1993, 616, unter C.III.6.a aa).

Der in § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] verwendete Begriff "Anteil an einer [X.] im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des [X.]inkommensteuergesetzes" ist somit ertragsteuerrechtlich im Sinne eines Mitunternehmeranteils ohne Rücksicht auf zivilrechtliche Beteiligungsverhältnisse zu verstehen.

Der [X.] hat demgemäß bereits im Urteil vom 21. April 2009 II R 26/07 ([X.][X.] 225, 94, [X.] 2009, 602) die Gewährung des [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.] für den durch [X.]rbanfall erfolgten [X.]rwerb einer Forderung gegen eine [X.], an der die [X.]rbin als Kommanditistin beteiligt war, davon abhängig gemacht, dass der [X.]rblasser bis zu seinem [X.]od Mitunternehmer der [X.] gewesen war, und es als unerheblich angesehen, dass der [X.]rblasser nach der bereits Jahre vorher erfolgten Übertragung seiner Beteiligung an der [X.] auf die [X.]rbin nicht mehr zivilrechtlich [X.]er der [X.] gewesen war. Der [X.] hat dazu ausgeführt, die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] setze bezogen auf den [X.]rwerb von [X.]santeilen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] die Aufrechterhaltung/Weiterführung der beim [X.]rblasser oder [X.] bis zum [X.] vorhandenen [X.] voraus. Dabei reiche sogar eine verdeckte Mitunternehmerschaft aus. [X.]ine [X.] habe dem [X.]rblasser aber bei seinem [X.]ode nicht mehr zugestanden.

cc) Demnach rechtfertigt zum einen der von [X.]odes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erfolgte zivilrechtliche [X.]rwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft, die zugleich eine Mitunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen Sinn bildet, für sich genommen die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] nicht; vielmehr muss der [X.]rwerber selbst aufgrund des erworbenen [X.]santeils Mitunternehmer werden ([X.]-Urteile in [X.][X.] 224, 144, [X.] 2009, 312, unter [X.], und in [X.][X.] 228, 184, [X.], 555, unter [X.]). Zum anderen ist es für die Gewährung der Steuervergünstigungen nicht erforderlich, dass der [X.]rwerber einen zivilrechtlichen Anteil an einer Personengesellschaft erwirbt; es genügt vielmehr, wenn er aufgrund des [X.]rwerbs nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen Mitunternehmer wird.

dd) Die Finanzverwaltung geht nunmehr ebenfalls davon aus, dass die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] nicht vom [X.]rwerb einer unmittelbaren zivilrechtlichen Vermögensbeteiligung abhängt.

Dies gilt zum einen für [X.]reuhandverhältnisse. Geht der Anspruch des [X.]reugebers aus einem [X.]reuhandverhältnis von [X.]odes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden auf einen [X.]rwerber über, sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] zu gewähren, wenn es sich beim [X.]reugut um nach § 13a Abs. 4 [X.] oder § 13b [X.] i.d.F. des Art. 1 Nr. 12 [X.]rbStRG --[X.] n.F.-- begünstigtes Vermögen handelt ([X.]rlass des [X.] vom 16. September 2010  34 - S 3811 - 035 - 38476/10, [X.] Steuerrecht --DStR-- 2010, 2084; zustimmend [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.], [X.], § 13b Rz 74; ebenso bereits [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13b [X.] Rz 36; [X.], a.a.[X.], § 13b [X.] Rz 24 f.). Dass es an einer unmittelbaren zivilrechtlichen Beteiligung des [X.]reugebers an einer Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft fehlt, wenn der [X.]santeil für ihn durch einen [X.]reuhänder gehalten wird, steht danach der Gewährung der Steuervergünstigungen nicht entgegen (ebenso Urteil des Niedersächsischen [X.] vom 28. Juli 2010  3 K 215/09, [X.][X.] 2010, 1805). [X.]ntscheidend ist vielmehr die durch die [X.]reuhand vermittelte [X.] des [X.]reugebers.

Zum anderen handelt es sich nach der jetzigen Verwaltungsauffassung ([X.]rlasse des [X.] vom 23. März 2009  34 - S 3811 - 035 - 11256/09, [X.], 908, und des [X.] vom 9. April 2009  3 - S 3806/51, Der Betrieb 2009, 878) sowohl bei einer atypisch stillen Beteiligung als auch bei einer atypisch stillen Unterbeteiligung um erbschaftsteuer- bzw. schenkungsteuerrechtlich begünstigtes Vermögen gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 [X.] sowie § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] n.F., da in beiden Fällen ertragsteuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt (zum Vorliegen einer Mitunternehmerschaft in solchen Fällen vgl. [X.]-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, [X.][X.] 145, 408, [X.] 1986, 311; vom 27. Januar 1994 IV R 114/91, [X.][X.] 174, 219, [X.] 1994, 635; vom 10. August 1994 I R 133/93, [X.][X.] 175, 357, [X.] 1995, 171; vom 6. Juli 1995 IV R 79/94, [X.][X.] 178, 180, [X.] 1996, 269; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, [X.][X.] 220, 513, [X.] 2008, 631, unter [X.], und in [X.]/NV 2010, 2056; [X.]-Beschlüsse vom 27. Juli 2009 IV B 124/08, [X.]/NV 2009, 1981, und vom 21. Januar 2010 IV B 128/08, [X.]/NV 2010, 1425).

ee) Die Literatur teilt nahezu einhellig diese Ansicht der Finanzverwaltung (S. [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 3. Aufl., § 13b [X.] Rz 50; [X.] in [X.]roll/[X.]/ [X.], [X.], § 13b Rz 76; [X.] in [X.]/[X.]beling, § 13b [X.] Rz 27; [X.] in Fischer/Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 13b Rz 36; [X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], [X.], § 13b [X.] Rz 26; [X.], [X.]schrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge --Z[X.]V-- 2007, 369, 371 f.; [X.]/Jorde, [X.] --[X.]-- 2003, 998, 1005; kritisch [X.] in [X.][X.], § 13b [X.] Rz 33).

ff) Der Gewährung der für den [X.]rwerb von Betriebsvermögen vorgesehenen Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] steht somit nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung nicht entgegen, dass die atypisch stille [X.] als solche handelsrechtlich kein [X.]svermögen hat (§ 230 HGB) und dem stillen [X.]er oder dem still Unterbeteiligten keine dinglichen Mitberechtigungen, sondern lediglich schuldrechtliche Ansprüche gegen den Inhaber des Unternehmens oder den Hauptbeteiligten zustehen. [X.]benso wie ertragsteuerrechtlich ist auch erbschaftsteuerrechtlich die [X.] entscheidend. [X.]s genügt daher, wenn der Unterbeteiligte an einem [X.]santeil schuldrechtlich so gestellt wird, als wäre er gleich einem [X.]er auch an der Vermögenssubstanz des Unternehmens selbst beteiligt (vgl. [X.]-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 75/96, [X.][X.] 184, 418, [X.] 1998, 137).

gg) Die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] sind danach auch dann zu gewähren, wenn der [X.]rwerber aufgrund eines ihm von einem Mitunternehmer schenkweise oder von [X.]odes wegen zugewendeten Nießbrauchs an einem Anteil an einer Personengesellschaft Mitunternehmer wird und Sonderbetriebsvermögen erwirbt ([X.]/Jorde, [X.] 2003, 998, 1005 f.; [X.], Z[X.]V 1997, 61, 63; a.A. [X.] in [X.]roll/[X.]/[X.], [X.], § 13b Rz 141). Dass die Ansprüche des [X.] anders als diejenigen eines atypisch stillen [X.]ers oder Unterbeteiligten nicht schuldrechtlicher, sondern sachenrechtlicher Natur sind, kann nach Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen keine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. [X.]ntscheidend ist die [X.] sowohl des [X.]s oder [X.]rblassers als auch des [X.]rwerbers.

[X.]twas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass ein Nießbrauch nicht vererblich ist, sondern nur wie im Streitfall aufgrund einer vom [X.]rblasser getroffenen Regelung in der Person des Begünstigten neu entstehen kann (ebenso [X.]-Urteil in [X.][X.] 230, 188, [X.], 923, unter [X.], zu dem mit [X.]intritt des [X.]rbfalls entstandenen Anspruch auf eine Witwenpension). Dies ändert nämlich nichts daran, dass Sinn und Zweck der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] erfüllt sind. Die mittel- oder langfristige Bindung des erworbenen Betriebsvermögens, die die [X.]ntrichtung von [X.]rbschaftsteuer erschwert, und das Ziel des Gesetzgebers, notwendige Investitionen und den [X.]rhalt von Arbeitsplätzen im Betrieb nicht durch [X.]rbschaftsteuerzahlungen zu gefährden, bleiben nämlich davon unberührt. Ob die Gewährung der Steuervergünstigungen im [X.]inzelfall von diesen [X.]rwägungen getragen wird, spielt keine Rolle; denn § 13a [X.] stellt nicht auf die jeweiligen konkreten Verhältnisse ab.

Die Rechtsprechung, nach der die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 [X.] für den [X.]rwerb einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Sonderbetriebsvermögen nicht in Anspruch genommen werden können, betrifft lediglich Fälle, in denen der [X.]rwerb von Sonderbetriebsvermögen nicht mit dem gleichzeitigen Übergang der [X.] vom [X.]rblasser oder [X.] auf den [X.]rwerber verbunden ist ([X.]-Urteile vom 20. März 2002 II R 53/99, [X.][X.] 199, 19, [X.] 2002, 441, unter [X.] bb zum früheren § 13 Abs. 2a [X.], und vom 15. März 2006 II R 74/04, [X.]/NV 2006, 1663; [X.]-Beschlüsse vom 14. November 2005 II B 51/05, [X.]/NV 2006, 305, und vom 12. Januar 2006 II B 104/05, [X.]/NV 2006, 745), und ist daher nicht einschlägig, wenn zugleich die [X.] übergeht.

b) Der Klägerin steht danach für den [X.]rwerb des anteiligen [X.]erdarlehens der [X.] nach § 13a Abs. 2 [X.] zu.

aa) Die [X.] des [X.] ist auf die Klägerin übergegangen. [X.] hatte seine [X.] in der [X.] nicht durch die Übertragung seines [X.]santeils auf [X.] verloren. [X.]r war vielmehr aufgrund des zu seinen Gunsten bestellten Nießbrauchs aufgrund von [X.] und [X.] Mitunternehmer geblieben. Diese [X.] ist mit [X.]intritt des [X.]rbfalls auf die Klägerin übergegangen. [X.]s spielt dabei keine Rolle, dass der zugunsten des [X.] bestellte Nießbrauch mit dessen [X.]od erloschen ist; denn aufgrund der vereinbarten aufschiebenden Bedingung ist gleichzeitig der zugunsten der Klägerin bestellte Nießbrauch entstanden.

bb) Bei dem auf die Klägerin übergegangenen Anteil an dem [X.]erdarlehen handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen. [X.]in Darlehen, das ein Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft gegeben hat, bildet bei ihm Sonderbetriebsvermögen; denn die [X.] kann die ihr überlassenen Geldmittel für ihren Betrieb nutzen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.][X.] 171, 246, [X.] 1993, 616, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 13. Oktober 1998 VIII R 78/97, [X.][X.] 187, 227, [X.] 1999, 163, und vom 28. März 2000 VIII R 28/98, [X.][X.] 191, 347, [X.] 2000, 347; vgl. ferner [X.]-Beschluss in [X.]/NV 2006, 745).

cc) Dass gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 [X.] zum rückwirkenden Wegfall des verminderten Wertansatzes nach § 13a Abs. 2 [X.] führende [X.]atsachen vorlägen, hat das [X.] nicht festgestellt und macht das [X.] auch nicht geltend.

4. Da das [X.] eine andere Auffassung vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die [X.]rbschaftsteuer ist dem Antrag der Klägerin entsprechend festzusetzen. [X.]ine weitere, der materiellen Rechtslage entsprechende Herabsetzung der Steuer scheidet aus, weil der [X.] gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O über den Antrag nicht hinausgehen darf.

Von der vom [X.] angesetzten, sich auf 946.573 € belaufenden Summe des Werts des Nießbrauchs (324.167 €) und des auf die Klägerin übergegangenen Anteils des [X.] an dem [X.]erdarlehen (622.406 €) ist somit zunächst der geltend gemachte Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] von 225.000 € abzuziehen. Der verbleibende Betrag von 721.573 € ist nach § 13a Abs. 2 [X.] mit 65 %, also 469.022 € anzusetzen. Die Bemessungsgrundlage der Steuer vermindert sich somit um 946.573 € ./. 469.022 € = 477.551 €. Die [X.]rbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt: