Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.02.2019, Az. XI R 24/17

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine mit Vertrag vom 13. November 2008 (Gesellschaftsvertrag) errichtete KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Produktion und Aufzucht von Ferkeln im Rahmen einer Gesellschaft, die nach den Vorschriften des § 51a des Bewertungsgesetzes ([X.]) landwirtschaftliche Einkünfte erzielt.

Komplementär mit einer Einlage von 9.800 € ist [X.]; die beiden Kommanditisten N und [X.] halten eine Hafteinlage von jeweils 100 €. Die Ferkelaufzucht wird in einem von [X.] angemieteten [X.]tallgebäude betrieben. Die Gesellschafter [X.], N und [X.] haben der Klägerin dazu 200, 609 bzw. 423 sog. freie Vieheinheiten übertragen.

Am 2. [X.]ärz 2011 beantragte die Klägerin, das [X.] zu löschen, weil sie ausschließlich Umsätze nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (U[X.]tG) ausführe. Diesem Antrag entsprach der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) ab dem [X.] ([X.]treitjahr).

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die die Jahre 2010 bis 2013 umfasste, ist das [X.] der Ansicht, dass die Kommanditisten nicht als [X.]itunternehmer anzusehen seien, da sie nach dem Gesellschaftsvertrag keinerlei Entscheidungskompetenz hätten. Eine Besteuerung der Umsätze der Klägerin nach Durchschnittssätzen sei danach ausgeschlossen. Dementsprechend erließ das [X.] auf Grundlage der vom Außenprüfer ermittelten Umsätze und Vorsteuerbeträge am 5. Dezember 2016 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2010 bis 2013.

Hiergegen legte die Klägerin jeweils Einspruch ein. Die Einspruchsverfahren wegen Umsatzsteuer für 2011 bis 2013 ruhen.

Der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für das [X.]treitjahr blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 13. [X.]ärz 2017).

Das [X.] ([X.]) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2018, 602 veröffentlichten Urteil vom 16. Juni 2017  11 K 98/17 als unbegründet ab. Es folgte der vom [X.] vertretenen Ansicht, dass die Kommanditisten nicht als [X.]itunternehmer anzusehen seien.

[X.]it ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. [X.]ie macht geltend, dass die Kommanditisten entgegen der Vorentscheidung als [X.]itunternehmer anzusehen seien, weil auch ein [X.]inderheitskommanditist ungeachtet seiner durch eine [X.]ehrheitsklausel beschränkten [X.]timm- und Widerspruchsrechte [X.]itunternehmerinitiative entfalten könne. Die Klägerin beruft sich ferner auf den Grundsatz der Rechtsformneutralität.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 13. [X.]ärz 2017 sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 5. Dezember 2016 aufzuheben.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil des [X.] ist aufzuheben und die [X.]ache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das [X.] zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 [X.]atz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Das [X.] hat zu Unrecht angenommen, dass die Kommanditisten nicht als [X.]itunternehmer anzusehen seien.

Die [X.]ache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen des [X.] lassen keine abschließende Beurteilung darüber zu, ob die weiteren Voraussetzungen für die Anwendung der [X.] vorliegen, insbesondere, ob die Tierbestände der Klägerin [X.] von § 24 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG i.V.m. § 51a [X.] in der für das [X.]treitjahr geltenden Fassung des [X.] 2001 vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3794) --[X.] a.F.-- zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.

1. Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze [X.] von § 1 Abs. 1 Nr. 1 U[X.]tG werden die [X.]teuer --mit Ausnahme der im [X.]treitfall nicht einschlägigen Lieferungen und sonstigen Leistungen [X.] von § 24 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 und 2 U[X.]tG-- gemäß § 24 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 3 U[X.]tG und die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge gemäß § 24 Abs. 1 [X.]atz 3 U[X.]tG auf jeweils 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage festgesetzt.

a) Als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2 U[X.]tG u.a. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a [X.] zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören.

b) Zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört nach § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] a.F. unter weiteren Voraussetzungen auch die Tierzucht und Tierhaltung u.a. von [X.]en, bei denen die [X.]er als Unternehmer ([X.]itunternehmer) anzusehen sind (§ 97 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.]).

c) Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.]atz 1 [X.] insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die u.a. [X.]en [X.] des § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 [X.]atz 2 des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren [X.]itz im Inland haben.

2. § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] a.F. setzt unter Verweis auf § 97 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.], der wiederum auf § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG verweist, mithin u.a. [X.]en voraus, bei denen die [X.]er ertragsteuerrechtliche [X.]itunternehmer sind.

a) Der [X.] ([X.]) hat bereits entschieden, dass der Begriff "[X.]" [X.] von § 97 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 5 [X.]atz 1 [X.] nicht zivilrechtlich, sondern ertragsteuerrechtlich zu verstehen ist (vgl. [X.]-Urteil vom 1. [X.]eptember 2011 II R 67/09, [X.]E 239, 137, [X.], 210, Rz 19). Entscheidend ist daher nicht das Vorliegen einer Personengesellschaft --wie hier einer KG-- im zivilrechtlichen [X.]inne, sondern einer [X.]itunternehmerschaft im ertragsteuerrechtlichen [X.]inne (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 239, 137, [X.], 210, Rz 19, m.w.N.).

b) [X.]itunternehmer [X.] von § 15 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG ist, wer zivilrechtlich [X.]er einer Personengesellschaft ist --wie dies auf die Kommanditisten der Klägerin unstreitig zutrifft-- oder in Ausnahmefällen eine diesem wirtschaftlich vergleichbare [X.]tellung innehat, [X.] trägt und [X.] entfaltet sowie die --hier nicht im [X.]treit stehende-- Absicht zur Gewinnerzielung hat (vgl. z.B. Beschluss des Großen [X.]enats des [X.] vom 25. Juni 1984 Gr[X.] 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]; [X.]-Urteile vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, [X.]E 161, 472, [X.] 1994, 645, unter [X.]; jeweils m.w.N.; vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, [X.]E 259, 258, Rz 32). Kennzeichnend für den [X.]itunternehmer ist, dass er ein Unternehmerrisiko ([X.]) trägt und zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative ([X.]) entfalten kann.

aa) [X.] bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und [X.]isserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 10/17, [X.]/NV 2018, 1268, Rz 30, m.w.N.).

bb) [X.] heißt vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. [X.]ern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die [X.]öglichkeit zur Ausübung von [X.]errechten, die wenigstens den [X.]timm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 29, m.w.N.).

cc) Diese beiden Hauptmerkmale der [X.]itunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. [X.]ie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche [X.]tellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 31, m.w.N.).

dd) Geht es --wie hier-- um die [X.]itunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, muss der [X.]er nach dem [X.]svertrag und der tatsächlichen Durchführung des [X.] zumindest eine [X.]tellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 32, m.w.N.).

Nach den Bestimmungen des HGB ist der Kommanditist einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (einschließlich eines Firmenwerts), andererseits nach [X.]aßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt. Als Initiativrechte des Kommanditisten sieht das HGB insbesondere [X.]timm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte vor (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 33, m.w.N.). Die [X.]tellung, die ein Kommanditist nach dem [X.]svertrag und der tatsächlichen Durchführung des [X.] hat, darf nicht wesentlich hinter diesem Bild zurückbleiben, um noch als [X.]itunternehmer anerkannt zu werden. Daraus folgt, dass es sich bei diesen Voraussetzungen nicht um [X.]indestvoraussetzungen handelt, jenseits derer ein Kommanditist generell nicht mehr als [X.]itunternehmer angesehen werden kann (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 34).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Kommanditisten der Klägerin --anders als es das [X.] entschieden hat-- als [X.]itunternehmer anzusehen.

a) Die Kommanditisten tragen --wie das [X.] zu Recht erkannt hat-- vorliegend ein [X.]. Dies ist frei von Rechtsfehlern.

b) [X.]ie können --entgegen der [X.] auch hinreichend [X.] entfalten.

aa) Die [X.]itunternehmerstellung eines Kommanditisten, dessen Risiko --wie hier-- dem handelsrechtlichen Bild eines Kommanditisten entspricht, scheidet nicht bereits deshalb aus, weil seine Initiativrechte nur in den Rechten als [X.]er in der [X.]erversammlung und den Kontrollrechten, die § 166 HGB dem Kommanditisten einräumt, bestehen (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 35, m.w.N.). Auch ein Kommanditist, dessen Widerspruchsrecht nach § 164 HGB ausgeschlossen ist, kann --worauf die Revision zutreffend hinweist-- grundsätzlich noch [X.]itunternehmer sein, ohne dass sein [X.] über das beschriebene typische Risiko eines Kommanditisten hinaus erhöht sein müsste (vgl. z.B. [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268, Rz 35).

Ein Kommanditist, der --was zivilrechtlich zulässig ist (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 73/05 [X.]E 221, 238, [X.] 2008, 681, unter II.2.d, Rz 36, m.w.[X.] in der [X.]erversammlung nicht mitstimmen darf, und für den zugleich das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB abbedungen ist, ist dagegen kein [X.]itunternehmer (vgl. [X.]-Urteile vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83, [X.]E 155, 514, [X.] 1989, 762, Leitsatz; in [X.]E 221, 238, [X.] 2008, 681, unter II.2.d, Rz 36). Der Umstand, dass in diesem Fall allein die Kontrollrechte nach § 166 HGB unangetastet bleiben, ändert daran nichts (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 155, 514, [X.] 1989, 762, unter 1.c, Rz 23). Dem Ausschluss des [X.]timmrechts steht es hierbei gleich, wenn Kommanditisten in keinem Fall den [X.]ehrheitsgesellschafter an einer Beschlussfassung hindern können, z.B. auch dann nicht, wenn es um die Änderung der [X.]atzung oder die Auflösung der [X.] geht (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 155, 514, [X.] 1989, 762, Leitsatz; ferner [X.]/Wacker, E[X.]tG, 37. Aufl., § 15 Rz 272; [X.]/[X.], § 15 E[X.]tG Rz 360).

bb) Das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB ist vorliegend --anders als in dem vom [X.] mit Urteil in [X.]E 155, 514, [X.] 1989, 762 entschiedenen Fall (unter 1.b, Rz 22)-- nicht durch den [X.]svertrag abbedungen. Da auf Antrag des Komplementärs die [X.]erversammlung, in der er ein beherrschendes [X.]timmengewicht hat, über einen Widerspruch der Kommanditisten entscheidet (§ 6 Abs. 2 des [X.]svertrags), wird ein solcher zwar (möglicherweise) folgenlos bleiben. Dies ergibt sich aber nicht daraus, dass das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB, das als Initiativrecht im Rahmen der Betriebsführung den Kommanditisten im [X.]treitfall nicht genommen ist, ausgeschlossen wäre, sondern folgt aus dem [X.]timmengewicht des Komplementärs. Dies allein rechtfertigt es aber nicht, die Rechtsstellung der Kommanditisten im [X.]treitfall gegenüber der, die ihnen das HGB grundsätzlich einräumt, im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung insgesamt als so eingeschränkt zu behandeln, dass für die [X.] nur ungenügender Raum bleibt und eine [X.]itunternehmerschaft ausscheidet.

cc) Bei der Würdigung aller die rechtliche und wirtschaftliche [X.]tellung der Kommanditisten insgesamt bestimmenden Umstände ist vorliegend außerdem zu berücksichtigen, dass N und [X.] nicht nur kapitalmäßig --mit einer geringfügigen Einlage in Höhe von jeweils 100 €-- an der Klägerin beteiligt sind, sondern ihr auch 609 bzw. 423 sog. freie [X.] [X.] von § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] a.F. übertragen haben. Dagegen ist der Komplementär [X.] zwar kapitalmäßig mit einer Einlage in Höhe von 9.800 € und dem sich daraus ergebenden [X.]timmengewicht an der [X.] beteiligt, jedoch hat er der Klägerin nur 200 sog. freie [X.] übertragen. Bezogen auf die Zahl der der Klägerin insgesamt zur Verfügung stehenden [X.] ist [X.] mithin nur in Höhe von ca. 1/6 beteiligt. Der [X.]szweck der Klägerin, mit der Produktion und Aufzucht von Ferkeln im Rahmen einer [X.] landwirtschaftliche Einkünfte zu erzielen, hängt im Wesentlichen davon ab, ob und in welchem Umfang ihre [X.]er [X.] von § 51a Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 Buchst. d [X.] a.F. die sich nach § 51 Abs. 1a [X.] für sie ergebende [X.]öglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in [X.] ganz oder teilweise auf die [X.] übertragen haben. Nach den im [X.]treitfall übertragenen sog. freien [X.] bestimmen die Kommanditisten die wirtschaftliche Grundlage der Klägerin zu einem wesentlichen Teil. Zwar kann der Komplementär formal in keinem Fall an einer seine Interessen wahrenden Beschlussfassung der [X.]erversammlung gehindert werden, weil statt der nach §§ 161 Abs. 2, 119 Abs. 1 HGB grundsätzlich vorgesehenen Einstimmigkeit vorliegend für alle Beschlüsse die einfache [X.]ehrheit und für die Beschlussfassung über die Auflösung der [X.] eine Dreiviertelmehrheit ausreicht (§ 8 Abs. 3 des [X.]svertrags), über die [X.] verfügt. In wirtschaftlicher Hinsicht können die Kommanditisten mit der Zahl der übertragenen sog. freien [X.], auf die der Betrieb der Klägerin angewiesen ist, jedoch auf die Geschicke der [X.] bestimmenden Einfluss nehmen. Das [X.]timmengewicht des Komplementärs in der [X.]erversammlung ist dadurch faktisch relativiert.

dd) Das Ergebnis, dass vorliegend die Kommanditisten als [X.]itunternehmer anzusehen sind, wird ferner durch das --von der Klägerin mit ihrer Revision in Bezug genommene-- [X.]-Urteil in [X.]/NV 2018, 1268 bestätigt. Der [X.] hat dort entschieden, dass der [X.]itunternehmerstellung eines atypisch stillen [X.]ers, wenn er --wie dies auf die Kommanditisten im [X.]treitfall zutrifft-- ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko trägt, nicht von vornherein entgegensteht, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im [X.] entsprechen (Rz 36, m.w.N.). Die Informationsrechte der Kommanditisten nach § 166 HGB bleiben im [X.]treitfall unangetastet.

4. Das [X.] durfte danach die Klage nicht mit der Begründung abweisen, dass die Kommanditisten der Klägerin keine ausreichende [X.] entfalten können. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben; das Urteil des [X.] ist aufzuheben.

5. Die [X.]ache ist jedoch nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] noch Feststellungen dazu zu treffen haben, ob die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung der [X.] vorliegen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.