Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.11.2020, Az. VI R 39/18

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die mit Gesellschaftsvertrag zum 15.10.2011 auf unbestimmte Zeit gegründet wurde. Sie wurde während des Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation. Zum alleinigen Liquidator wurde [[X.].] bestellt.

[[X.].] war Komplementär mit einem Gewinnanteil von 99 %, Kommanditist mit einem Gewinnanteil von 1 % war [[X.].]. Zweck der Gesellschaft, die ihren Sitz unter der [[X.].]nschrift [[X.].] hatte, war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrags die [[X.].]ewirtschaftung eines landwirtschaftlichen [[X.].]etriebs mit Ferkelaufzucht nach § 51a des [[X.].]ewertungsgesetzes ([[X.].]). Hierzu übertrug [[X.].] der Klägerin 70 [[X.].], [[X.].] übertrug ihr 530 [[X.].]. Die zur [[X.].]ewirtschaftung des Unternehmens erforderliche [[X.].]rbeitszeit sollte [[X.].] leisten.

[[X.].] ist seit 1974 mit [[X.].] verheiratet. Die Ehegatten schlossen 1976 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, mit dem sie Gütergemeinschaft vereinbarten. Die Verwaltung des [[X.].] sollte durch beide Ehegatten gemeinsam erfolgen; Sonder- oder Vorbehaltsgut wurde nicht gebildet.

[[X.].]ei [[X.].]bschluss des [[X.].] gehörte [[X.].] ein landwirtschaftlicher Hof in [[X.].], der durch die vorgenannte Vereinbarung Gesamtgut wurde. Zudem erwarben die Ehegatten in der Folgezeit weitere landwirtschaftliche Flächen, und zwar sowohl gemeinsam (u.a. die Hofstelle [[X.].]) als auch allein durch [[X.].]. Weitere Flächen wurden hinzugepachtet. Der landwirtschaftliche [[X.].]etrieb wurde nach [[X.].]ktenlage allein von [[X.].] betrieben, der seit 1970 Mitglied der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau ([X.]) ist. [[X.].] ist ebenfalls bei der [X.] versichert. [[X.].]usweislich des Versicherungsverlaufs wurden ihr von 1974 bis 1994 fiktive [[X.].]eitragszeiten als Landwirt/Ehegatte angerechnet, von Januar 1995 bis Juni 1998 war sie pflichtversichert. [[X.].]b Juli 1998 bezog sie eine Rente wegen Erwerbsminderung nach § 44 des Gesetzes über die [[X.].]lterssicherung der Landwirte [[[X.].].]), die ab Dezember 2012 auf eine Regelaltersrente umgestellt wurde.

Im Juni 1998 sowie am 01.07.2011 vereinbarten die Ehegatten, dass [[X.].] ihren Miteigentumsanteil an allen landwirtschaftlichen Eigentumsflächen des landwirtschaftlichen [[X.].]etriebs [[X.].] bzw. ihren [[X.].]nteil an allen insoweit zugepachteten Flächen ihrem Ehemann [[X.].] unentgeltlich zur Nutzung überließ. Die Vereinbarungen wurden nicht notariell beurkundet.

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden in früherer Zeit alleine [[X.].] zugerechnet. Nach einer im Jahr 2011 durchgeführten [[X.].]ußenprüfung betreffend die Jahre 2005 bis 2008 wurden die Einkünfte für [[X.].] und [[X.].] gesondert und einheitlich festgestellt.

Für das Rumpfwirtschaftsjahr 15.10.2011 bis 30.06.2012 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 21.960,81 €, für das Wirtschaftsjahr 01.07.2012 bis 30.06.2013 solche in Höhe von 22.536,29 €.

Der [[X.].]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --F[[X.].]--) verneinte das Vorliegen einer Gesellschaft i.S. des § 51a [[X.].] und qualifizierte die der Höhe nach unstreitigen Gewinne in solche aus Gewerbebetrieb um. Mit Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2011 zuletzt vom 30.08.2018 stellte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest. Für das Streitjahr 2012 stellte das F[[X.].] zuletzt durch Feststellungsbescheid vom 23.01.2014 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 19.982,01 € fest.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das [X.] ([X.]) mit den in Entscheidungen der [X.]e 2018, 1979 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 aufzuheben und die [[X.].]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der [[X.].]esteuerungsgrundlagen für 2011 vom 30.08.2018 und für 2012 vom 23.01.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft für 2011 in Höhe von 21.960,81 € und für 2012 in Höhe von 22.536,29 € festgestellt werden.

Das F[[X.].] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

1. Zu Recht ist das [X.] zunächst (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide beschwert ist. Denn die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 [X.]bs. 2 [X.]O dar. Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der Mitunternehmer durch die begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde ([X.]surteil vom 03.07.2019 - VI R 49/16, [X.], 43, [X.], 86, Rz 18, m.w.N.).

2. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --[X.]--). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] geregelte [X.]nzahl der [X.] bezogen auf die vom Inhaber des [X.]etriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 5 [X.] auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Voraussetzungen des § 51a [X.] erfüllt sind. In persönlicher Hinsicht setzt dies gemäß § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] voraus, dass alle Gesellschafter

3. Nach dem vorliegend allein streitigen Erfordernis des § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] müssen alle Gesellschafter Inhaber eines [X.]etriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten landwirtschaftlich genutzten Flächen sein. Entgegen der [X.]nsicht der Klägerin ist § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] dabei kein bewertungsrechtliches "tatsächliches", sondern ein ertragsteuerrechtliches Verständnis zu Grunde zu legen (so auch Urteil des [X.] --[X.]-- vom [X.], [X.], 269, [X.], 739; Leingärtner/Kreckl, [X.]esteuerung der Landwirte, [X.]. 7, Rz 11; a.[X.] in [X.], [X.], 4. [X.]ufl., § 51a Rz 4).

a) Inhaber eines [X.]etriebs der Landwirtschaft i.S. des § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] ist daher der Unternehmer einer Landwirtschaft, d.h. derjenige, der sie betreibt. Das ist der Landwirt, auf dessen Rechnung und Gefahr der [X.]etrieb geführt wird ([X.]surteil vom 16.05.2018 - VI R 45/16, [X.], 508, [X.] 2019, 60, Rz 12, und [X.]-Urteil in [X.], 269, [X.], 739, Rz 25).

b) [X.]uch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs sein ([X.]surteil in [X.], 508, [X.] 2019, 60, Rz 13, m.w.N.).

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.], der gemäß § 13 [X.]bs. 7 [X.] bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann dabei nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in [X.]usnahmefällen-- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann ([X.]eschlüsse des Großen [X.]s des [X.] vom 25.06.1984 - GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, und vom 25.02.1991 - GrS 7/89, [X.]E 163, 1, [X.] 1991, 691).

bb) Ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis liegt insbesondere bei Landwirtsehegatten vor, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] in [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.]). Diese bilden daher nach ständiger Rechtsprechung des [X.] auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (z.[X.]. [X.]-Urteile vom 18.08.2005 - IV R 37/04, [X.]E 211, 155, [X.] 2006, 165; vom 14.02.2008 - IV R 44/05, [X.]/NV 2008, 1156, m.w.N., und [X.]surteil vom 22.11.2018 - VI R 50/16, [X.]E 263, 44, [X.] 2019, 313, Rz 18). Dies wird auch von der Klägerin dem Grunde nach nicht in Frage gestellt. Der [X.] sieht deshalb insoweit von weiteren [X.]usführungen ab.

cc) Ist eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des [X.]etriebs (s. [X.]surteil in [X.], 508, [X.] 2019, 60, Rz 13). Die Gesellschafter einer landwirtschaftlich tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber (Mitinhaber) eines land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs i.S. von § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] ([X.]-Urteil in [X.], 269, [X.], 739, Rz 26).

Übertragen auf ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis wie der Gütergemeinschaft bedeutet dies, dass die im entsprechenden Güterstand lebenden Ehegatten ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer Mitinhaber des land- und forstwirtschaftlichen [X.]etriebs i.S. von § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] sind. Denn der zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehörende [X.]etrieb wird auf Rechnung und Gefahr beider Ehegatten geführt.

c) Wird der land- und forstwirtschaftliche [X.]etrieb von einer Personengesellschaft oder von einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft, wie im Streitfall einer Gütergemeinschaft, betrieben, ist Voraussetzung, dass alle Mitunternehmer der [X.] beitreten oder gemeinsam einen [X.]nteil übernehmen (ebenso Leingärtner/Kreckl, a.a.[X.], [X.]. 7, Rz 11a; [X.]/[X.], [X.], 39. [X.]ufl., § 13 Rz 42; [X.]/[X.], § 13 [X.] Rz 103; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 13 Rz 41; [X.]/[X.], § 13 [X.] Rz 80; Schnitter, in [X.]/[X.], [X.], [X.] 2018, § 13 Rz 139; [X.], in: [X.][X.], [X.], § 13 Rz [X.] 47; ebenso Stephany in [X.], a.a.[X.], § 51a Rz 3 und 5; i.E. ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, [X.] Rz 86; a.[X.]. wohl [X.] in [X.], [X.], § 51a Rz 6). Denn die auf die [X.] zu übertragenden [X.] stehen nicht dem einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter (Mitunternehmer), sondern der [X.] (Mitunternehmerschaft) zu.

4. [X.]ei [X.]nwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das [X.] zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 51a [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]uchst. a [X.] vorliegend nicht erfüllt sind. Denn an der Klägerin sind nur [X.] und [X.], nicht aber [X.] beteiligt, obwohl diese zusammen mit [X.] Mitunternehmerin des landwirtschaftlichen [X.]etriebs der Ehegatten ist. Dass dieser nach den Feststellungen des [X.] tatsächlich allein von [X.] betrieben wurde, ändert daran nichts.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den [X.] daher bindenden Feststellungen (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) gehört der landwirtschaftliche [X.]etrieb zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft von [X.] und [X.]. Daher waren beide Ehegatten am Erwerbsgeschäft gesamthänderisch berechtigt (s. Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 07.12.1993 - VI ZR 152/92, unter II.[X.].1.b).

b) Die Mitunternehmerschaft der Ehegatten [X.] und [X.] bestand auch tatsächlich noch. Denn erst die [X.]uflösung und [X.]bwicklung der Gütergemeinschaft führen zu einer [X.]eendigung der darauf beruhenden Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerschaft wird dementsprechend nicht schon dadurch beendet, dass ein Ehegatte die ihm aufgrund der Gütergemeinschaft zustehenden Rechte tatsächlich nicht mehr in [X.]nspruch nimmt ([X.]-[X.]eschluss vom 26.10.2011 - IV [X.] 66/10, Rz 8).

Eine [X.]uflösung und [X.]bwicklung der Gütergemeinschaft ist unstreitig nicht erfolgt. Mit den Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 konnten die Ehegatten dies nicht erreichen (s.a. [X.]-Urteil vom 28.07.1994 - IV R 81/93, [X.]/NV 1995, 202, unter 2.b). Dies macht die Klägerin auch nicht geltend.

c) Unerheblich ist, dass [X.] nach außen als alleiniger Inhaber des landwirtschaftlichen [X.]etriebs aufgetreten ist und diesen gegebenenfalls nach § 1456 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuches ([X.]G[X.]) als selbständiges Erwerbsgeschäft auch ohne die Zustimmung der [X.] betreiben konnte. Dies ändert nichts daran, dass beide Ehegatten ertragsteuerrechtlich weiterhin Mitunternehmer und Mitinhaber des landwirtschaftlichen [X.]etriebs waren.

aa) Eine Mitunternehmerschaft besteht selbst dann, wenn ein Ehegatte den [X.]etrieb allein betreibt und zugleich auch das Gesamtgut verwaltet. Denn eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 [X.]G[X.]), in Verbindung mit den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen Ehegatten nach § 1435 Satz 2 [X.]G[X.] über die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der Verwaltung [X.]uskunft zu erteilen hat (s. [X.]-Urteil vom [X.] - I R 185/75, [X.]E 123, 136, [X.] 1977, 836, unter 1.c; [X.]amberger/[X.]/[X.], [X.]G[X.], 4. [X.]ufl., § 1415 Rz 6).

bb) Das [X.] hat bindend festgestellt, dass [X.] und [X.] in ihrem Ehevertrag i.S. von § 1421 Satz 1 [X.]G[X.] vereinbart haben, das Gesamtgut gemeinschaftlich zu verwalten. Eine Änderung der [X.] wäre --wie das [X.] zutreffend ausgeführt hat-- nur durch einen neuen Ehevertrag (§§ 1408, 1410 [X.]G[X.]) möglich gewesen ([X.], [X.]G[X.], 16. [X.]ufl., § 1421 Rz 2).

(1) Hat ein Ehegatte indes darin eingewilligt, dass der andere Ehegatte selbständig ein Erwerbsgeschäft betreibt, so ist seine Zustimmung zu solchen Rechtsgeschäften und Rechtsstreitigkeiten nicht erforderlich, die der Geschäftsbetrieb mit sich bringt (§ 1456 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]G[X.]). Weiß ein Ehegatte, dass der andere ein Erwerbsgeschäft betreibt, und hat er hiergegen keinen Einspruch eingelegt, so steht dies einer Einwilligung gleich (§ 1456 [X.]bs. 2 [X.]G[X.]). Soweit ein Ehegatte danach allein für das Gesamtgut handelt, ergibt sich die Pflicht zur Unterrichtung des anderen Ehegatten und zur Erteilung der notwendigen [X.]uskünfte aus der allgemeinen ehelichen Treuepflicht des § 1353 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]G[X.], die sich nach denselben Grundsätzen richtet wie die des § 1435 [X.]G[X.] (MüKo[X.]G[X.]/[X.], 8. [X.]ufl., § 1451 Rz 9).

(2) Ob [X.] --wie von der Klägerin geltend gemacht und vom [X.] offengelassen-- den landwirtschaftlichen [X.]etrieb als selbständiges Erwerbsgeschäft nach § 1456 [X.]G[X.] zu führen berechtigt war, ändert daher --wie vom [X.] zutreffend ausgeführt-- nichts an der zwischen ihm und [X.] weiterhin bestehenden Mitunternehmerschaft. Eine Einzelunternehmerschaft des [X.] im ertragsteuerrechtlichen Sinn konnten die Eheleute --anders als die Klägerin meint-- nicht über die Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 erreichen, da dies --wie vorstehend ausgeführt-- zunächst eine [X.]ufhebung und [X.]useinandersetzung der Gütergemeinschaft oder zumindest mittels Ehevertrag (§§ 1408, 1410 [X.]G[X.]) eine Herauslösung des landwirtschaftlichen [X.]etriebs aus dem Gesamtgut und Erklärung zum Vorbehaltsgut (§ 1418 [X.]bs. 2 Nr. 1 [X.]G[X.]) erfordert hätte.

d) Die --vom [X.] ebenfalls offengelassene-- Einwilligung der [X.] in das [X.]etreiben des landwirtschaftlichen [X.]etriebs als selbständiges Erwerbsgeschäft i.S. des § 1456 [X.]G[X.] könnte auch nicht dazu führen, dass hierdurch die eheliche Gütergemeinschaft selbst Kommanditistin der Klägerin geworden wäre.

aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den [X.] daher bindenden Feststellungen (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) der Vorinstanz wurde die Klägerin von [X.] als Komplementär und [X.] als Kommanditist gegründet. Nichts anderes ergibt sich im Übrigen aus dem Gesellschaftsvertrag.

bb) Die Gütergemeinschaft als solche kann nach herrschender Meinung zudem nicht Kommanditistin einer KG werden ([X.]eschluss des [X.]ayerischen Obersten Landesgerichts vom 22.01.2003 - 3Z [X.]R 238/02; [X.] in: jurisPK-[X.]G[X.], 9. [X.]ufl. 2020, § 1415 [X.]G[X.] Rz 7; MüKo[X.]G[X.]/[X.], a.a.[X.], § 1416 Rz 3 und 9; [X.]amberger/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 1416 Rz 1; a.[X.]. Kanzleiter, [X.] 2003, 422; Grziwotz, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2003, 848).

5. Das angefochtene Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende [X.] hat den von der Klägerin gerügten Verstoß wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 [X.]bs. 1 [X.]O) geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren [X.]egründung ab (§ 126 [X.]bs. 6 Satz 1 [X.]O).

6. [X.] folgt aus § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.