Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.12.2011, Az. I R 108/10

I. Streitpunkt ist, ob Zahlungen eines Fußballvereins für Transfers von Spielern, für Provisionen an Spielervermittler und für Ausbildungs- bzw. Förderungsentschädigungen als sofort abziehbare [X.]etriebsausgaben zu behandeln oder zu aktivieren und über die Vertragslaufzeit abzuschreiben sind.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein eingetragener Verein, der in den Streitjahren (1999 bis 2001) eine Lizenzspielermannschaft in der [X.] unterhielt. Der diesbezügliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des [X.] hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 30. Juni endet.

Der Kläger war in den Streitjahren Mitglied des [X.] ([X.]). Zu dessen für den Kläger verbindlichen Satzungen gehörten die [X.]-Spielordnung (SpO) in der Fassung vom 30. April 1999 und das [X.]-Lizenzspielerstatut ([X.]) in der Fassung vom 1. August 1999. Gemäß § 4 Nr. 1 SpO ist für den Verein nur derjenige Spieler spielberechtigt, der eine vom Liga-Ausschuss des [X.] erteilte Spielerlaubnis besitzt ([X.]uchst. a); ein Spieler kann in einem Spieljahr nur für einen Verein eine Spielerlaubnis erhalten, es sei denn, der abgebende Verein stimmt einem Vereinswechsel zu ([X.]uchst. c). Die Spielerlaubnis ist gemäß § 26 Nr. 1 [X.] vom Verein, der den Spieler verpflichtet hat, zu beantragen. Sie wird nur erteilt, wenn u.a. ein wirksamer Arbeitsvertrag zwischen Spieler und Verein vorliegt und keine anderweitigen rechtlichen [X.]indungen als Spieler an einen anderen [X.] mehr bestehen; liegen anderweitige rechtliche [X.]indungen vor, wird die Spielberechtigung zugunsten des Vereins erteilt, der zuerst einen wirksamen schriftlichen Arbeitsvertrag beim [X.] vorgelegt hat (§ 26 Nr. 2 [X.]uchst. a und d [X.]).

In seinen [X.]ilanzen bis einschließlich jener zum 30. Juni 1999 hatte der Kläger Ablösezahlungen (auch Transferentschädigungen genannt), die er dafür geleistet hatte, dass Lizenzspieler von anderen Vereinen vor Ablauf der regulären Vertragslaufzeiten zu ihm gewechselt sind, nach Maßgabe des [X.] vom 26. August 1992 [X.] ([X.], 163, [X.] 1992, 977) als Anschaffungskosten für die jeweiligen Spielerlaubnisse --in den [X.]ilanzen des [X.] als "Spielerwerte" bezeichnet-- aktiviert und entsprechend der Dauer der jeweiligen Arbeitsverträge abgeschrieben. Auf dieser Grundlage wurde der Kläger im Streitjahr 1999 besteuert. Nach einer [X.]eratung des [X.] mit den Steuerberatern und Schatzmeistern der [X.] beschloss der Vorstand des [X.] im Februar 2001, die bislang aktivierten "Spielerwerte" für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 in voller Höhe abzuschreiben und die Neuzugänge künftig nicht mehr zu aktivieren. Nach Auffassung des [X.] ergibt sich aus den rechtlichen und praktischen Auswirkungen des sog. [X.]-Urteils des [X.] (jetzt Gerichtshof der [X.]) --EuGH-- vom 15. Dezember 1995 [X.]/93 "[X.]" (Slg. 1995, [X.]), dass die Aktivierung von Anschaffungskosten für Spielerlaubnisse nicht gerechtfertigt sei. Dementsprechend wiesen die vom Kläger eingereichten Steuerbilanzen für die Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2000/2001 in den Aktiva keine "Spielerwerte" mehr aus.

Der [X.]eklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) war demgegenüber der Auffassung, die Ablösezahlungen müssten weiterhin aktiviert werden und legte in ertragsteuerlichen [X.] betreffend die Streitjahre 2000 und 2001 "Spielerwerte" in Höhe von ... DM (1999/2000) bzw. ... DM (2000/2001) zugrunde. Darin enthalten waren auch --wie schon in der für die [X.]esteuerung im Streitjahr 1999 zugrunde gelegten [X.]ilanz für das Wirtschaftsjahr 1998/1999-- Provisionszahlungen des [X.] an Spielervermittler sowie anlässlich der Verpflichtung von [X.] bzw. Vertragsamateuren vom Kläger an deren frühere Vereine gezahlte [X.] entsprechend den diesbezüglichen [X.]estimmungen des [X.]-Lizenzspielerstatuts.

Die deswegen erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) [X.] hat ihr mit Urteil vom 10. November 2010  1 K 466/07 (wiedergegeben in Unternehmensteuern und [X.]ilanzen --Stu[X.]-- 2011, 271) insoweit stattgegeben, als es die Aktivierung der Provisionszahlungen an Spielervermittler und der [X.] abgelehnt hat. In [X.]ezug auf die Ablösezahlungen hat das [X.] die Klage hingegen ganz überwiegend abgewiesen; es hat deren Aktivierung lediglich in [X.]ezug auf die Spieler ... (A), ... ([X.]) und ... ([X.]) abgelehnt, die bis zum 30. Juni 2001 noch nicht für den Kläger spielberechtigt waren.

Gegen das [X.]-Urteil richten sich die Revisionen beider [X.]eteiligten, mit denen jeweils die Verletzung materiellen Rechts geltend gemacht wird.

Der Kläger beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die angefochtenen [X.]escheide dahin abzuändern, dass bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns bzw. Gewinns aus Gewerbebetrieb in den [X.] 1999 bis 2001 keine Aktivierung von Spielerwerten inklusive Anschaffungsnebenkosten vorzunehmen und die entsprechenden Aufwendungen als sofortige [X.]etriebsausgaben abzuziehen sind.

Das [X.] beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]eide [X.]eteiligten beantragen zudem, die Revision des jeweils anderen zurückzuweisen.

II. Die Revision des [X.] ist teilweise begründet, während das Rechtsmittel des [X.] ohne Erfolg bleibt. Das [X.] hat die an die abgebenden Vereine gezahlten [X.] zutreffend als aktivierungspflichtig angesehen. Zu aktivieren sind darüber hinaus auch die an Spielervermittler gezahlten Provisionen --allerdings nur, soweit sie gegen Zahlung von [X.]n zum Kläger gewechselte Spieler betreffen--, nicht aber die geleisteten [X.]en.

1. Die Revision des [X.] ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat die vor den jeweiligen [X.]ilanzstichtagen vom Kläger für den Wechsel von [X.] gezahlten [X.] zu Recht als Anschaffungskosten für zu aktivierende Wirtschaftsgüter erfasst und nicht als sofort ergebniswirksame [X.]etriebsausgaben behandelt. Nach gefestigter Rechtsprechung des [X.] ([X.]) sind Wirtschaftsgüter alle Sachen, Rechte, tatsächlichen Zustände und konkreten Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem [X.]etrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen [X.] einen eigenständigen Wert haben (vgl. dazu [X.]sbeschluss vom 5. Oktober 2011 [X.], [X.]E 235, 367; [X.]-Urteil vom 30. September 2010 IV R 28/08, [X.]E 231, 144, 148, [X.], 406; [X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 5 EStG [X.] 304 ff., m.w.N.). Die u.a. durch die Spielerlaubnis gesicherte Möglichkeit des [X.], die zu ihm gewechselten Spieler exklusiv im Lizenzspielbetrieb einsetzen zu können, erfüllt diese Voraussetzungen.

a) In seinem Urteil in [X.]E 169, 163, [X.] 1992, 977 hat der [X.] die Transferentschädigungen, zu deren Zahlung an den abgebenden Verein der Fußballverein nach damaliger Rechtslage sowohl beim Wechsel eines Spielers nach planmäßigem Ende des bisherigen Vertrags als auch nach dessen vorzeitiger [X.]eendigung auf verbandsrechtlicher Grundlage verpflichtet war, als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die vom [X.] zu erteilende Spielerlaubnis angesehen. Danach handelt es sich bei der Spielerlaubnis um ein konzessionsähnliches Recht und folglich einen immateriellen Vermögensgegenstand i.S. des § 266 Abs. 2 [X.]uchst. [X.] 1 des [X.]andelsgesetzbuches (i.d.F. vor dem Inkrafttreten des [X.]ilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25. Mai 2009, [X.], 1102) --[X.]G[X.]-- und damit gleichzeitig um ein immaterielles Wirtschaftsgut, für das --wenn es zum Anlagevermögen gehört-- nach Maßgabe des § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) --für den Kläger [X.]. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 und (betreffend die Gewerbesteuer) § 7 Satz 1 des [X.] ein Aktivposten anzusetzen ist, wenn es durch Zahlung einer Transferentschädigung entgeltlich erworben wurde.

Diese von der Finanzverwaltung ([X.], [X.] 5.5) geteilte [X.]eurteilung hat im Schrifttum Zustimmung erhalten (mit Unterschieden in der [X.]egründung: [X.]üttemann, [X.] --DStR-- 1994, 490 ff.; Kronner, [X.], 1185, 1186 f.; [X.], [X.]etriebs-[X.]erater --[X.]-- 2004, 433 ff.; [X.]/[X.], Der [X.]etrieb --[X.]-- 2004, 1442 ff.; [X.], [X.]ilanzbuchhalter und [X.]ontroller --[X.][X.]-- 2006, 129 ff.; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 740 "Ablösezahlungen"; [X.]/[X.], Einkommensteuergesetz, 30. Aufl., § 5 [X.] 270 "[X.]" und "Spielerlaubnis"; [X.] in [X.]/[X.]euer/[X.], Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz --[X.][X.]R--, § 5 EStG [X.] 1741; [X.]/[X.] in [X.], 7. Aufl., § 247 [X.]G[X.] [X.] 392; einschränkend [X.]/[X.], [X.], 1109), aber auch Ablehnung erfahren ([X.], [X.], 1785; [X.]. in Festschrift für Arndt [X.] zum 70. Geburtstag, [X.] ff.; [X.]., [X.] --[X.]-- 2007, 837, 838; [X.], Die steuerliche [X.]etriebsprüfung --[X.]-- 1991, 280 ff.; [X.]., [X.] 1993, 137 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2002, 372 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2005, 531, 533 ff.; für die Situation nach dem "[X.]osman"-Urteil des EuG[X.] auch Kaiser, [X.] 2004, 1109, 1110).

b) Der [X.] hält an der Aktivierungspflicht auch für die Rechts- und [X.] der Streitjahre fest. Die dagegen im Schrifttum vorgebrachten Einwendungen, die sich der Kläger in seiner Revisionsbegründung zu eigen macht, hält der [X.] nicht für durchschlagend.

aa) Der Umstand, dass die Spielerlaubnis zwar vom Verein beantragt, aber dem Spieler gegenüber erteilt wird (dazu [X.] in Festschrift für Arndt [X.] zum 70. Geburtstag, [X.], 252 ff.; [X.]., [X.] 2007, 837; [X.][X.]R/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1741; vgl. auch [X.]surteil vom 27. Mai 2009 [X.]/07, [X.]E 225, 126, [X.] 2010, 120), schließt die [X.]ildung eines Aktivpostens nicht aus. Denn er ändert nichts daran, dass sich die Spielerlaubnis nur auf die Tätigkeit des Spielers für den ihn verpflichtenden Verein erstreckt und dessen exklusives Einsatzrecht mithin verbandsrechtlich absichert. Unerheblich ist des Weiteren, dass nach dem Vorbringen des [X.] dem Verein auch mithilfe der Spielerlaubnis kein unmittelbarer Unterlassungsanspruch gegen einen Verein zustehe, der einen bei ihm unter Vertrag stehenden Spieler ohne Spielerlaubnis einsetzte. Denn die Exklusivität des Einsatzrechts ist jedenfalls dadurch hinreichend gesichert, dass nach § 25 Nr. 4 SpO ein Spiel für die Mannschaft als verloren zu werten ist, die schuldhaft einen nicht spielberechtigten Spieler eingesetzt hat.

bb) Im Übrigen hat der [X.] bereits in dem Urteil in [X.]E 169, 163, [X.] 1992, 977 betont, dass die Zahlung der Transferentschädigung wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden "Rechts am Spieler" tritt. [X.]etrachtet man sie als eine solche, dann kann das zu aktivierende Wirtschaftsgut auch in der aufgrund der Transferpraxis im Profifußball faktisch bestehenden --und durch das Instrument der Spielerlaubnis verbandsrechtlich garantierten-- exklusiven Nutzungsmöglichkeit des Vereins "am Spieler" gesehen werden (vgl. [X.]/[X.], [X.] 2004, 1442; [X.], [X.][X.] 2006, 129, 130; [X.][X.]R/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1741). Darin liegt entgegen der Auffassung des [X.] (vgl. auch [X.]/[X.], [X.] 2002, 372, 375; [X.]/[X.], [X.] 2005, 531, 534) keine gegen die durch Art. 1 des Grundgesetzes geschützte Menschenwürde verstoßende [X.]ilanzierung von "[X.]umankapital". Sofern die Praxis des "Spielerhandels" im Profisport selbst nicht als rechts- oder sittenwidrig angesehen wird --und das tut offenbar auch der daran mitwirkende Kläger nicht--, kann eine an diese Praxis als Faktum anknüpfende [X.]ilanzierung nicht dem Rechts- oder Sittenwidrigkeitsverdikt unterfallen.

cc) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit unterliegt nicht deshalb einem Aktivierungsverbot, weil sie zu dem Geflecht der Rechte und Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis zwischen Verein und Spieler gehört, die nach den für schwebende Vertragsverhältnisse geltenden [X.]ilanzierungsgrundsätzen (dazu z.[X.]. [X.]surteil vom 5. April 2006 [X.], [X.]E 213, 332, [X.] 2006, 593; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 243 ff., m.w.N.) nicht aktiviert werden dürfen. Zwar ist davon auszugehen, dass die Fußballspieler auch aufgrund der getroffenen arbeitsvertraglichen Regelungen gegenüber dem Verein verpflichtet sind, ihre Arbeitsleistungen ausschließlich für diesen zu erbringen. Doch geht der mit der Verpflichtung des Spielers für den Verein verbundene Vorteil über den mit dem [X.] abgegoltenen Anspruch auf Arbeitsleistung hinaus (so auch schon [X.]surteil in [X.]E 169, 163, [X.] 1992, 977). Denn infolge der verbandsrechtlichen Absicherung durch die Spielerlaubnis in Verbindung mit dem ebenfalls verbandsrechtlich organisierten Transfersystem hat sich ein Markt für "Einkauf" und "Verkauf" von [X.] etabliert. Das daraus entstehende Wertpotential eines Spielers für den Verein (vgl. [X.], [X.][X.] 2006, 129, 130) ist von den synallagmatischen Leistungspflichten des Arbeitsvertrags losgelöst und deshalb als eigenständiges Wirtschaftsgut aufzufassen.

dd) In dem Urteil in [X.]E 169, 163, [X.] 1992, 977 hat der [X.] die Verkehrsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsguts der Spielerlaubnis auch im Sinne einer Einzelveräußerbarkeit bzw. -verwertbarkeit bejaht. Dazu reiche es, dass der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis "verzichte", um auf diese Weise ihre Neuerteilung zugunsten des aufnehmenden Vereins zu ermöglichen. Diese für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit bestand auch in den Streitjahren (vgl. [X.], [X.] 2004, 433, 434). Auch nach dem "[X.]osman"-Urteil des EuG[X.] und den für die Streitjahre maßgeblichen verbandsrechtlichen Statuten kann der Verein für die Dauer des Arbeitsvertrags darüber mitbestimmen, ob er einen Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlässt und mit welchem Verein er sich über die Zahlung eines [X.] einigt. Diese wirtschaftliche [X.] hat dadurch noch an [X.]edeutung gewonnen, dass es nach den Feststellungen des [X.], die vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, nach dem "[X.]osman"-Urteil des EuG[X.] üblich geworden ist, dass die Vereine [X.] auch der [X.] die Spieler mit längerfristigen Verträgen an sich binden (vgl. [X.], Sport und Recht --[X.]-- 2004, 55, 57; [X.], Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht 2001, 11, 12; [X.]/[X.], [X.] 2005, 531, 532). Der Umstand, dass es infolge des "[X.]osman"-Urteils des EuG[X.] keine verbandsrechtlichen Regelungen zur Transferentschädigung mehr gibt, sondern die Ablösesummen von den Vereinen frei ausgehandelt werden, schränkt die [X.] nicht ein. Er ist vielmehr ein [X.]eleg für den [X.]harakter des [X.] als Preis für die Übertragung der durch die Spielerlaubnis verkörperten Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" auf den aufnehmenden Verein.

Dieser [X.]eurteilung steht das [X.]surteil in [X.]E 225, 126, [X.] 2010, 120 zur sog. Spielerleihe nicht entgegen. Der [X.] hat dort im [X.]inblick auf den Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) entschieden, dass in der "Leihe" eines bei einem ausländischen Verein unter Vertrag stehenden Spielers an einen inländischen Verein keine Überlassung eines Wirtschaftsguts "Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis" gesehen werden kann, weil das Recht auf die Erteilung der Spielerlaubnis dem aufnehmenden Verein nicht überlassen wird, sondern bei diesem neu entsteht. Soweit es dort heißt, durch die wirtschaftliche [X.]etrachtung dürfe der durch die Verbandsstatuten vorgegebene Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis nicht ausgeblendet werden, bezieht sich das ausdrücklich auf den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und berührt nicht die allgemeinen bilanzrechtlichen Kriterien für die Aktivierung von Wirtschaftsgütern.

Selbst wenn man mit dem Kläger die Einzelveräußerbarkeit verneinen würde, wäre der mit der Spielerlaubnis bzw. der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "am Spieler" verbundene Vorteil jedenfalls zusammen mit dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des [X.] übertragbar (vgl. auch [X.]/[X.], [X.] 2005, 531, 534). Für die [X.]ejahung der Verkehrsfähigkeit reicht das bereits aus ([X.]sbeschluss vom 5. Oktober 2011 [X.], [X.]E 235, 367).

ee) Die beschriebene exklusive Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler hätte aus der Sicht eines gedachten [X.] einen eigenständigen Wert und ist deshalb selbständig bewertbar. Das zeigt sich in den unterschiedlich hohen [X.]n, die für die Spielerwechsel von den Vereinen jeweils ausgehandelt werden. Die Folgerung des [X.], die Annahme der selbständigen [X.]ewertbarkeit führe auf verfassungswidrige Weise dazu, dass der Wert eines Menschen als Aktivposten in die [X.]ilanz eingehe, ist unzutreffend. Aktiviert wird der vermögensmäßige Vorteil, der dem Verein daraus entsteht, dass er den jeweiligen Spieler in der Laufzeit des Arbeitsvertrags als Fußballspieler exklusiv in seiner Mannschaft einsetzen kann. Das ist nicht einer "[X.]ewertung" des jeweiligen Spielers als Mensch gleichzusetzen.

ff) Soweit der Kläger für den Vereinswechsel von Spielern ein Entgelt in Form von [X.]n an die abgebenden Vereine gezahlt hat, handelt es sich mithin um Anschaffungskosten für den Erwerb des (abnutzbaren) immateriellen Wirtschaftsguts der exklusiven Nutzungsmöglichkeit "an" dem jeweiligen Spieler, die entsprechend den zu den jeweiligen [X.]ilanzstichtagen verbleibenden Laufzeiten der Arbeitsverträge zu aktivieren sind.

2. Die Revision des [X.] ist teilweise begründet.

a) Der auf Abweisung der gesamten Klage gerichtete Revisionsantrag des [X.] schließt auch die Spieler A, [X.] und [X.] ein, hinsichtlich derer das [X.] die Aktivierung von [X.]n abgelehnt hat, weil für diese Spieler zum [X.]ilanzstichtag 30. Juni 2001 weder eine Spielerlaubnis zugunsten des [X.] vorlag noch die jeweiligen Ablösezahlungen geleistet waren. Da der [X.] die Aktivierung von [X.]n unter diesen Umständen ebenfalls nicht für zutreffend hält und das [X.] auch keine sachlichen Einwände gegen die Nichtaktivierung vorgebracht hat, ist dessen Revision insoweit zurückzuweisen.

Soweit das [X.] meint, es liege trotz Nichtaktivierung der [X.] im Ergebnis eine Klageabweisung durch das [X.] vor, weil das [X.] auch einen entsprechenden [X.]etriebsausgabenabzug abgelehnt habe, ist dem nicht zu folgen. Es ist den Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen, dass der Kläger in [X.]ezug auf die drei Spieler bereits im Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen [X.]etriebsausgabenabzug vorgenommen hat --obwohl die entsprechenden Ablösezahlungen erst im folgenden Wirtschaftsjahr fällig geworden und gezahlt worden sind--, der in den angefochtenen [X.]escheiden vom [X.] (zu Unrecht) anerkannt worden wäre und den das [X.] zur Kompensation der Nichtaktivierung nunmehr rückgängig gemacht hat. Vielmehr hat das [X.] der gegen die gewinnerhöhende Aktivierung der Ablösezahlungen für die drei Spieler in den angefochtenen [X.] gerichteten Klage stattgegeben und ist der dagegen gerichtete Revisionsantrag unbegründet.

b) [X.]egründet ist das Rechtsmittel des [X.] jedoch im [X.]inblick auf einen Teil der vom Kläger an Spielervermittler im Zusammenhang mit dem Wechsel von Spielern geleisteten Provisionszahlungen, welche das [X.] zu Unrecht in vollem Umfang als nicht aktivierungsfähige Anschaffungskosten angesehen hat.

aa) Gemäß der Definition des § 255 Abs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Dazu gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 [X.]G[X.]). Dieser handelsrechtliche [X.]egriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Körperschaft- oder Einkommensteuergesetz auch der [X.] [X.]eurteilung zugrunde zu legen ([X.]surteil vom 3. August 2005 [X.], [X.]E 211, 112, [X.] 2006, 369, m.w.N.).

Der [X.]egriff der Anschaffungskosten ist wegen der Einbeziehung von Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten grundsätzlich umfassend. Er enthält --unter Ausschluss der [X.] alle mit dem [X.] verbundenen Kosten ([X.]-Urteil vom 19. April 1977 [X.], [X.]E 122, 108, [X.] 1977, 600; [X.]surteil vom 20. April 2011 [X.], [X.]E 233, 251, [X.], 761; [X.]/[X.]/[X.], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 [X.]G[X.] [X.] 18), somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, [X.]E 157, 554, [X.] 1990, 126). Nicht entscheidend ist, ob diese Kosten bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder erst im [X.] hieran als Folgekosten des Erwerbsvorgangs entstehen ([X.]eschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, [X.]E 125, 516, [X.] 1978, 620).

Allerdings können "Anschaffungs"kosten eines Wirtschaftsguts nur solche Kosten sein, die nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten dessen [X.]eschaffung tatsächlich zuzuordnen sind. [X.]ierzu ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend. Vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an (finaler [X.]egriff der Anschaffungskosten). Dieser Zweck muss --aus der Sicht des [X.]ilanzierenden-- auf die beabsichtigte Funktion und Eigenschaft ("angestrebter Erfolg und betriebsbereiter Zustand") des angeschafften Wirtschaftsguts als Teil des [X.]etriebsvermögens gerichtet sein ([X.]surteil in [X.]E 233, 251, [X.], 761, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bei den vom Kläger an die Spielervermittler gezahlten Provisionen um aktivierungspflichtige Anschaffungsnebenkosten, soweit sie im Zusammenhang mit Vereinswechseln von Spielern gezahlt wurden, die vom Kläger gegen Zahlung von [X.]n an die abgebenden Vereine verpflichtet worden sind. [X.]ei [X.] entspricht es allgemeiner Auffassung, dass eine Provision, die der Käufer für die Vermittlung des Geschäfts an einen Makler gezahlt hat, zu den Anschaffungsnebenkosten des gekauften Wirtschaftsguts gehört (z.[X.]. [X.]-Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, [X.]E 178, 359, [X.] 1995, 895; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 EStG [X.] 260; [X.][X.]R/[X.], a.a.[X.], § 6 EStG [X.] 293; Kirchhof/[X.], Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 6 [X.] 34; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 6 [X.] 54; [X.]/[X.]rendt in [X.], a.a.[X.], § 255 [X.]G[X.] [X.] 71). Denn sie wird gezahlt, um das Wirtschaftsgut erwerben zu können, ist mithin erwerbsbezogen und lässt sich dem erworbenen Wirtschaftsgut als Einzelkosten zuordnen.

Vergleichbares gilt für die Provision, die der Verein an einen Spielervermittler bezahlt, der die [X.], d.h. das Einverständnis des Spielers und des abgebenden Vereins mit der vorzeitigen [X.]eendigung des früheren Arbeitsverhältnisses und den Abschluss des neuen Arbeitsvertrags, vermittelt hat. Sie ist eine Aufwendung, die der Verein tätigt, um die Nutzungsmöglichkeit "an dem Spieler" zu erlangen und rechnet deshalb zu den Anschaffungsnebenkosten (vgl. [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 740 "Ablösezahlungen"; [X.]/[X.]/ [X.], [X.] 2005, 660, 661; [X.], [X.][X.] 2006, 129, 131).

Entgegen der Auffassung des [X.] gilt für die im Streitfall in Rede stehenden Provisionen nicht deshalb etwas anderes, weil die Spielervermittler (Spielerberater) zunächst von den wechselwilligen Spielern beauftragt worden sind und der Kläger sich erst später, in den Verhandlungen mit dem betreffenden Spieler, dazu bereit erklärt hat, die Provisionszahlung --die ansonsten der Spieler hätte leisten müssen-- zu übernehmen. Denn dieser Umstand ändert nichts an der grundsätzlichen Einordnung der Provisionszahlung als [X.]estandteil der Kosten, die der Kläger aufgewendet hat, um den Spieler unter Vertrag nehmen zu können. Unerheblich ist des Weiteren, dass die abgebenden Vereine an den Vereinbarungen über die Provisionszahlungen nicht beteiligt waren. Anschaffungskosten müssen nicht zwingend [X.]estandteil der an den Veräußerer zu zahlenden Vergütung sein; bei Anschaffungsnebenkosten handelt es sich typischerweise um  Zahlungen, die nicht an den Veräußerer, sondern an Dritte geleistet werden (vgl. [X.]-Urteile vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, [X.]E 154, 212, [X.] 1989, 189; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, [X.]E 157, 541, [X.] 1989, 934; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 6 EStG [X.] 259).

cc) In [X.]ezug auf jene Spieler, die ablösefrei, d.h. ohne Zahlung einer Ablösesumme an einen anderen Verein, zum Kläger gewechselt sind (nach den vorinstanzlichen Feststellungen sind dies die Spieler ... und ...), hat das [X.] die Aktivierung von Provisionszahlungen an Spielervermittler indes zu Recht abgelehnt. Denn die Nutzungsmöglichkeiten "an" diesen Spielern hat der Kläger nicht i.S. von § 5 Abs. 2 EStG "entgeltlich erworben". Das Entgelt im Sinne dieser Vorschrift muss sich auf den Erwerbsvorgang als solchen beziehen; Aufwendungen wie die streitbefangenen Provisionen, die dem Erwerber des immateriellen Wirtschaftsguts nur gelegentlich des Erwerbs entstehen, führen allein nicht zu einem entgeltlichen Erwerb in diesem Sinne ([X.]-Urteil vom 3. August 1993 VIII R 37/92, [X.]E 174, 31, [X.] 1994, 444; [X.]/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 536a; [X.][X.]R/[X.], a.a.[X.], § 5 EStG [X.] 1741; [X.]/ [X.], a.a.[X.], § 5 [X.] 193; Kirchhof/[X.]rezelius, a.a.[X.], § 5 [X.] 65 ff.). Insoweit erweist sich die Revision des [X.] mithin als unbegründet.

c) Unbegründet ist die Revision des [X.] auch in [X.]ezug auf die für die Spieler ... und ... nach Maßgabe von § 30 [X.] an deren vormalige Vereine gezahlten [X.]en. Die [X.] ist von den [X.]-Vereinen bei der Verpflichtung eines bisherigen Amateurs oder [X.] als Lizenzspieler in satzungsmäßig festgesetzter [X.]öhe --für Vereine der [X.]undesliga 100.000 DM-- an frühere Vereine des Spielers zu zahlen. Das [X.] hat die vom Kläger gezahlten [X.]en zu Recht als nicht aktivierungsfähig angesehen, weil die betreffenden Spieler nicht gegen Zahlung von [X.]n zum Kläger gewechselt sind und es folglich an einem entgeltlichen Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern i.S. des § 5 Abs. 2 EStG fehlt. [X.]ei der [X.] handelt es sich um eine verbandsrechtliche Zahlungspflicht, die den Kläger gelegentlich der Verpflichtung der Spieler getroffen hat, nicht aber um die Leistung eines auf einen Erwerbsvorgang bezogenen "Entgelts" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG ([X.], [X.] 2004, 433, 435; [X.], [X.] 2004, 55, 58; a.[X.], [X.] 2004, 1109, 1110).

Das Entgelt i.S. des § 5 Abs. 2 EStG muss sich auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die vom Erwerber erlangten Vorteile darstellen ([X.]-Urteil in [X.]E 174, 31, [X.] 1994, 444). Die [X.] bestimmt sich indes nicht nach den Vorteilen, die dem aufnehmenden Verein mit der Verpflichtung des Spielers entstehen, was insbesondere daraus zu ersehen ist, dass ihre [X.]öhe unabhängig von den individuellen Fähigkeiten und Leistungen des jeweiligen Spielers einheitlich verbandsrechtlich festgelegt ist und nicht ausgehandelt wird. Die [X.] hat eher den [X.]harakter einer Entschädigungsleistung für in der Vergangenheit vom Ausbildungsverein getätigte Aufwendungen und ist deshalb nicht als "Entgelt" i.S. von § 5 Abs. 2 EStG zu beurteilen.

3. Das [X.] ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die angefochtenen [X.]escheide sind dahin zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O), dass zwar die vom Kläger bis zum 30. Juni 2001 an andere Vereine gezahlten [X.] und die an Spielervermittler gezahlten Vermittlungsprovisionen [X.]weit sie auf Spieler entfallen, die gegen Zahlung einer Ablösesumme zum Kläger gewechselt sind-- zu aktivieren sind, nicht aber die für ablösefrei zum Kläger gewechselten Spieler gezahlten Provisionen und [X.]en. Dem [X.] wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 ([X.]. § 121 Satz 1) [X.]O aufgegeben, die geänderten [X.]eträge zu errechnen.